《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的理解与适用，本文主要内容关键词为：民事论文,若干规定论文,业务论文,活动中论文,关于审理涉及论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中的民事侵权赔偿案件，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，最高人民法院于2001年5月起开始起草制定新的关于审理涉及会计师事务所审计侵权赔偿责任案件的司法解释。经过深入调研、充分讨论和反复论证，2007年6月4日，最高人民法院审判委员会第1428次会议通过了法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，并于2007年6月15日施行。该规定共13条，主要规定了会计责任与审计责任的区分、执业准则的法律地位、诉讼当事人列置、归责原则及举证分配、会计师事务所的连带责任和补充责任、认定事务所过失责任情形及过失指引、不承担赔偿责任的抗辩事由和减责事由、事务所的责任顺位及最高限额等问题。为帮助各级法院把握该规定中若干重要规则形成的脉络，加深对该规定精神和内容的理解，更好地发挥其在解决会计师事务所(以下简称事务所)审计侵权赔偿案件中的指导作用，现就该规定所涉及的主要问题加以阐释。
一、路径探寻与价值衡量
“几乎每一桩针对会计师个人的诉讼，都酿成整个职业的一场危机”。自20世纪80年代的“诉讼爆炸”以来，注册会计师的民事责任问题成为一个历久弥新、备受关注的前沿课题。无论是域外的安然——安达信，还是本土的银广夏——中天勤，名声显赫的事务所转瞬之间土崩瓦解。会计师责任既关涉社会公众的权益保护，也关乎会计师行业的生死存亡，但社会公众对会计师服务质量的高度期盼与会计行业对自身专业能力的自我认知之间存在明显差距，这种期望差距致使会计师责任问题成为一个价值矛盾的聚合体，各方难以就会计师的责任边界达成共识，导致会计师责任规则陷入第三人范围忽宽忽窄、会计师责任畸轻畸重的怪圈。放眼会计职业100余年的发展历程，相同的诉讼、相同的场景不断重现，法律规则左右摇摆，几乎没有人能够确定地预期每一桩诉讼的结局。①法官在对会计师责任的理性思考与保护公众利益的使命感之间陷入两难境地。
虽然1993年颁布的注册会计师法已对事务所的民事责任问题作出了规定，公司法第二百零八条和证券法第一百七十三条对此也有规定，但前述期望差距依然存在：一方面，社会公众高度期盼事务所以客观中立的立场服务于经济社会，并赋之以“经济警察”的美誉；一旦事务所执业审计失败，社会公众要求不断强化会计师法律责任的呼声便日渐高涨。另一方面，会计职业界因审计自身固有的局限性而难以承受这种期盼，只要客户破产或者遭遇财务困难，事务所就难以摆脱被诉或赔偿的命运，至少要经历一场伤筋动骨的法律争斗。两厢之间期望差距所导致的两难问题，同样体现在最高人民法院既往发布的以法函(1996)56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》为代表的5个相关司法解释或司法解释性文件中，在审判实践中亦常现裁判规则不一、责任轻重各异的局面。如何打破僵局，跳出怪圈，揭示出会计师民事责任问题之全貌，探寻合理的责任框架并在法律逻辑与公共政策之间进行妥当权衡，以正确界定会计师事务所的民事责任，是本规定的首要任务。
路径梳理：国内外理论与实践之总结
无论是域外还是国内，立法界、司法界和理论界在探寻正确界定会计师民事责任方面都做出了不懈的努力。综观国内外近40余年的司法实践和理论研究，会计师民事责任问题，基本可梳理出五条路径：其一，合同法的路径。在20世纪60年代中期之前，普通法系对于会计师执业过失责任的认定基本坚守合同相对人原则，即会计师仅对客户承担赔偿责任，而不对合同之外的第三人承担责任。美国大法官Cardozo于1931年在Ultramares v.Touche一案中划时代地创造了注册会计师对直接受益的第三者负普通过失，对可合理预见的其他第三者承担重大过失和欺诈责任的判例，此为著名的“厄特马斯主义”。其二，侵权法的路径。自是20世纪60年代中期开始，会计师法律责任问题转入侵权法领域。1968年美国Rusch Factors v.Levin案首先挑战“厄特马斯主义”标准，认为若会计师已经预见到有限的第三人信赖会计师的不实陈述，则会计师应向该第三人承担过失责任，这标志着普通法系第一次要求会计师对第三人承担民事责任，此为“侵权法重述”标准。此后，又发展至“合理预见标准”，即第三人不仅应包括已知第三人，亦应包括其可以合理预见的其他第三人。其三，证券法的路径。因会计师执业活动并非完全抽象的民事行为，会计师为客户提供审计服务乃公司法或证券法上的强制性制度安排，加之20世纪60年代后期英美国家相继出现的公司财务丑闻将会计师在公司组织结构以及证券市场中扮演的角色和法律责任凸显出来，美国证券法第11条、证券交易法第10条和第18条以及联邦法院的司法实践确立了一项基本规则：依赖有瑕疵的审计报告而实际买入或卖出证券并遭受损失的投资人，可以要求会计师进行赔偿。其四，专家责任路径。自20世纪70年代后期以来，因受产品责任法发展的影响，特别是受到无过错原则的鼓舞，英美法官不断地拓宽侵权行为应负注意义务的对象之范围，学界纷纷主张以产品责任为基础构建会计师的专业过失责任，会计师法律责任规则发展的主战场再次转移至侵权法领域。其五，公司治理结构路径。20世纪80年代中期在普通法国家发生的针对会计职业的“诉讼爆炸”以及责任保险市场的迅速萎缩，凸显了会计师法律责任规则的苛峻性，暴露出在该问题上的理想主义局限，为此开始尝试公司治理结构的路径，即解决会计师法律责任困境的出路在于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境，这需要立法者、证券市场监管者、公司管理层、会计职业等各方面的共同努力。这种进路逐渐被监管者或立法者所接受，1992年英国Caterbury委员会发布的关于公司治理结构的报告和美国2002年公司财务会计报告改革法案即是著例。②
市场经济是一种世界性经济模式，市场经济模式下所产生的问题和解决规则也存在较大的相似性。在会计师民事责任问题方面，我国学界将近10余年的研究探索，在一定程度上重复着西方发达国家理论和实务界所走过的诸如侵权法、证券法、专家责任等进路，并在相当程度上影响着立法和司法规则。截至2003年，最高人民法院先后发布了5个关于事务所民事责任的司法解释或司法解释性文件，成为人民法院审理事务所民事责任案件、保护公众投资者和社会公共利益的重要法律适用依据。这些司法解释无疑受到当时学界相关研究成果的影响，其中，法函(1996)56号、法释(1997)10号、法释(1998)13号和法发(2002)21号文件基本上是沿着侵权法路径前行，而法释(2003)2号则转入证券法路径。
