企业内部控制评价指标体系研究，本文主要内容关键词为：指标体系论文,内部控制论文,评价论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，国内外一些知名企业经营失败，上市公司的会计信息失真等问题的出现，都与企业内部控制失效或缺失有很大关系。就此问题，理论界从建立和健全的角度进行了深入研究，但从实际情况来分析，评价主体在对企业内部控制评价时，重在提高审计效率和保证审计质量，[1] 未从根本上解决企业对内部控制认识漠不关心的现象。本文以COSO提出的《内部控制——整体框架》中的要素为对象，结合《萨班斯——奥克斯法案》404条款的内容， 试图构建一套较适合于我国企业实际的评价指标体系。
一 内部控制评价指标设计的逻辑起点
对企业内部控制进行评价，必须有一套客观可靠的基本参照标准。[2] 而这一标准的建立，必须依附于评价目标。因为评价是一种有意识、有目的的活动，目标是这一活动的灵魂，它统驭着整个评价过程。[3](P278—280) 换言之，内部控制评价指标的确立，应该以评价目标为核心，它是对评价目标的具体化。内部控制评价目标制约其评价指标体系，而内部控制评价指标又影响着整个评价活动。因此，如果内部控制的评价目的是明晰、稳定的，其评价指标体系又能充分体现所确定的评价目标，且评价的全过程是遵守这一参照系统而进行的，则至少可以从逻辑上保证这一评价是合理的。从企业内部控制的本质来看，内部控制是一个以建立健全的适当性和执行的有效性二维向量构成的矩阵系统，如图1所示。
附图
图1 内部控制矩阵图
图1中Ⅸ为健全、合理且执行有效的内部控制系统， 是保证企业经营活动及经营目标实现的有效机制；Ⅰ则为内部控制失控的企业；其他几个象限代表企业内部控制均有不同程度的问题：要么在设计上有漏洞，要么在执行时不得力。因此，在对企业的内部控制系统进行评价时，不能单独从其建立是否健全、合理来衡量，还应从其执行是否有效方面给予合理的判断。一般而言，对于处于右上角的企业，具备保证企业经营目标实现的内部控制系统，为理想的状态；对处于其他象限的企业，则应促使它们转向理想的象限。基于此，内部控制评价指标的逻辑起点是以实现企业经营目标为指导，以最终达到“以评促建”为目的。其具体目标是：保证内部控制的适当性，并促使其有效执行。
二 内部控制评价指标体系构架
“体系”一词是指若干有关事物相互联系、相互制约而构成的整体，其基本特征在于它的关联性、全面性和整体性。因此，内部控制评价指标体系是指企业内部控制评价范畴的有关事项相互联系、相互制约而形成的一个内涵与外延相统一的有机系统。[4] 按照这一概念的要求，该指标体系应既能反映理论的前瞻性，又具有指导实际工作的可操作性。即在结合国内外内部控制评价理论与实际的基础上，构建出适合于目前我国企业实际的内部控制评价指标体系。本文以内部控制构成要素的评价为主要研究对象，设计如表1的具体指标体系。
表1 内部控制评价指标体系
二级指标量化标准
一级 二级
指标内涵及要求 符合 基本达未达到要求
指标 指标 要求 到要求
U[，1]-1
指管理者个人及管理者群体的专业、技能、操守、
管 道德、价值观、年龄等以及这些因素的组合。三条基本达 三条都不完整或虽有一定
理 1.管理者应具备与企业发展相合拍的素质及素
5—6分
要求或其中 的素质结构和一定操守，但
者 质结构；2.管理阶层订有行为守则或类似规范， 有一条稍有 执行不好。
素 而且能落实；3.管理层在与各利益关系者交往不足。 2—3分
质 时，其行为显示出操守和价值观。 4—5.5分
6
分
U[，1]-2 指管理者对待风险的态度、采用的管理方式、对
管 法规的反映、对财务的重视程度以及对人员的看
理 法等。 五条基本达 防范风险的意识淡薄；各层
