会计销售与应税销售的确认、计量及会计处理，本文主要内容关键词为：会计处理论文,应税论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计销售与应税销售是会计和税收上的两个不同概念，二者在确认、计量和会计处理等方面有着明显的差别。正确界定和处理会计销售与应税销售业务，对于正确组织会计核算和依法纳税具有重要的现实意义。
一、会计销售与应税销售的确认
（一）会计销售的确认
会计销售是指按财务会计制度认定的销售业务。会计销售的确认，一般以发生交易为前提，在企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认。国际会计准则将收入的确认归纳为，按规定的“对工作成果的要求业已完成，并且在完成工作成果时有理由预期最终能够收到价款，就应确认销售商品或提供劳务所产生的收入。如果在销售商品或提供劳务时无法预期最终能够收到价款，则收入的确认应予以推迟”。在商品交易中，如果卖方的商品生产过程已经全部完成，并将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方，卖方不再依据所有权对该项商品进行管理或者控制，售价、成本和销售退回的条件等已基本确认，就可以确认销售成立。具体来说，构成会计销售，必须同时满足以下四个条件：(1)商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。所谓主要风险，是指由于商品贬值、损坏和报废等原因造成的损失；所谓报酬，是指商品中包含的未来经济利益，如商品升值等。若一种商品因任何原因而发生的损失或带来的经济利益均不由本企业承担或拥有，则意味着商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。(2)企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，没有对已售出的商品实施控制。(3)与商品交易相关的经济效益能够流入企业，即销售商品的价款能够直接或间接地流入企业。一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并且已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，则表明销售商品的价款能够收回。(4)相关收入和费用能够可靠地计量。企业销售商品同时满足上述四个条件的，即可确认销售成立。
我国《企业会计准则》确认营业收入实现的标志是：“应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或取得索取价款的凭据时，确认营业收入”。这一标志概括反映了上述四条件的基本要求。现行会计制度按照商品销售方式或结算方式具体规定了销售实现时间：(1)在交款提货销售的情况下，如货款已经收到，无论商品、产品是否发出，都作为收入实现；(2)采取预收货款方式销售商品、产品的，在商品、产品发出时作为销售实现；(3)委托其他单位代销的商品，在收到代销单位的代销清单时作为销售实现；(4)采取托收承付和委托收款结算方式销售商品的，应当在商品已经发出，并已将发票账单提交银行办妥托收手续后作为销售实现；(5)采取分期收款结算方式销售商品的，按合同约定的收款日期作为销售实现。企业应按销售实现时间确认销售收入额，并组织相应的会计核算。
（二）应税销售的确认
本文所称应税销售是指按照增值税暂行条例及其实施细则的规定确定的销售业务。它与会计销售是有区别的。众所周知，会计与税收是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的规则，规范不同的对象。财务会计的目的在于规范企业的财务行为。通过会计核算，向企业投资人、债权人、债务人和有关部门提供有关企业生产经营成果和财务状况的会计信息。而税收体现的是国家与纳税人之间的分配关系，解决国家征多少税，企业留多少利的问题。通过税法的制定与实施，规范税务机关的征税行为和纳税人的纳税行为。因此，税法与财务会计制度不可能完全相同，必然存在差异，并且从长远发展角度看，税法与财务会计制度将各自独立，差异将更加明显。在销售确认问题上，增值税应税销售的确认，并不以发生交易为前提，而是考虑货物在进入消费之前能够按照税法规定足额征税。某些经济业务并不构成商品交易，但税收上将其视同销售。否则，将会丧失税款征收环节，造成税收流失。
增值税应税销售业务可概括为两方面：一是一般意义上的销售业务，即“有偿转让货物所有权的行为”；二是视同销售业务，包括：(1)将货物交付他人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关的机构设在同一县（市）的除外；(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目；(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。按照会计销售的确认条件，上述一般意义上的销售业务和视同销售业务中的第(1)、(2)、(3)、(6)项属于会计销售业务，而其他各项不构成会计销售。视同销售业务第(3)项属于会计销售业务已勿庸置疑，只是其销售实现时间与纳税义务发生时间不同而已；第(6)项业务系企业以货物形式支付应付利润，也是一种实在的会计销售业务。因为企业与股东或投资者是两个不同的会计实体。企业将货物分配给股东或投资者，一方面使货物的所有权发生转移，另一方面使企业的负债减少，增加所有者权益。所以，它构成会计销售。
在纳税义务发生时间的确定上，会计销售业务中除税法所称的视同销售业务第(3)、(6)项外，其增值税纳税义务发生时间与会计销售实现时间一致。其他应税销售业务的纳税义务发生时间确定为货物移送使用的当天。
二、会计销售与应税销售的计量
（一）会计销售的计量
会计销售额是指企业在正常经营活动中形成的经济利益总流入。其表现形式是由资产流入、资产增值和负债减少而引起所有者权益的增加。如销售商品，使企业银行存款、应收账款等资产增加；以商品抵偿债务，使企业的负债减少；或者销售商品使企业的资产增加与负债减少兼而有之，从而使所有者权益有所增加。会计销售收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收代付的款项。在收入的计量上，通常根据买卖双方的协议来确定，有证明交易完成的商事凭证为依据。这是符合民法中规定的“民事活动应遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用”原则的。
（二）应税销售的计量
应税销售额一般按商品正常交易价格来确定，有时并不需要或者没有商事凭证为依据。如果企业销售货物价格明显偏低且无正当理由，或者视同销售而无销售额的，税务机关有权按照规定的顺序和方法核定销售额，而不采用会计上的销售额。