价值衡量：公众利益与职业利益之权衡
通过对国内外关于会计师民事责任的司法实践和理论研究路径之考察，我们可以看到，会计师民事责任问题的核心就是第三人的范围问题，而恰恰是该问题非常集中且明显地蕴涵着内在的价值冲突。普通法系国家的司法实践在过去40年间所经历的从最初的坚守合同相对性原则而拒不承认对第三人的民事赔偿责任，发展至需要对已知第三人承担责任，再发展至对任何可以合理预见的第三人承担责任，又重现回归已知第三人标准的循环往复的演进历程，已经充分表明会计师民事责任中始终贯穿着公平与效率价值取向之间的衡量。一方面是会计师执业的能力以及审计活动自身的局限性，另一方面是社会公众日益增长的需求和依赖，司法机关的立场无论是稍微倾向于任何一方，都必然损失另外一方的利益，从而使会计师侵权民事责任问题似乎陷入了两难困境：要么会计师事务所因民事责任过大而破产，或者因无法承受过高的职业风险而拒绝提供审计服务，要么事务所为最大限度地减少审计和法律风险而被迫进行详细审计，从而大幅提高审计成本并将高昂的审计成本最终转移给股东或公众投资者。因此，如何在社会公众利益与会计职业利益之间进行妥当的权衡，是制定规则时无法回避的重要问题。
一种路径蕴涵着一种价值判断。经过合同法、侵权法、证券法、专家责任等多种路径的探寻和尝试后，这些路径均没有为会计师法律责任问题提供明确的指南。传统民事责任原理的抽象性与会计师特有的执业行为之间存在相当的距离，而现代公司法、证券法往往却只是提出强制审计的要求，明确了会计师因执业过错应当承担法律责任的基本原则，却未确立会计师执业行为的基本程序或标准，导致司法上追究会计师的民事责任具有极大的不确定性。尽管会计职业为此发展出了一整套技术规则即一般公认的会计准则和执业准则，便于认定会计师执业过错，但该规则又面临着司法最终评判的致命挑战。因此，那种仅仅试图在会计师与公众之间寻求损失分配的公平合理是不现实的，唯有脱逸于合同法、侵权法、证券法、专家责任等单一路径或框架，跳出“会计师事务所——利害关系人”以及“执业过失=法律责任”的思维定式，方有可能摆脱价值判断忽左忽右、民事责任畸轻畸重的困境。
本规定之立场：在公司治理结构框架下公平分配损失
我们认为，事务所的侵权责任问题既是一个法律问题，也是一个公共政策问题，归根结底是侵权法律逻辑与公共政策选择之间的协调问题，是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。将会计师的法律责任置于公司治理结构的框架下，依侵权行为基本法理，秉承民法公平原则，在被审计单位、事务所、利害关系人三方之间实现一种利益平衡，可谓解决会计师民事责任边界争议的必由之路。据此，应当具体考量三个重要因素：其一，利害关系人受损的真正原因；其二，会计师的执业过错；其三，利害关系人的过错。应当看到，利害关系人受损的直接动因可能是其信赖或使用不实审计报告而进行了经济交易或商业决策，但损失的真正原因却是被审计单位内部存在的欺诈或经营失败，而事务所的过错仅在于未能及时发现或披露这些错弊。鉴于审计侵权责任案件通常都涉及被审计单位的经营失败和事务所的审计失败两个方面，从而在被审计单位、会计师事务所与利害关系人之间形成了一个三角法律关系。因此，本规定最后采用的责任框架和路径是：以公司治理结构为背景，依侵权行为法逻辑，秉承民法的公平原则，在被审计单位(财务信息提供者)——事务所(财务信息审核人)——利害关系人(财务信息使用人)之间公平分配因被审计单位经营失败或欺诈作弊、事务所审计失败而导致的利害关系人的损失。据此形成一种相对公平的责任分配：事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任；与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任；事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任；在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的民事责任。
二、会计责任和审计责任
以本规定采用的公司治理结构为背景，可以明确地区分出被审计单位的会计责任与会计师事务所的审计责任。会计责任和审计责任是密切联系而又有所区别的两个概念。企业的经营管理人受所有人委托承担着会计核算和管理方面的职能，包括健全企业内部控制制度，提供真实的、公允的会计信息，对受托资产经营管理的保值增值等。若被审计单位经营管理人未能保证会计资料的真实、完整而提供虚假会计资料，被审计单位承担的是会计责任，会计责任直接导致企业的经营失败。而为被审计单位提供审计服务的事务所，审计过程中要依据审计准则和执业判断来对被审计单位的财务信息做出审计判断，该审计判断是基于会计判断之上的再判断。若事务所未能通过审计过程发现和披露企业会计资料中存在的错误、舞弊和企业经营风险的，则应对其所作的评价和鉴证即其出具的审计报告负责，所应承担的是审计责任。③
应当认识到，会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任，不能相互替代。前者是被审计单位的会计责任，后者是事务所的审计责任。在被审计单位提供虚假会计资料的情形下，事务所的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。同样，事务所因未能尽到应有的职业谨慎，没有依据执业准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，或与被审计单位合谋舞弊，出具了虚假、错误的审计报告，则必须承担相应的审计责任，事务所不能借口会计报表是由被审计单位提供的而不承担侵权赔偿责任。
本规定对事务所侵权责任的定位在审计责任，而非会计责任。在审理事务所侵权民事纠纷案件的实践中，人民法院应当注意正确区分被审计单位的会计责任和事务所的审计责任，避免出现混淆两种责任的现象，应在明确各自会计责任和审计责任的基础上，公平判定各方当事人所应承担的民事责任。
三、执业准则之法律地位
1996年4月4日，针对四川德阳事务所的验资案件，最高人民法院发布法函(1996)56号复函，被认为掀起了一场“验资诉讼风暴”。当时的司法实践显示，在各种事务所作为被告的民事案件中，当事务所以严格遵守了独立审计准则作出不承担责任的抗辩时，一些法官认为独立审计准则只不过是一个民间社团组织制定的执业手册而已，既不能作为事务所抗辩的依据，也不能作为审判案件的依据。由此引发会计界和法律界关于审计报告真实性之争和执业准则法律地位问题的分歧。
审计报告真实性之争：程序真实还是结论真实?