哲 1.管理者阶层对承担风险的态度是积极的，即不 要求或其中 级管理者之间无互动；在政
U[，1]学 仅有防范风险的意识，而且有切实可行的内部控4.5—5分 一条稍有欠 策超期时无补救措施；不愿
控及 制措施，使用风险被控制在一个可接受的水平上；缺。
1—3分
制管 2.有良好的沟通渠道；3.可供选择的措施和政策 3.5—4分
环理 超期时有相应的补救办法；4.有提供重要信息的
境风 义务和愿望；5.管理者能够提供内部控制声明。
30格
分5
分
U[，1]-3董事会直接监督经营者的经营活动。审计委员
董 会是所有者监督经营者的工具或措施。它由外
事 部董事组成。五条基本达 他们不具有独立性；或所拥
会 1.董事会与管理阶层间是独立的；2.审计委员会 要求或其中 有的知识与技能不符合企
及 是独立的；3.他们的知识和经验符合企业的要 4.5—5分 一条不满足 业的需要；无沟通；虽能获
审 求；4.董事会成员与各职能主管间有沟通；5.有 要求。 取消息，但与企业的目标无
计 畅通的获取信息的渠道，且这些信息与财务和经 3—4.5分
关。0—3分
委 营成果有关。
员
会[5]
5
分
指企业内部分工协作的基本形式或框架。合理
组织结构与企业规模、战略
U[，1]-4的组织结构是实施内部控制的基本保障。五条基本达不符；各层级主管不了解他
组 1.组织结构与企业的规模和战略相符合；2.各层
要求或其中他的责任；各职能部门管理
织 级管理者的责任明确；3.各管理者对他们自己所 4分 一条有一定者的知识、经验不足，且不
结 负责任非常了解；4.各主要管理者有相应的知识
欠缺。具备履行责任的能力；无分
构 和经验，且具有履行责任的能力；5.有分析所需
2.5—4分 析所需员工的能力。
4 员工的能力。
0—2分。
分
续表一 内部控制评价指标体系
二级指标量化标准
一级 二级
指标内涵及要求 符合 基本达未达到要求
指标 指标 要求 到要求
指企业组织所形成的具有本企业特征的基本信
U[，1]-5念、共同价值观、形象及形象性活动、生活方式及五条基本达有价值观，但不能体现全体
企 相应的思维方式和行为方式的总和。 要求或其中成员的基本信念；行为和价
业 1.企业文化中显示出操守的重要性且具有协同
4分
一条稍有不值观不一致；把价值观看成
文 作用；2.行为方式与企业价值观一致；3.形成的中 足。
一成不变的；企业文化中不
化 企业文化具有相对的稳定性；4.有辨识和改变文
2.5—3.5分能体现操守。0—2分
4 化的机制；5.文化体现全体成员的价值观。
分
U[，1]-6
权 指安排员工进行活动的权责，以及建立沟通的渠
三条基本达责权划分与企业规模、作业
利 道和设计授权的方式。 要求或其中复杂性不匹配；员工享有的
与 1.权责划分与企业规模、作业的复杂性适当；2. 3分 一条执行不权利和责任不对等，从事各
责 授予员工的权利与他们所承担的责任对等；3.有
好。 项职能工作的人数不足。
任 足够的信息处理、财务、会计等方面的工作人员。 2—2.5分 0—1.5分
分
配
3
分
U[，1]-7
指为使员工忠诚和发挥他们的能力，而制定和实 任人唯亲；无恰当的招聘渠
人 施的招聘、培训等一系列制度。 六条基本达道；有培训计划，但不执行，
力 1.有了解员工背景的制度和途径；2.能根据企业
要求或其中或者没有培训计划；无职务
资 的需要，从恰当的渠道招聘员工；3.有定期或不 3分 一条有不足说明书；无评价的手段和奖
源 定期的职工培训、培养计划和制度；4.有明确而
之处。惩措施；不关心职工的升迁
政 清晰的职务说明书；5.有持久的信息收集渠道，
2—2.5分 问题。
策 以保证对员工的合理评价；6.能考虑员工的职业 0—1.5分
和 生涯。
实
施
3
分
指在权衡单位的优点和缺点、机会和风险的情况
