独立审计质量影响因素分析，本文主要内容关键词为：独立论文,因素论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
独立审计服务质量的高低影响到其对投资者保护的有效程度，进而影响到社会公众投资者的信心和一国资本市场发展的成熟程度。如何有效地提高独立审计质量，历来成为政府监管部门、立法机关、公众投资者等利益相关者关注的焦点。提高独立审计质量的一个前提是，需要明确影响独立审计质量的主要因素有哪些。对此，国内外许多学者对此进行过研究，这些研究或者是规范角度的一般理论分析，或者是从实证检验角度进行。本文则从较少受到关注的审计师专业胜任能力、审计师工作强度以及审计收费三个角度，进行实际调查分析，考察这三个因素对独立审计质量的影响。
一、理论分析
美国审计总署(2003)从审计本源出发，提出审计质量是指“审计师按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审计财务报表和相关披露：按照公认会计原则进行表述；不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报”。DeAngelo(1981)则从审计质量影响因素的角度对审计质量进行了界定，认为审计质量是审计师发现并且消除财务报告中错弊的能力，它取决于审计师专业胜任能力和保持审计独立性的联合作用。我们则倾向于认为，审计质量是审计师对被审单位财务报表披露公允表达程度的鉴证准确性，即审计报告质量的高低。一般来看，关于影响独立审计质量的因素，主要有以下观点：
一是事务所规模决定审计质量的高低。DeAngelo(1981)认为，事务所规模可以用来衡量审计质量的高低；事务所规模越大，与每一特定客户相关系的准租占事务所整个准租总和的比重越小，该事务所以机会主义行事的可能性就越小，其可预期的审计质量就越高。章永奎、刘峰(2002)的研究发现，大型事务所识别盈余管理并出具较严厉审计意见的能力显著强于小型事务所。漆江娜等(2004)研究也发现，“四大”审计质量明显高于国内本土所。
二是审计收费与审计时间影响审计质量的高低。AICPA下属的Cohen委员会(1978)发现，65％的已离开职业会计界人士和56％的业内人士认为，低额的审计费用不适当地影响审计程序和时间预算。由此该委员会指出，产生不合格审计的最重要原因是低额审计费用导致的时间压力。Treadway委员会于1987年又得出了类似结论。对于审计质量与审计收费的关系，理论界有许多不同的观点，但多数学者的实证研究表明，审计费用与审计产品质量呈正相关，即审计产品质量越好，审计收费越高。张立民(2004)也指出，审计收费与审计质量之间是正相关关系，是制约审计独立性的一个极其重要的因素。Ronald R．King(1999)认为，审计时间可以用来衡量审计质量的高低。宋衍蘅、殷德全(2005)认为，高质量的事务所通常收取的审计费用高于其他所。
三是审计师的行业专长与审计质量高低密切相关。国外的研究表明，行业的领导者享有收费溢价，暗含着他们能够在该行业提供最高的审计质量。如在澳大利亚，“四大”在某一行业的前两位领导者和“四大”在某一行业的非领导者比较，前者具有收费溢价。Defond(2000)发现，在香港，“四大”在某一行业的前三位领导者相对于另一家“四大”之一的公司也享有收费溢价，收费溢价的比例在10％～30％之间。Krishnan(2004)发现，由具有行业专长审计师审计的财务报告其盈余更为稳健。
四是审计师的法律责任会影响到审计质量。适度的审计师法律责任可以诱致能够促进社会最佳投资量的审计质量水平或审计师努力水平，但是如果对审计师因提供不当鉴证造成损害的计量的司法体制安排不适当的话，那么审计师的法律责任约束将会导致超过社会最佳需要量的过度投资行为(雷光勇、王立彦，2006)。因为如果审计师的法律责任过重，审计师的执业行为将会过于保守，所签发的审计报告虽然质量高，但将少于社会所需要的最佳量，那么这将导致实际投资量少于最佳投资需要量。反之，如果审计师的法律责任过轻，审计师将会激进地签发审计质量没有可靠保障基础的审计报告，以至于超过社会所需要的最佳量，从而诱致社会整体上的过度投资行为。
二、调查分析
(一)问卷调查结果的总体分析
我们对269名参与2005年度企业财务报告年审的审计人员(包括事务所的正式员工及实习生)进行了问卷调查，其中有165人在国内会计师事务所进行审计，其中，78名为会计审计实习生；104人在国际“四大”进行审计，其中，56名为会计审计实习生。但是，由于在调查结果中，“四大”与“非四大”之间差异不大，同时各审计人员在年审期间审计了多个公司，所以我们以下的统计结果未能区分出“四大”与“非四大”，也未能区分出被审计单位之间的性质差异。调查问卷的结果如表1所示。
表1 审计质量影响因素的总体情况
实习生的实习天数 15天(最小值) 60天(最大值) 35天(均值)
实习生的主要工作内容 编制审计工作底稿(80％)其他工作(20％)
实习生是否进行过相关培训?是(48％) 否(52％)
正式员工与实习生的比例
1∶2(最小值) 4∶1(最大值) 1.4∶1(均值)
执行的审计程序能否发现
能(41％) 否(37％) 不一定(22％)
并揭示被审计公司真实财务状况?