根据增值税法规的规定，应税销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务而向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在价外费用之内：(1)向购买方收取的增值税额；(2)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；(3)同时符合两个条件的代垫运费，即承运部门将运费发票开具给购买方且由纳税人将该项发票转交给购买方的代垫运费。税法强调，凡随同销售货物或提供应税劳务向供买方收取的价外费用，无论会计制度如何核算，均应并入销售额计算纳税。实际上，企业的各项价外收费，有些是属于企业的收入，有些则是企业代收代付的款项，在会计上并不都认定为收入。税法之所以规定均应并入销售额，其目的是防止企业以各种名目的收费而减少销售额逃避纳税现象的发生。
另外，税法还对折扣销售和包装物押金等问题作了明确规定：(1)采取折扣方式销售货物的，如果销售额与折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减去折扣额。(2)纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独设账核算的，不并入销售额征税；对逾期未收回包装物不再退还的押金，按所包装货物的适用税率计算纳税。其中“逾期”是以一年为期，对收取一年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。但对于个别包装物周转使用时间较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否退还以及会计上如何核算，均应并入销售额征税。当然，在对包装物押金和价外费用计税时，一律视为含税收入，先将其换算为不含税收入后再据以计税。
对于销售货物价款明显偏低且无正当理由，或者视同销售无销售额的，按下列顺序确定销售额：(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；(2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(3)按组成计税价格确定。组成计税价格计算公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税。
三、会计销售与应税销售的会计处理
会计销售与应税销售在会计处理上也有区别。笔者仅以属于增值税一般纳税人的工业企业为例，说明其会计处理方法。
（一）会计销售的会计处理
对于会计销售业务，应在实现销售时依据商事凭证确定销售收入额，将其记入有关收入科目，并将计算收取的增值税税额记入“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目中。期末，计算结转销售成本，确定当期损益。在会计处理上，按照实现的销售收入和按规定计算并收取的增值税税额，借记“银行存款”或“应收票据”、“应收账款”、“预收账款”、“应付利润”等科目，按照实现的销售收入，贷记“产品销售收入”、“其他业务收入”等科目，按照收取的增值税税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。期末，企业应将已实现销售的货物成本登记入帐，借记“产品销售成本”、“其他业务支出”科目，贷记“产成品”、“自制半成品”、“原材料”、“分期收款发出商品”等科目。发生销售退回时，根据合法有效凭证，冲减已入账的销售收入和相应的销售成本。
企业在进行上述业务的会计处理时，增值税销项税额并非按会计销售额确定，而是按应税销售额和规定的税率计算的。在销售价格明显偏低而无正当理由，或者存在折扣销售、价外费用、包装物押金等情况下，必须按照税法的规定确定应税销售额，并据以计税。对于应税销售额大于会计销售额而多缴纳的增值税税额，将由企业自行负担，在会计上，将表现为会计销售额的减少或支出增加，影响当期损益。这实质上是税法对企业销售业务活动的制约，促使企业按照正常业务往来收取价款。
（二）应税销售的会计处理
前已叙及，应税销售业务中，有的构成会计销售，有的不构成会计销售。对于构成会计销售的应税销售业务，应按照会计销售业务的处理办法进行会计处理；对于不构成会计销售的应税销售业务，按规定不登记有关收入账户，而是按成本转账，但应根据增值税法规的规定计算登记增值税销项税额。此项税额由企业自行负担并按其用途列支。
现将几种不构成会计销售的应税销售业务的会计处理办法说明如下：
1.将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费。这类业务不符合会计销售的确认条件，不构成会计销售。但是，它使货物未经“销售”而转入消费，如果此时不征税，以后将难以确定增值税纳税环节。所以，此类业务应视同销售，在货物的移送使用环节计算纳税。在会计处理上，按照货物的实际成本和增值税销项税额，借记“在建工程”、“其他业务支出”、“应付福利费”等科目，按照货物的实际成本，贷记“产成品”、“自制半成品”、“原材料（委托加工）”等科目，按照依货物的不含税售价金额和适用税率计算的增值税销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
2.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位和个体经营者。存货投资，实质上是企业的一种资产转变为另一种资产的经济业务，不改变所有者权益。所以，它不构成会计销售。但这种业务也使货物未经“销售”而进入消费，为了避免税收流失，就将其视同销售计算纳税。在会计处理上，按照投资货物的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按照投资货物的实际成本，贷记“产成品”、“自制半成品”、“原材料”等科目，按照依投资货物的不含税售价金额和适用税率计算的增值税销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。至于投资货物的公允价值大于原账面价值和增值税销项税额的差额，记入“递延税款”、“资本公积”科目。
3.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。此项业务尽管使货物的所有权发生转移，但未使企业获得实在的经济利益，因此，它也不构成会计销售。但是，为了避免买卖双方的互相赠送而损害国家的利益，税法规定此项业务应视同销售货物，属于税收上的应税销售业务。在会计处理上，按照货物的实际成本和增值税销项税额，借记“营业外支出”科目，按照货物的实际成本，贷记“产成品”、“自制半成品”、“原材料”等科目，按照依货物的不含税售价金额和适用税率计算的增值税销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
上述不构成会计销售的应税销售业务，如果所涉及的货物属于应征消费税的消费品，还应按消费税法规的规定计算缴纳消费税。在会计处理上，按照应纳消费税税额，借记“在建工程”、“其他业务支出”、“应付福利费”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
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