U[，2]-1
下，对单位追求的目标、整体战略做出的陈述，以
设 及对各作业层级成功实现目标的关键因素的辨五条基本达有目标，但不一致；目标达
定 认和确定。 6.5—7分 要求或其中不到；目标只是一个定性指
目 1.各层级的目标协调一致；2.目标具有先进性和 一条有缺陷。 标；没有实现目标的手段。
标 合理性；3.目标有具体的衡量标准；4.有实现目 4—6.5分 0—4分
7 标的关键因素；5.全体成员对目标非常了解。
分
U[，2]指管理者或审计人员借助一定的方法，考虑可能
风U[，2]-2发生的风险，以及形成风险的各种内外影响因
四条基本达不能谨慎注意风险；对风险
险风 素，并尽可能地予以适当的量化。 要求或其中的辨识与企业规划脱节；不
评险 1.当实绩远离目标时，能注意各层级的风险；2.对
8.5—9分 一条稍有不会或不愿寻找影响目标实
估辨 风险的辨识是一个与规划相结合的反复的过程； 足。 现的各种因素，无法辨识风
机识 3.善于寻找和分析各有关影响因素；4.能根据各 5.5—8分 险的大小。1—4分
制9 因素的复杂程度，对可能发生的风险进行排序。
25分
分
指在辨识整体风险和作业风险之后，对风险的严对风险的严重性估计不足，
U[，2]-3重程度、可能性和应采取何种行动所进行的判断 四条基本达对其发生的频率难以掌握；
风 和合理分析。要求或其中风险发生后或对已预料到
险 1.根据影响目标实现的内外在因素，判断风险的 一条稍有不的风险没有相应的措施；没
分 严重度；2.通过分析相互联系的作业过程，辨别 8.5—9分 足。 有正确的资料来源。1—4
析 风险发生的可能性；3.有明确的防范和降低风险 5.5—8分 分
9 的举措；4.注意各职能部门间的协调与配合，保
分 证资料来源的正确性。
续表一 内部控制评价指标体系
二级指标量化标准
一级 二级
指标内涵及要求 符合 基本达未达到要求
指标 指标 要求 到要求
U[，3]-1指对一定时期内企业利用其有限资源进行经营
四条基本达资料不全；没有形成可行的
业 活动所取得的成果进行的评估。要求或其中评估系统；计量指标不全；
绩 1.有切实可行的业绩评估系统；2.实绩与标准资 4分 一条有不足没有相应的质量评价指标。
评 料齐全；3.有全面的计量指标；4.有明确具体的 之处。0—2分
价 环境保护措施与计量指标。2.5—4分
4
分
U[，3]
U[，3]-2 三条基本达
控 信 指保证业务在信息系统中正确、完全和经授权处 要求或其中无信息中心；信息处理不能
制 息 理的活动，包括一般控制和应用控制两种。 一条稍有不正常运行；无适当的业务处
活 处 1.有信息中心，且由专人负责；2.信息处理、系统4分 足。
理和授权程序。0—2分
动 理 维护正常；3.有保证业务正确和授权的程序。2.5—4分
20 4
分 分
指资产和记录接近控制，它包括实物安全控制、
U[，3]-3对资料接触予以授权、定期盘点，以及与标准控 四条基本达
实 制数据进行对比。 5.5—6分 要求或其中无实物、资料的授权制度；
物 1.有实物授权制度；2.有资料接触授权制度；3. 一条不足，运
有定期盘点制度，但不能很好执行。
控 有定期盘点制度和实际操作程序；4.控制政策和 行不好。
0—4分
制 程序被有效执行。4—5.5分
6
分
指帮助企业管理者辨识并取得适当信息，使整个 不能辨别和获取所需信息；
U[，4]-1
企业成员顺利履行其职责的信息收集——加工
无适当的资讯传送路径；有
信 ——整理——反馈的机制。五项基本达 关人员对所获信息不十分
息 1.能辨识和获取所需信息；2.有适当的资讯传递 4分 要求或其中 了解和明确；没有形成有规
系 形式；3.信息传送按既定的路径进行；4.有关人 一条不太合 则的信息处理中心；管理者