外部投资者能否通过审计报告了解
能(39％) 否(49％) 不一定(12％)
企业财务实际情况?
审计人员每天的平均工作小时数 8小时或以下(6.9％)8-10小时(11.5％) 10-12小时(45.6％)
12-14小时(30.9％) 14小时以上(5.1％)
审计人员审计工作时间的延长(即高工作强度) 能保障(17％) 无法保障(83％)
能否保障较高水平的审计质量?
审计所用的时间与企业规模是否合适?合适(29％)不合适(57％) 不一定(14％)
你认为通过延长审计时间是否能够提高审计质量? 能(48％) 不能(39％)
不一定(13％)
(二)审计师的专业胜任能力
审计师的专业胜任能力是影响审计质量的一个基本因素。DeAngelo(1981)、李树华(1999)认为，审计师收集审计证据的专业胜任能力会直接影响到审计质量的高低，即专业胜任能力越强，审计质量越高。
一般认为，衡量审计师专业胜任能力的最主要途径是，通过对事务所所有员工中审计师所占比重、年龄结构、学历结构、审计人员流动性和审计过程中正式员工与实习生的比例等因素进行分析研究。从中注协网站上，我们获取了2003、2004、2005三个年度的全国前百家事务所信息，其中排序原则是借鉴国际通行做法，以上一个营业年度的“年业务收入”作为事务所排名的主要依据，按业务收入递减的原则进行。同时，还包括各事务所上年度的注册会计师人数、注册会计师的年龄构成及学历构成等等。一般而言，对于不同规模的事务所，我们不能通过直接比较审计师的人数来衡量其专业胜任能力，但又无法知道注册会计师人数占其所在事务所所有员工的比重。因此，我们分别用该事务所的年度总业务收入(以万元为单位)与审计师的人数之比，来概略地计算事务所每个注册会计师所创造的收入，即使用“Revenue/CPAs”指标。一般认为，该指标的比值越高，审计师的胜任能力越强。结果发现，连续三个审计年度，事务所收入前四名都是国际“四大”。在假定国际“四大”审计质量高于国内所的前提下，利用中注协提供的“四大”与国内所的收入及注册会计师构成信息，用SPSS进行描述性统计，比较国际“四大”与国内所之间的差异。为了更好地研究“四大”与“非四大”之间的差别及各年数据的走向，我们仅抽取描述性统计表中的均值进行分析。
从人均收入情况看，国际“四大”的“Revenue/CPAs”比明显高于国内所，“四大”的三年均值是245.83，而国内所仅达到39.26。这一方面说明，“四大”的注册会计师比国内所的注册会计师有更强的专业胜任能力；另一方面说明，四大在审计收费方面较国内所存在明显优势，即存在审计收费溢价，而审计收费溢价也间接反映出审计师专业胜任能力及高水平的审计质量。另外，国内所的“Revenue/CPAs”之比有上升趋势，从2002年的34.66上升到2004年的45.92，这表明，国内所注册会计师的专业胜任能力在不断提高。
从年龄结构看，“四大”的注册会计师年龄构成主要集中在小于30岁以下和30-50岁之间，其中小于30岁的人数比重(均值)为53.3％，30-50岁之间的比重为45.2％(均值)；而50岁以上的比重非常小。而国内所注册会计师的年龄段主要集中在30-50岁之间，人数比重均值为62.6％，小于30岁和大于50岁分别占了16.3％和21.1％。一方面，30岁以下的审计人员由于精力充沛，能够承受较大的压力和强度，并且学习和接受能力比较快，能够适应不断变化的会计准则与审计准则等执业规范的要求，更好地执行审计程序，审计质量一定程度上有保证；但较其他年龄段的注册会计师相比，也存在经验相对匮乏等因素，这在一定程度上又会影响其审计质量的保持。
从学历结构看，“四大”注册会计师人员中，硕士及以上、本科、专科及以下学历比重三年均值分别为7.6％，85％和7.4％，而国内所则分别为4.4％，47.4％和48.2％。一般而言，学历越高，审计师的专业胜任能力越强，进而提供的审计服务质量越高。而国内所与“四大”相比，从业人员的学历结构仍有许多不足，这会在一定程度上影响审计质量的保持与提高。因而，国内所应尽可能提高注册会计师的学历水平，更多地招聘本科及以上学历的审计人员。