会计界主流观点认为，所谓审计报告的真实性意味着对执业准则的遵循，事务所对于被审验的会计报表只承担合理的保证责任，并不绝对地担保经过审计的财务报表没有任何错误。其理论基础是容许性危险与违法阻却理论。依据该理论，容许性危险是指为完成某种有益于社会的行为过程中，该行为在性质上含有某种侵害法律权益的抽象危险；若该危险与其有益目的相比被认为是正当的，则该危险就属于容许性危险，其行为本身并不欠缺合法性，不能将之归为违法。④审计的本质是为了能维护股东或者潜在的股东及公众投资者的利益。由于审计的局限性，会计师并不能保证已审计的会计报表不存在任何的错漏。审计因其以谋求公众利益为目的而具有审计失败的正当性，应属容许性危险之一种，事务所可以已尽应有的职业关注为由主张免责。
法律界早期观点认为，事务所作为审核有关财经信息的专业中介机构，与审计报告使用人的利益高度相关。因此，法律应首先考虑信息本身是否真实，而不是传递信息的程序是否被遵循，所谓的真实性应强调内容的真实、结果的真实，而不仅仅是程序的真实。所以，只要审计结论与实际不符，且利害关系人因信赖或者使用虚假报告而受损，事务所就应承担民事责任。其理论基础是保险论。该理论认为，审计费用的发生纯粹是贯彻了风险分担的原则。审计职业是一种类似于保险公司那样的“风险——责任”运营行业，审计行为应被视为一种保险行为，审计费用等同于保险费用。只要审计失败，事务所即应承担无过错责任。⑤
本规定之立场：将执业准则纳入法律程序范畴
我们认为，上述观点及理论基础各有千秋，但比较而言，容许性危险与违法阻却论更有道理。虽然保险论具有民事责任容易界定以及便于社会公众索赔等长处，但事务所毕竟不是保险公司，其承担风险的能力是有限的，何况事务所并未依照保险公司的制度进行运作，相反其是以受托业务收费形式而存在，自身也要向保险公司投保审计责任险。因此，解决上述争论的关键在于如何正确认识独立审计准则的作用和地位。
首先，就现行法律规定而言，注册会计师法第三十五条规定：“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。”据此可将独立审计准则界定为行政规章。同时，从注册会计师法第二十一条第一款关于“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，第二款关于“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为……”，第三款关于“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，以及第四十二条的“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”等规定中可以清晰地看出：如果注册会计师由于“明知委托人……而不予指明”，则属于民法上的故意，应承担该法第四十二条规定的责任；如果注册会计师“按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，则属于民法上的过失，亦应承担该法第四十二条规定的责任。由此可见，该法已对注册会计师及事务所在什么情况下承担法律责任作出了明确界定，其判定事务所过错的依据就是独立审计准则。
其次，就执业准则的产生原因而言，之所以会产生合理的保证责任以及执业准则和规则，是因为审计成本与效益的存在。根据审计成本效益理论，在委托代理关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。被审计单位的股东(即审计合同的委托人)需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益(即事务所发现财务报表中的错弊而为股东挽回的损失)之间的关系。通常而言，审计工作越细，审计程序越严密，发现错弊的概率越大，委托人(即被审计单位股东)所要支付的审计费用即审计成本越高。但是，审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。如果事务所能够在既定的审计成本下发现重大错弊，对于股东而言无疑是利益最大化的选择，这就是事务所只承担合理的保证责任的制度基础。⑥考虑到审计成本效益的原则，委托人基于利益最大化的考虑，不要求会计师查出所有的错弊，所以，允许会计师存在一定的审计失败，审计风险有其存在的合理性。将保证事务所能够以最合理的成本将所有的重要错弊都审查出来而形成的一些特定程序和规则，就成为独立审计准则。执业准则和规则既是会计界和审计界的职业准则或行业规则，也是股东委托人或其他公众委托人的利益要求。因此，执业准则和规则既是注册会计师职业的生命线，也是会计界和审计界防范职业法律风险的重要手段。
再次，就事务所审计侵权责任理论而言，与容许性危险与违法阻却理论和审计成本效益理论相比，保险论关于审计费用等同于保险费用，只要审计失败，就要承担责任的观点，则显得不合时宜。尽管保险论既便于界定责任，又有利于利害关系人向事务所索赔，但事务所毕竟不是保险公司，其承担风险的能力是有限的，并没有按保险公司的制度进行运作。相反，它是以委托业务收费的形式存在的，它本身也要向保险公司投保执业责任险。⑦因此，事务所的侵权责任是一种合理的保证责任，而非一种绝对保证责任。事务所只要保持必要的职业注意义务，即使出具了不实审计报告，也不应承担责任。合理的保证是审计文化经过长期对比、淘汰、沉淀的产物，是会计师行业存在与发展的基础。执业准则就是衡量这种合理的保证责任的标尺。
最后，由于审计风险在一定意义上无法避免，这就决定了会计师出具的审计报告的真实性只能是相对的，而不是绝对的。审计报告的相对真实性取决于：其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公平性和会计处理方法的一贯性发表审计意见。因此，财务报表自身的真实性、完整性程度直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。但从会计学的理论属性和经济属性看，它本质上不是一门精算科学，财务会计报表反映的信息真实性的标准是相对的、动态的。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大几率的正确性(统计抽样允许合理误差)，只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况、经营效果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来。只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报表使用者容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。⑧就此意义而言，独立审计准则就是以合理的审计成本来尽量地降低审计风险及其可能的损失最为合理的程序和规则。