统 员对信息明确、了解；5.是一个提供信息与沟通 适。
只是口头上支持系统的建
4 的场所，且管理者愿意并积极支持这一系统的建 2.5—4分
立，在人、财、物的投入上没
分 设，能保证对系统的修正。
有足够的保障。1—2分
指所获信息的适当、及时、正确性和难易程度。 所取得的信息不能为所需
U[，4]-2
1.信息是适当的，即信息确实为企业所需；2.资 五条基本达 者利用，或尚需进行大量加
信 讯提供是及时的；3.所提供的资讯是可靠的；4. 要求或其中 工；提供的资讯大多为事后
U[，4]
息所取得的信息是最新的；5.各信息需求者很容易5.5—6分 一条稍有不 事实；不能提供最新而且可
信 质 取得资讯，且能够顺利理解这些资讯的意义，并 足。
靠的信息；对所取得的信息
息 量 能迅速做出应有的反应。 4—5.5分
很难接受和理解。1—3分
与 6
沟 分
通上下沟通渠道不畅；管理者
15 指信息或资讯的流动方向和它所借助的载体。
只发号施令，或者有行动，
分 1.所有下级人员清楚自己所负的管理或工作责
但号召力不强；部门间为自
U[，4]-3
任，以及应承担的内部控制责任；2.上级的行动 身利益，缺少相互沟通；没
沟 和语言具有很强的感召力；3.有开放的向上沟通 六条基本达 有向外收集信息的渠道或
通 渠道和虚心聆听的态度；4.有畅通的渠道，及时 要求或其中 工作作风，或有畅通的渠
与 了解企业外部各相关者的意见或建议，且能够将4.5—5分 一条有不足 道，但不能很好地让相关人
沟 这些问题让与他们打交道的人或部门迅速做出之处。 员了解外部的信息，以致于
通 反应；5.企业内部各部门之间能以企业大局为3—4.5分
不能及时做出反应；只关注
方 重，将其他部门需要的资迅完整、及时地传递给 媒介的外在效果，不考虑它
式 他们；6.沟通形式与企业的性质、经营理念以及 们是否与企业情况相符；不
5 员工素质紧密相关。 能通过有效沟通使外界了
分解企业文化。0—2.5分
续表一 内部控制评价指标体系
二级指标量化标准
一级 二级
指标内涵及要求 符合 基本达未达到要求
指标 指标 要求 到要求
指对内部控制的建立和执行实施督促与评估活
监督主体不明，或虽有明确
U[，5]-1
动的人。具体包括管理者在内的全体成员。
四条基本达的规定，但只属于经营管理
监 1.有明确的监督主体；2.管理者与被管理者之间
要求或其中层或内部审计人员；没有相
督 有相互监督机制；3.有定期询问员工是否了解企 2分
一条稍有不互间的监督机制；监督者的
主 业的行为守则，是否遵守以及有无执行守则的控
足。 任务不明确和经验不足。
体 制活动制度；4.监督者有明确的任务和相应的能
1.5—2分 0—1分
2 力、经验。
分
指企业全体成员对内部控制的各种具体制度是
U[，5]
否健全和执行是否持续有效进行的自我衡量。
监督活动无规律可循；有监
监U[，5]-2
1.各监督活动有一定的制度安排，包括监督的对
四条基本达督活动但各部门之间各自
督监 象、监督的时间间隔、实施监督的方法和最后形
要求或其中为政，缺乏配合；只依赖于
活督 成的文件等内容；2.监督活动是各管理层与各职4.5—5分
一条稍有不外部监督；对已确认的内部
动活 能部门之间的互相配合；3.有自我监督的机制；
足。 控制缺失不能迅速传递给
10动 4.将已确认的内部控制缺失及时、详细地向董事
3—4.5分 有关人员，不能保证其持续
分5 会和管理层报告，并能提出有关改进措施，以保 有效。2—3分
分 证今后监督活动的有效性。
不设立审计委员会；或虽
U[，5]-3
指实施监督活动的组织机构及活动方式。1.设
有，但其成员构成不符合要
监 立了审计委员会，它直接受托于董事会，对经营
三条基本达求，即不能保证其独立性；