以上我们从“Revenue/CPAs”指标、注册会计师年龄结构及学历结构三方面，分析了“四大”与国内所存在的差距。另外，事务所的人员流动速度、实习生占正式员工的比例等，也是决定审计师专业胜任能力的重要指标。比如事务所的业务主要集中在每年的元月初至4月底，许多国内事务所为节省成本，一般在元月初大量招人，而5月份则大量解雇，导致了审计人员流动性非常大。审计人员的高流动比率也在一定程度上导致其审计质量的低下。表1结果显示，正式员工与实习生的比例最高的为4∶1，最低的为1∶2，平均值为1.4∶1，而52％的实习生在从事相关审计业务之前没有进行过相关的系统培训，在很大程度上会降低事务所的审计质量。
提高审计师专业胜任能力是提高审计质量的一个基本要求。为提高审计师专业胜任能力，我们应重点关注注册会计师比重、注册会计师的年龄及学历构成、审计人员流动速度和实习生比重等指标，行业监管部门则可以此作为考察事务所审计质量控制效果的重要依据。
(三)审计师的工作强度
1．审计师工作小时数。如表1所示，年审期间审计人员平均每天工作时间在8小时或以下的仅占6.9％，8-10小时的占11.5％，10-12小时的占45.6％，12-14小时占30.9％，14小时以上的占5.1％。同时，仅有17％的审计人员认为审计工作时间的延长能够保障高水平的审计质量，而其余83％的审计人员认为这种高强度的审计工作根本无法保障高水平的审计质量。
2．事务所业务量。年审期间事务所的业务量大，导致了审计师工作时间的延长，进而使事务所的业务量无法与其“最大生产量”相匹配，其主要原因，一是企业年审期间过于集中，每年的4月30日为年报披露截止日期，事务所必须在这个日期之前结束其审计工作。二是事务所之间的不当竞争。一些事务所为能够更多地招揽客户，最大限度地获得其客户的“准租收入”，在接受审计委托之前没有对审计风险进行充分考察，这种盲目地追求客户数量也会导致审计师的高工作强度。由于我国审计法制的不健全、执法力度不够以及审计行业的特殊性，“竞争”的结果没有导致人们所期望的优胜劣汰，反而降低了审计质量。
长期以来，审计师工作强度对审计质量的影响一直没有纳入到研究的范围内，而通过调查问卷发现，高强度审计工作却是严重影响审计服务质量的主要因素之一。因此，减少审计工作强度既可以为审计师减负，也有助于保持与提高审计质量。
(四)审计收费
如表1所示，57％的审计人员认为，他们目前审计被审计单位所用的时间与企业的规模不匹配，29％的人员认为匹配，其余14％的人员则认为不一定。同时，48％的审计人员认为，通过延长审计时间能够提高审计服务的质量，39％的人员认为不能提高审计质量，而13％的人员认为不一定。由此可见，大部分的审计人员认为合理的审计时间对于保证较高水平的审计质量起到了一定的作用。
决定审计时间的因素不仅在于客户资产规模、业务复杂程度、审计人员对其风险的判断，而且还主要取决于审计收费。审计收费的高低直接影响事务所拥有的资源，在很大程度上决定了审计一家单位所花费的时间，以及审计师付出的努力程度，进而决定审计质量高低。
李连军(2005)通过对2000-2002年上市公司披露年报审计费用的资料进行了统计分析，结果显示从2000-2002年三年平均的年报审计费用看，国际“五大”所(2002年，安达信退出审计行业，国际“五大”变成了国际“四大”)平均每家客户收费64.27万元，比国内“五大”所(划分依据是1999—2000年，这五家事务所的排名都处于国内前10名)的46.35万元高38.67％，而国内“五大”又比国内其他所的36.59万元高26.67％。同时，在控制住客户规模、业务复杂程度以及审计风险之后，国际“五大”审计服务价格也显著高于国内所，国内“五大”的审计服务价格同样显著高于国内其他所，即国际“五大”和国内“五大”相对于国内其他所来说，审计服务价格里面包含着“质量溢价”，且国际“五大”的“质量溢价”高于国内“五大”。2002年较2001年国际“五大”和国内“五大”审计服务价格中“质量溢价”部分进一步提高了。
可见，在剔除其他影响因素之外；国内所的审计收费远低于目前国际“四大”的审计收费，这也在一定程度上制约了我国审计质量水平的提高。因此，审计收费的高低可以作为衡量审计质量的一个信号，即审计收费水平越高，审计质量越高。
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