基于上述对执业准则的认识，我们认为，在审计报告真实性的问题方面，其并非客观事实上的真实性而是法律事实上的真实性。就此意义而言，审计界所主张的真实性与法律界所主张的真实性在程序界面上是统一的，是一种需要程序和证据支持的相对的真实性而非客观的绝对真实性。所以，不宜将执业准则仅仅狭隘地理解为行业标准，而应尊重独立审计准则的权威性。有鉴于此，在解决审计报告真实性的问题上，有关部门经过数次研讨和论证后达成了如下共识，即本规定所采取的司法态度：将执业准则纳入法律程序范畴，并主要体现在本规定第2条第2款、第4条第2款、第6条和第7条等条款中。
四、诉讼当事人列置问题
在本规定起草过程中，关于被审计单位是否参加诉讼，以及被审计单位应当如何参加诉讼的问题，存在较大争论。
被审计单位与侵权诉讼：可以参加还是必须参加
在利害关系人因事务所出具不实报告而遭受损失对事务所提起侵权赔偿诉讼时，关于被审计单位是否参加诉讼的问题，有两种观点：第一种观点认为，在利害关系人仅对事务所提起诉讼的场合，被审计单位自行决定是否参加该诉讼，人民法院应当尊重当事人的诉讼自主权，不宜依职权追加被审计单位。第二种观点认为，本司法解释采取在“被审计单位——事务所——利害关系人”的三角关系中公平分配损失的框架，采取过错推定原则并根据当事人的过错程度来确定责任，尤其是此类侵权诉讼涉及非常专业的证据鉴定和过错认定等问题，为便于查明事实，一次性解决纠纷，被审计单位必须参加诉讼。
最高人民法院审判委员会最终采纳了上述第二种观点。
被审计单位的诉讼地位：共同被告还是第三人
在被审计单位必须参加诉讼的情形下，关于其应以何种身份参加诉讼的问题，亦存在较大分歧。第一种意见认为，应将被审计单位列为第三人，而不宜列为共同被告，理由在于：虽然被审计单位应参加诉讼，但人民法院通过依职权追加被审计单位为第三人的方式，同样可以实现共同参加诉讼的目的。而若将其列为共同被告，则缺少民事诉讼法上的依据。第二种意见认为，被审计单位应被列为共同被告，不能作为第三人参加诉讼。理由在于：其一，被审计单位承担的是会计责任，事务所承担的是审计责任，若被审计单位作为第三人参加诉讼，则难以确定其是有独立请求权第三人还是无独立请求权第三人。其二，在本规定所采取的被审计单位、事务所和利害关系人三者之间按照过失大小分配责任的模式中，被审计单位的责任是第一位责任，若将其作为第三人，则会出现第三人先承担责任、而被告却后承担责任的尴尬局面。其三，根据民事诉讼法理论，共同诉讼人分为普通的共同诉讼人和必要的共同诉讼人。若必要的共同诉讼人没有参加诉讼，则人民法院可以依职权或者依当事人的申请将其追加为当事人。因被审计单位是利害关系人受损的第一位责任人，故被审计单位属于必要的共同诉讼人，自应作为被告参诉。其四，最高法院发布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第10条规定也是将发行人或上市公司与虚假陈述行为人(包括虚假陈述的事务所)列为共同被告的，为保证相关司法解释之间的协调，亦应将被审计单位列为共同被告。
最高人民法院审判委员会最终采纳了第二种观点，并规定在本规定第3条第1款中。
五、归责原则和举证分配
归责原则系民事责任制度的核心，举证责任分配是证明制度的重心。在事务所审计侵权责任方面，归责原则决定着审计责任的构成配置，举证责任关涉到各方利益之得失。确定合理的归责原则和举证责任分配模式，可谓构建事务所审计侵权民事责任制度的基石。
归责原则之争：过错责任原则抑或无过错责任原则关于事务所审计侵权责任的归责原则问题，在司法解释论证过程中主要存在三种观点：第一种观点认为，应采用过错责任原则。理由在于：其一，我国民法上关于侵权行为法的归责原则只有过错责任原则和无过错责任原则，没有过错推定原则。其二，最高人民法院法发(2002)21号通知第(2)项明确采用过错原则。第二种观点认为，应采用过错推定原则。理由有三：其一，我国修订后的公司法第二百零八条和证券法第一百七十三条但书中皆规定：“但能够证明自己没有过错的除外”，显然采过错推定原则。其二，最高法院法释(2003)2号《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条亦明确规定采用过错推定原则。第三种观点认为，事务所侵权责任与产品责任具有相似之法理，审计报告作为一种法定服务产品在审计市场中具有公信力。无论是大陆法系抑或英美法系，在产品责任的归责原则方面均采严格责任，我国产品质量法也是如此。此外，最高法院(1996)56号法函实际采用的就是无过错责任原则，故事务所审计侵权责任亦应采严格责任制。
举证模式之争：谁主张、谁举证还是举证责任倒置
关于事务所审计侵权责任的举证分配问题，存在两种分歧意见：第一种观点认为，事务所侵权责任应严格遵循民事诉讼法规定的谁主张，谁举证的原则，肯定者承担证明责任，否定者不承担证明责任。利害关系人主张事务所存在审计过失，自应负担举证责任。第二种观点认为，根据谁主张，谁举证的原则，利害关系人要负担事务所存在审计过失以及其受损事实与事务所出具审计报告行为之间存在因果关系的证明责任，这无疑增加了利害关系人的举证负担，在现实中是几乎不可能举证证明的。因此，导入举证责任倒置的证明责任分配模式是一种必然。
本规定之立场：统一适用过错推定原则和举证责任倒置模式
在归责原则方面，我们认为，过错责任原则包括一般的过错责任原则和过错推定原则两种形式。两者之区别主要在于认定过错的方式和举证责任分配不同：在一般过错原则下，奉行谁主张、谁举证的原则；在过错推定原则下，采取举证责任倒置的模式。本规定坚持以过错责任归责原则为基础，统一采用过错推定原则，并在本规定第4条第1款作出明确规定。具体理由和考虑如下：
第一，避免激进主义，否定无过错责任原则。虽然产品责任法蓬勃发展，尤其是社会公众长期以来对会计师专业审计意见信奉一种绝对保证的信念，造就了强化会计师责任的发展态势，并刺激一些侵权法改革派提出运用产品责任理论和无过错责任框定会计师民事责任的激进主张，但应看到，无过错责任过于严苛。英美法系会计师责任发展历程证明：让会计师承担过于苛刻的侵权责任，不仅不能发挥所预期的预防和遏制的效果，反而会刺激会计师为防范诉讼风险而采取防御性的审计策略，剔除高风险的客户，采取很多不必要的审计程序。这不仅增加审计成本和浪费社会资源，而且导致新兴行业和关键行业无法得到必要的审计服务。⑨