督 管理层实施监督；2.内部直接接受审计委员 3分 要求或其中内部审计部门只受命于管
组 会的委托，对经营管理层和各作业层级进行监 一条稍有不理者，失去了应有的监督作
织 督；3.有定期的专题讨论制度。 足。2—3分用；无定期的讨论制度。
3 1—2分
分
三 内部控制指标体系诠释
（一）内部控制体系的适当性与有效性的一般性描述
内部控制体系建立的适当性有两层含义，一方面是内部控制必须渗透于企业的各业务循环过程、各操作环节和所有部门的各岗位，内部控制与其他管理制度或管理活动是相互配合的一个整体；另一方面是指内部控制设计必须有防范风险以及能很好地体现经济性的要求。按表1中各指标的涵义和要求，将评价结果分为三个档次，即适当；基本适当；不适当。（1）适当。当符合要求时，即内部控制系统的各构成要素的评价指标值
Un≥90分，且只允许一个二级指标分值稍低，但不能低于该项分值的90％，二者缺一则降一个等级；（2）基本适当。当基本符合要求时，即内部控制各要素的评价指标值为60分≤Un≤89分，且各二级指标的分值不能低于该项分值的60％；在重要业务领域，均制定了相应的内部控制制度，基本适应业务发展和风险防范的需要，但部分内部控制制度的操作性、指导性不强，个别业务领域和管理环节没有内部控制制度。（3）不适当。即内部控制不符合要求，二级指标中的各单项指标得分值低于该项分值的60％；内部控制制度存在严重缺陷，重要业务领域或操作环节缺乏相应的内部控制，业务发展缺乏管理控制，潜在风险已影响企业的生存与发展。
企业内部控制体系执行的有效性一般也有两层含义，其一是内部控制制度包括最高决策层制定的各业务规章和发布的指令必须符合国家的有关规定，且具有一定的权威性；二是内部控制在业务经营过程中，真正落到实处，并能有效防范风险，使其形成一个不断发展、不断深化、不断完善的过程，以利于提高企业经营效率和最终实现企业的目标。为便于分析，将评价结果分为如下三个等级：（1）有效。即内部控制各要素的指标符合要求，指标值Un≥90分，且只允许一个二级指标分值稍低，但不能低于该项分值的90％；各项内部控制制度得到认真贯彻执行，所有业务领域和操作环节能有效地发现、管理、控制各种风险；（2）基本有效。即内部控制构成要素的各指标基本符合要求，指标值为60分≤≤89分，且各二级指标的分值不能低于该项分值的60％；各项内部控制制度基本得到贯彻执行，重要业务领域和操作环节所承受的风险得到控制，但有局部违规操作现象。（3）无效。即内部控制不符合要求，二级指标中的各单项指标得分值低于该项分值的60％；所设计的内部控制制度没有得到有效执行，不能有效防止和控制重大风险，很可能导致管理失控或业务损失，并危及企业的经营。
（二）企业内部控制等级的确定
内部控制评价是一项全局性的工作，它渗透在企业经营管理的各个环节。内部控制系统的设立，以及各控制制度的确定，都必须与国家有关方针政策、法律法规及各业务活动的特点相适应；内部控制的执行离不开企业全体员工，以及各业务层级的管理者和各业务部门之间的共同管理监督。为此，在进行评价时，应划分企业内部控制等级，并以此来建立一种激励机制，对一类企业，视为内控信得过单位，降低审查频度；对二类企业，应督促其进一步完善内控体系；对三类企业，限期整改，并对主要责任人采取相应的惩罚措施；四类企业应通报批评，主要领导停职或免职，并要求重新组建管理队伍。等级设定如表2所示：
表2 内部控制等级评定表
企业等级类型 指标评价 矩阵图1中
内部控
值范围 的位置制性态
一类企业 90分以上 Ⅸ 正常控制
二类企业 89～75分 Ⅳ、Ⅴ、Ⅷ 基本正常
三类企业 74～60分 Ⅱ、Ⅲ 控制较弱
四类企业 59分以下 Ⅰ、Ⅵ、Ⅶ 基本失控
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