第二，梳理既有解释，统一采用过错推定原则。虽然最高法院以往发布的五个相关规定皆遵循过错责任原则，但法释(2003)2号解释采用过错推定原则，而其他解释则采用一般的过错责任原则，由此引发法律公平适用方面的争论：既然验资业务和证券业务都是注册会计师法第十四条所规定的法定审计业务，为何采取不同的归责原则?本规定不区分验资业务和证券业务，而统一采用过错推定原则的详细理由在于：其一，执业准则产生的基础是审计成本效益理论和社会公共政策选择，审计风险具有合理性和客观性，因此，执业准则既是会计界和审计界的职业准则和生命线，也是股东委托人或其他公众委托人的利益最大化要求。目前会计界、审计界与民法学界已经达成共识：独立审计准则应纳入法律程序范畴，只要事务所严格遵循独立审计准则并尽到必要的职业谨慎，仍未能揭示被审计事项中的个别错弊，即属于审计活动的固有风险，事务所不应承担民事责任。因此，无论是验资业务还是证券业务，其审计责任理论基础是相同的。其二，既然事务所的验资业务和证券业务都是注册会计师法第十四条所规定的法定审计业务，而且执业准则和规则是注册会计师执业审计业务、出具审计报告时必须遵守的法定要求，那么，结论自然是：只要注册会计师执行注册会计师法第十四条所规定的审计业务，无论是验资业务还是证券业务，认定事务所是否存在过错，皆应以其是否严格遵循执业准则并保持必要的职业谨慎为衡量标准。其三，无论是验资业务还是证券业务，独立审计都是一项技术性较强的工作，而且审计工作底稿所有权属于事务所。能证明事务所是否尽到应有的职业关注的证据就是审计工作底稿，而事务所又对工作底稿实行保密原则，利害关系人要主张事务所有过失，将面临两个难题；一是审计工作底稿无法取得；二是即使取得审计工作底稿，基于专业的限制，也无法证明被告主观是否有过失。因此，如单纯适用一般过错责任原则，将会使利害关系人在提起诉讼以后遇到举证上的困难，既不利于保护中小投资人的利益，也不利于维护资本市场秩序。所以，美国、日本和我国台湾地区“证券交易法”均采用过错推定原则。其四，采取过错推定原则有利于维护会计师行业的健康发展。注册会计师的职务侵权责任从本质上说是一种信息担保责任，而信息公开的义务人是被审计单位而非事务所，因此，事务所对审计对象合法性和公允性的确信，要受制于被审计单位事前或事后的其他行为。如果法律一方面强制事务所对利害关系人承担责任，另一方面在归责于事务所时，又不考虑事务所执行审计时主观上是否有过错，这无异于让事务所对利害关系人承担无过错责任。其五，无论是公司法第二百零八条还是证券法第一百七十三条，都规定有“能够证明自己没有过错的除外”的但书条款，尤其是公司法第二百零八条并未明确将事务所等承担资产评估、验资或者验证的机构之执业行为界定在证券市场中，因此更没有理由不统一采取过错推定原则。
第三，不仅推定过错，而且推定因果关系。依据一般侵权行为法则，过错推定原则的适用要以因果关系的存在为前提，利害关系人必须证明其损害事实与被告事务所的不实报告之间存在因果关系。然而，在现实的审计业务活动中，由于验资市场尤其是证券市场的复杂性，事务所侵权行为中因果关系的认定无论在理论上还是在技术上历来都是一个难题，利害关系人难以证明因果关系的存在。美国及世界各国法律均渐渐放弃了传统的谁主张、谁举证的原则，而改采因果关系推定说，以加强对公众投资者合法权益的保护。最高法院法释(2003)2号解释借鉴发达国家的欺诈市场理论和信赖推定原则，也明确采取推定因果关系规则。同样，在事务所审计侵权责任案件中，本规定也采取推定因果关系规则。虽然推定因果关系加重了事务所的举证责任，但并不排斥事务所有提出反证的权利。如果事务所确属无辜，则完全可以提出证据证明利害关系人所遭受的损失是由其他独立因素所造成，从而排除事实上的因果关系，不承担侵权损害赔偿责任。因此，根据本司法解释的精神，在确定事务所的侵权责任时，除非被告事务所能证明原告利害关系人的损失是由于其他独立因素所引起，否则就推定因果关系存在。
第四，基于公共政策，公平分配风险损失。应当看到，尽管因果关系推定规则可以简化案件审理程序，解决利害关系人的举证困难，但就利害关系人与事务所之间的利益平衡而言，的确存在利益失衡问题。即过错推定和因果关系推定规则的采用，大大提高了利害关系人的胜诉率。尽管本规定第7条规定了事务所不承担责任的抗辩事由，但客观地说，欲证明利害关系人的主观恶意也是比较困难的。因此，在理论上就存在一个问题：实行因果关系推定规则的理论基础在哪里?通常而言，在推定因果关系方面，英美法系采用双层因果关系分析结构，即区分事实因果关系和法律因果关系，而最高法院法释(2003)2号解释并未明确区分事实因果关系与法律因果关系的判断标准，本规定亦未对此做出区分。之所以如此，不仅是因为我国采用的是大陆法系的因果关系分析规则，无需特别考虑英美法系的双层因果关系结构，更是因为本司法解释在解决侵权责任问题时，考虑独立审计活动的社会公共属性，跳出了“执业过失=法律责任”的思维定式，运用民法公平原则，在更广阔的被审计单位——事务所——利害关系人三角关系视野中进行损益平衡。这种责任分析和损失分配框架，为过错推定尤其是因果关系推定原则的采纳提供了正当性和合理性的基础。
在举证责任分配方面，我们认为，过错推定原则与举证责任倒置模式相辅相成，互为里表。在事务所侵权纠纷案件中，虽然利害关系人具有取证能力，但在审计这种需要运用较强的技术性手段方能取证的情形下，利害关系人通常因为缺乏相应技术手段而难以举证。若严格遵循谁主张、谁举证的原则，明显有违法律的公平理念。同时，由于能够证明事务所是否存在过错的证据主要是审计工作底稿，而事务所又对工作底稿具有所有权并实行保密原则，利害关系人在举证方面将面临无法取得审计工作底稿或者即使取得也将出于专业的困难而无法证明被告是否有过失。此外，事务所与利害关系人之间存在严重的信息不对称问题，事务所对被审计单位和财会资料比较了解，在信息审核和披露方面处于优势地位。相形之下，利害关系人只是被动地了解、接纳信息，缺乏必要的专门知识和手段来识别和分析审计报告的真伪。加之，利害关系人通常远离事务所，在搜集证据时往往得不到事务所的配合，甚至事务所不仅不配合，反而可能隐藏或隐瞒证据。有鉴于此，在过错和因果关系是否存在的证明方面，应当采取举证责任倒置的分配模式。即在会计师事务所出具的审计报告为不实的前提下，除非事务所能够证明其利害关系人的主张不成立，即严格尊重执业准则并尽到必要的职业谨慎，以及出具的不实报告与利害关系人所受损害之间没有因果关系，否则就推定事务所存在过错和存在因果关系。同时在本规定第4条第2款明确规定：“会计师事务所在证明自己没有过错时，应当向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿。”
人民法院在审判实践中，应当注意一个与举证责任密切相关的重要问题：审计技术和过错鉴定制度问题。在本规定起草过程中，就是否规定事务所审计技术和过错鉴定机制问题，存在较大的争论。肯定观点认为：在过错推定原则和举证责任倒置模式下，由于审计业务具有较强的专业性，利害关系人和法官都是外行，事务所难以直接在法庭上证明自己无过错，亟须一个权威的鉴定结论支持其主张，因此有必要成立一个专门的注册会计师执业技术和过错鉴定委员会，人民法院应当以专家鉴定的结论作为认定事务所过错和民事责任的基础。反对观点认为：成立专门的注册会计师执业责任鉴定委员会，会涉及很多制度配套方面的问题，诸如人员的选择、是否设立过错鉴定的程序、如何设定鉴定人的责任，如果当事人不服鉴定委员会的结论时将采取什么救济措施等等，非常复杂，单纯这个机制就足以制订一个单独的规定或者办法，故不宜成立专门的会计师责任鉴定委员会。
我们认为，成立专门的注册会计师执业责任鉴定委员会的实质，是建立过错鉴定机制。尽管该机制有利于人民法院正确、及时地审理案件，但目前还不宜采取这种方式，理由在于：其一，鉴定委员会制度涉及专家鉴定人的选任、鉴定人名册制度、鉴定的标准、鉴定的程序、鉴定的主管部门、鉴定结论的复议及相应的鉴定责任等一系列问题，这不是一个司法解释所能决定和完成的，而且容易类似形成医疗事故鉴定制度中所出现的问题，操作起来困难较大。其二，目前难以矫正鉴定机制的弊端。以目前的司法鉴定机制为例，我国具有鉴定权的机构包括公安机关、国家安全机关、检察院和法院设立的鉴定机构，经司法行政机关批准设置在科研机构和政法院校的鉴定机构，非司法机关设立的鉴定机构，如医疗卫生委员会下设的医疗事故鉴定委员会、劳动局下设的工伤事故鉴定委员会，以及政法部门指定的医院等。其弊端在于容易产生多次鉴定，增加诉讼成本，浪费鉴定资源；不同的鉴定结论的证明效力难以确定，鉴定程序、鉴定标准模糊不一，经常出现同一案件、同一问题出现多份差别很大甚至相互矛盾的鉴定结论。而如何解决这个问题，目前尚无较好的办法。其三，一旦实行事务所执业责任鉴定委员会制度，则可能在实际操作中出现鉴定委员责任制度缺位问题。无论是医疗鉴定还是司法鉴定抑或是会计师责任鉴定，都是由鉴定人来进行专业鉴定。但实践证明，司法鉴定的鉴定过程缺乏必要的监督，因而容易出现道德风险和权力滥用的问题，导致鉴定结论效力下降。其四，事务所执业过错认定中的疑难，源于审计业务的高度专业性，因此可以通过专家辅助人制度予以解决。最高法院《关于民事诉讼证据的若干规定》第61条创设了专家辅助人制度，即“当事人可以向人民法院申请由一至二名具有专门知识的人员出庭就案件的专门性问题进行说明。人民法院准许其申请的，有关费用由提出申请的当事人负担。审判人员和当事人可以对出庭的具有专门知识的人员进行询问。经人民法院准许，可以由当事人各自申请的具有专门知识的人员就案件中的问题进行对质。具有专门知识的人员可以对鉴定人进行询问”。该制度完全可以解决事务所执业过错的鉴定问题。因此，在审理事务所审计侵权民事赔偿案件中，案件所涉及的审计技术和审计方法等事项需要质证的，人民法院可以根据最高法院《关于民事诉讼证据的若干规定》第61条的规定进行。
六、连带责任和补充责任
责任类型之争：连带责任还是补充责任
事务所在审计业务活动中，因其出具不实报告给利害关系人造成损失，应当承担何种性质的法律责任?对此，现行法并未区分故意或过失，只是针对不同的审计业务，在公司法和证券法中分别规定了补充赔偿责任和连带责任。而学说立场则存在较大差别。事务所的责任类型不仅是一个极富争议的话题，而且成为本司法解释起草过程中需要慎重考量的重要问题。主要存在三种分歧意见：
其一，统一适用连带责任的主张。该观点认为，只要会计师出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与客户构成共同侵权，对第三人承担连带赔偿责任。其二，区分故意、重大过失和一般过失分别适用连带责任和按份责任(比例责任)的主张。该观点认为，当会计师存在故意或重大过失时，适用连带责任规则；当会计师仅有执业过失时，适用按份责任(比例责任)，会计师仅就自己的过错承担责任。其三，区分故意和过失分别适用连带责任和补充责任。该观点认为，对中介机构的民事责任而言，应当区分是否有故意或重大过失，如果其出于故意，且与上市公司构成共同侵权，则应当承担连带赔偿责任。如果没有形成恶意通谋，应当承担补充责任。如果是轻微的过失，不应当承担责任。
本规定之立场：依过错状态区分责任类型
在法律适用的技术上，如果就同一问题存在着不同的法律规定，则后法优于前法、特别法优于普通法等法律适用方法往往是首先考虑的规则。由于两部法律系同步修订，故不存在后法优于前法的适用余地。在二者关系上，通说是将证券法作为公司法的特别法，以特别法优于普通法的法律适用规则协调二者之间的不同规定，似乎也是一个较为合理的选择。但是，在考察了公司法和证券法中法定审计制度的目的、价值及审计业务性质之后，我们否定了这种做法。
首先，从立法目的上看，公司法和证券法中规定法定审计制度的目的均是为了完善公司治理结构，维护公司股东、投资者及债权人的利益。公司法之所以规定了全面强制审计制度，主要是借助独立的、有专业知识的注册会计师对公司的财务报告进行审计，监督公司管理层履行受托责任，保护公司股东及其公众投资人的利益，从而为完善公司的治理结构确立适用于上市公司和非上市公司的一般规则。在证券法中，强制信息披露制度的价值系为通过信息公开的方式，阻遏并监督发行公司管理层的不法行为，以保护公司股东及利害关系人的利益。据此，法定审计制度的存在目的，均系为完善公司的治理结构、强化外部审计监督，从而保护公司利益相关人如股东、债权人等的合法权益。其次，从制度价值上看，公司法中的法定审计制度和证券法中的强制信息披露制度，均系以法律强制维系交易领域的信任关系。公司法确立全面强制审计制度，标志着加强政府管制的立法思路得以延续。证券法确立完全信息披露制度的立法理念在于，将提供真实信息的义务加在发行人身上，使该制度成为诚信发行证券和建立公众对证券市场信心的动力。⑩因此，全面强制法定审计制度与全面强制信息披露制度在价值层面可谓一脉相承。第三，从审计业务的性质来看，会计师执行审计业务所依据之法律、法规和准则都是相同的，并不因上市公司和非上市公司的区分而有所差异。因此，如果仅以会计师审计对象为上市公司或非上市公司这一区别，就使其在责任承担方面存在着连带责任或补充责任的重大差异，显然有违“相类似之事件，应为相同之处理”的公平法理。所以，公司法和证券法分别就事务所法定审计这一相同事项规定了不同的法律责任类型，构成体系违反，应属法律漏洞，需通过法律解释进行漏洞补充。
法律解释作业的展开离不开对待决问题法律要点的归纳。我们认为，事务所侵权赔偿责任案件中的法律要点，可归纳为如下四点：其一，责任主体的复数性。在事务所侵权责任场合，责任主体既包括事务所，也包括被审计单位及其负有直接责任的高级管理人员。因此，事务所出具不实报告的法律责任的性质应归结为与被审计单位的共同责任范畴。这一共同责任的起因，源于被审计单位的财务欺诈和经营失败以及事务所的审计欺诈或失败。立足于公司治理的框架，报表使用人、事务所、被审计单位是关于财务信息的提供、审核和使用的不可或缺的三方当事人，因此，必须在三者之间公平分担损失。其二，主观方面的差别性。对于不实报告产生的原因，审计责任理论上存在着审计舞弊与审计失败的划分。舞弊系指事务所的故意，失败系指事务所的过失。在会计责任层面，被审计单位的财务欺诈均系出于故意。在审计报告不实场合，既包括事务所与被审计单位共同故意的情况，也包括被审计单位故意而事务所仅有过失甚或无过失的情况。基于过错与责任相适应及“不相类似之事件，应为不同之处理”的基本法理，应对故意和过失的责任加以区分，过失责任不能等同于故意责任。其三，损失性质的特殊性。报表使用人因信赖不实报告所受的损失性质，属于纯经济损失。因纯经济损失具有范围、形式不确定的特点，在司法政策层面应当有所限制地予以保护。正如美国的大法官卡多佐所言，“如果界定如此宽的过失责任，任何一个无意识的疏忽或者大意，或者未能发现被欺骗性的会计记录所掩盖的偷窃或者捏造行为，都会将会计师推到一个(极端)的境地：在无法确定的时限内，对无以计数的第三人承担无法预知的责任”。(11)因此，英美法对于纯经济上损失的赔偿已形成一套独特的处理机制，即对纯经济损失的保护原则上限于侵权人故意引起的经济损失，对于侵害人过失引起的纯经济损失，原则上不予赔偿，仅在事关交易和商事利益保护方面等极为例外的情况下，才予以保护。对这种侵权行为，学者将其冠名为经济侵权或工业侵权，以区别于传统的侵权法理论体系。(12)其四，请求权基础的复合性。从报表使用人的请求权基础来看，其对于被审计单位的请求权基础与对于事务所的请求权基础存在着差别。这种差别决定在个别责任的场合，责任承担的构成要件、因果关系、责任范围等方面必然有所不同。于此场合，侵权法理论上通常以不真正连带责任加以调整。
斟酌以上诸点，为协调公司法和证券法规定的差异，在解释论上，本规定不区分上市公司和非上市公司的审计业务，通过故意和过失的区分，以侵权法上的多数人侵权责任理论为基本依托，对公司法和证券法的规定进行目的性限缩，分别课予事务所不同的责任类型，以实现被审计单位、事务所和利害关系人之间损失的公平分配。其背后的公共政策衡量，系基于商业侵权与人身侵权的不同特点，妥当平衡受害人充分保护与公平课予加害人责任这两个价值追求。具体而言，在被审计单位与事务所进行审计合谋，共同故意导致报告不实的场合，应依民法通则第一百三十条关于共同侵权行为的法律规定，对公司法第二百零八条的规定进行目的性限缩，使其仅适用于注册会计师因过失出具不实报告的场合，使事务所与被审计单位共同承担连带责任。对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实报告的，这种多数人侵权责任的形态因其在主观上系故意与过失的结合，学界一般认为其不构成共同侵权行为，甚或视其为共同过错中的“异类”，故采用不真正连带责任的学理，(13)对证券法第一百七十三条的规定进行目的性限缩，使其仅适用于会计师故意的场合，将事务所的责任确定为与其过失相适应的补充赔偿责任。
应当知道：重大过失还是推定故意
根据注册会计师法第二十一条第三款的规定，会计师在执行审计业务时，若按照执业准则和规则，应知道委托人在重要事项的财务会计处理上存在与国家有关规定相抵触、直接损害报告使用人或其他利害关系人的利益、导致报告使用人和其他利害关系人重大误解以及存在其他不实记载等情况的，是按明知同等对待的。而在传统的侵权法理论上，主观方面的应当知道一直是被作为疏忽大意的过失来对待的。对于这一点，无论是大陆法系的立法和学说还是英美法系的普通法，都是一致的。因此，在起草本规定的过程中，就事务所侵权责任这一特别法域，如何在体系上处理应当知道和故意的责任类型，曾形成两种方案：第一种方案是遵从现有侵权法理论格局，将该法规定的应当知道确定为重大过失，按照重大过失等同于故意的法理。该方案的优点是能够与现行法的规定相衔接，在学理上亦与民法理论相契合，但其缺点也是明显的。因为与故意和过失的区分相比，过失程度的区分充满了弹性和不确定性。若将重大过失等同于故意，容易在实践中引发事务所责任认定的混乱，同一事务所作出的同一的虚假陈述事件，在不同的法院可能会作出不同的判决结果。第二种方案是维持本规定中关于故意和过失不同责任的区分，分别确定事务所应当的连带责任和补充赔偿责任，将注册会计师法规定的应当知道的责任作为推定故意的特殊情况对待，并在解释上限定其适用范围。该方案的优点是能够较好地实现本司法解释关于公平分配损失以及过错与责任相适应的指导思想，缺点是对推定故意的界定，无论是在学理上还是在实务中，都非常困难。
最高人民法院审判委员会在推敲注册会计师法立法本意的基础上，吸收和借鉴了审计理论上推定欺诈的概念，采纳了第二种方案。本规定第6条第2款规定：对被审计单位有第1款所列的对重要事项的财务会计处理存在与国家有关规定相抵触、直接损害报告使用人或其他利害关系人的利益、导致报告使用人和其他利害关系人重大误解以及存在其他不实记载等情况，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。在具体案件的审理中，对于故意的推定，应当在全面考察注册会计师的执业行为、审计报告未能揭示舞弊的性质及严重程度、注册会计师本身的专业能力等因素的基础上，慎重加以判断。当前，可以从如下三个方面加以把握：首先，推定故意不是实际故意，本质上属于过失。其次，推定故意在主观上的过失非常严重，不可原谅。最后，推定故意状态的行为表现主要是指注册会计师没有执行大部分最基本的审计程序。在今后的工作中，各级人民法院应当注意就这一问题进一步深入研究，不断总结审判经验。
七、过失责任和过失指引
对于侵权责任的法律构成要件，民法学界一般采纳四要件说，即行为的违法性、过错、损害事实、因果关系。具体到事务所过失侵权责任领域，则可以明确为：存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、事务所的过失与损害事实之间存在因果关系。在审判工作中，对于事务所过失责任，应着重从如下四个方面加以把握：
因果关系：责任是否成立的基本要件
因果关系的认定及其证明是侵权法中的重要问题。在会计师侵权民事责任领域，不实报告与利害关系人的损失之间的因果关系是借助于利害关系人对不实报告的信赖这一中间环节而形成的。由于推定因果关系的制度设计，原告的信赖是否存在、这一信赖是否合理、是否为相关交易得以完成的原因的举证责任由事务所承担。在事务所就上述事项进行抗辩时，原告应当负有证明对不实报告的信赖是相关交易得以完成的主要原因的证明责任。在现实的经济生活中，影响当事人进行买卖、贷款、投资、收购等交易活动的决策因素是多元的，除了不实报告之外，还有利害关系人的经营发展策略、市场的波动、个人的风险偏好、其他信息披露义务主体的虚假陈述行为、证券市场的系统风险等多种因素。设若当事人在进行决策之前，根本不知道有不实报告的存在，只是在实际遭受损失之后才知晓不实报告的存在，要求事务所为此承担过失责任，无异于要求事务所充当其投资的保险人的角色。因此，作为因果关系的前提，在会计师过失责任的场合，应审查利害关系人是否使用了经审计的财务报告，并由此产生合理信赖的相关证据。在审判工作中，对于因果关系的判断，除本规定第7条第(4)、(5)项的规定外，利害关系人的对不实报告的信赖是否存在、信赖是否合理、不实报告对于利害关系人的交易决策是否具有实质性的影响等事实问题，也是人民法院在审查、认定案件事实过程中需要重点关注的问题。
其一，信赖是否存在。信赖是否存在环节要重点审查的是，在相关的交易决策作出之前，原告是否得到了不实报告或知悉了不实报告的内容。其中，对于直接与被审计单位进行交易的情形，应当提交在相关交易的决策作出之前得到了不实报告的证据；对于使用被审计单位的股票、债券、股票期权等金融工具进行交易的情形，应当提供其交易决策作出之前至少是知悉了不实报告的内容的相关证据。值得注意的是，在验资诉讼案件的审理过程中，如果原告以其在与被审计单位交易之前，已经审查了其营业执照并基于对营业执照上记载的注册资金的信赖而与其交易。在这种情况下，如何审查认定信赖是否存在?在过去的司法实践中，对于信赖是否存在的审查，并没有引起人民法院的足够重视。我们认为，在经济交往中，作为一个理性的谨慎商人，对于交易相对人资信的审查，不应局限于仅仅审查营业执照本身。如果其在决定交易之前进行了相应的资信调查，并对不实报告产生了信赖，至少也应当调阅被审计单位的工商登记档案并获得和阅读验资报告。在未进行资信调查的情况下，仅凭营业执照本身记载的注册资金数额，尚不能得出原告的信赖存在的结论。其二，信赖是否合理。在信赖是否合理的审查认定方面，主要涉及不实报告的时效性问题。财务信息具有时效性。注册会计师出具的审计报告、验资报告等审验报告，对被审计单位财务状况的反应是具有时点性的。在公司的经营活动中，其资产的构成、数量和金额随时发生变动，以公司净资产为代表的所有者权益实际上也处于变动状态。因此，在一个特定时点编制的审验报告，只是反应了在该特定时点被审验单位的资产规模和资本构成，可以作为这一时点下公司资产信用的证明。在审判实践中，把握这一点尤为重要。仍以验资诉讼为例，在既往的司法实践中，验资报告被作为判断企业资产信用的依据，审判实务中对于验资报告所具有的时效性重视不够，不管验资报告作出的时点距离交易的时间有多遥远，只要报告不实，验资单位就难辞其责，以至于不适当地扩大了事务所的责任。这种观点的立论基础实际上是公司以资本为信的公司资本信用命题。公司资本信用命题的基本观念是：“公司的资本越雄厚，其信用就越好，否则，就难以赢得他人的信任”。但事实上，决定公司信用的并不只是公司的资本，公司资产对此起着更重要的作用。因此，审判实践应当注意审查两个时点：一是验资报告出具的时点；二是交易发生的时点。以这两个时点的时间距离作为衡量信赖是否合理的主要标准，时间距离越长，其合理信赖程度越弱。一般来说，如果时间距离超过了一个年度检验的时间，因为企业在工商年度检验时提供了新的年度审计报表，可认为对验资报告的信赖是不合理的。其三，不实报告对原告的交易决策是否存在实质性影响。在会计师侵权责任这一特别侵权法域，作为不实报告直接影响的结果，只是利害关系人的决策，而不是利害关系人的损失，利害关系人的损失实际上是由利害关系人的决策直接导致的。对这种情况下的因果关系检验，适用的是重要因素法则，以补充若无法则的不足。重要因素法则是指当某一行为系某一结果发生的重要因素或实质性因素时，该行为与结果之间存在因果关系。认定某一行为是否为重要因素或者实质性因素时，不仅应着眼于事实本身的逻辑关系，更应立足于法律的公平正义的价值观念。(14)
此外，当存在其他介入力如系统风险、不可抗力等中断合理信赖与损失之间的因果关系时，也应当认定合理信赖并非导致损失发生的实质性因素。
过失程度：确定责任范围的第一重限制
对于注册会计师的过失程度划分，学界有一般过失和重大过失的二分法，也有轻微过失、普通过失、重大过失的三分法。(15)我们认为，二分法的过失程度分类主要受英美法系国家的学说和判例的影响，相比之下，三分法的过失程度分类能够更好地与我国现有民法理论格局相契合，也符合司法实践中的一贯做法。因此，我们对于会计师在执业活动中的过失，依其程度不同，分为轻微过失、普通过失和重大过失三种类型。重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。这种过失所违反的义务相当于民法学说上的普通人的注意。在审判实践中，对重大过失的认定，是从注册会计师的行为表现来判断其主观状态的思维过程，如果注册会计师在审计过程中连最根本的审计准则都未遵守，则可视为重大过失。至于其过失行为造成的损害后果是否重大，并非判断注册会计师过失程度的参考因素。普通过失是指注册会计师在执业过程中未能保持应有的职业关注，未能严格按照审计准则的要求从事审计工作。这种过失所违反的义务对应于民法理论上的善良管理人的注意义务。在普通过失中，注册会计师在主观上尽管存在着对其行为结果负责及避免损害他人利益的注意，但由于这种注意并未达到审计准则所要求的程度，或者尽管没有审计准则的明确规定，但对于一般注册会计师根据职业判断都应注意的事项未能注意，或者注册会计师在执业活动中未能保持应有的职业谨慎，由此而导致报告不实并致利害关系人损失。轻微过失是指注册会计师在执业活动中基本保持了应有的职业谨慎，基本遵守了审计准则所规定的程序，但由于审计抽样、审计成本等审计技术局限，导致报告不实并致利害关系人损失。当然，重大过失、普通过失、轻微过失的划分，更多的只是一种理论上的抽象，很难给出三者之间明确的区分界限。在审判实践中，对注册会计师过失程度的判断，有赖于法官基于个案进行公正考量。
原因力大小：确定责任范围的第二重限制
在事务所侵权责任中，导致原告损失的原因，除了不实报告之外，被审计单位的违约、欺诈也是重要原因。这种现象，即为因果关系中的多因一果，多种原因对于损害结果的发生为共同原因。共同原因中的各个原因对于损害事实的发生发挥不同的作用，因而有原因力大小的问题。所谓原因力，就是在构成损害结果的共同原因中，各个原因对于损害结果的发生或扩大所发挥的作用力。通常认为，原因力的大小取决于各个原因的性质、原因事实与损害结果的距离以及原因事实的强度。(16)按照直接原因与间接原因的划分，在会计师过失侵权民事责任领域，对于报表使用人的损害结果而言，被审计单位的违约或欺诈是直接原因，会计师的不实报告只是间接原因。不实报告只是在与违约或欺诈等行为结合时，才共同导致了损害结果的发生。按照主要原因和次要原因的划分，在会计师过失侵权民事责任领域，导致报表使用人损失的主要原因是被审计单位的违约或欺诈，会计师的不实报告只是次要原因。
据此，无论是从直接原因与间接原因的角度，还是从主要原因和次要原因的角度，在会计师过失的情况下，其对损害结果的原因力均不及被审计单位的违约或欺诈行为的原因力。而原因力的大小在一定程度上也决定了共同侵权行为人的责任承担。“在共同侵权行为中，原因行为的原因力大，行为人应当承担较多的责任；原因行为的原因力小，行为人应承担较少的责任”。(17)因此，在会计师过失的情况下，在衡量判断会计师的赔偿责任范围时，除了应当注意其责任应与过失大小相适应之外，还应注意使其责任与原因力大小相一致。
过失认定标准指引：基于审计实践的总结
为便于具体认定和把握会计师的过失行为，指导人民法院的审判工作，在总结审计实践中注册会计师常见的过失行为的基础上，本规定第6条第2款设立了10项过失认定标准指引：1.违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定出具相关报告。在执行审计业务中，若遇有委托人故意不提供有关会计资料和文件的，或者因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务报表的重要事项作出正确表述的，依注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定，注册会计师应当拒绝出具有关报告。应予注意的是，拒绝出具有关报告不能简单地理解为拒绝出具审计报告，而应理解为拒绝按照被审计单位的要求出具与实际情况不符的审计报告。2.负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业。3.制定的审计计划存在严重疏漏。4.未依据执业准则、规则执行必要的审计程序。5.在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或排除。6.未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则。7.未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据。8.明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论。9.错误判断和评价审计证据。10.其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。前述过失认定标准指引，系基于审计实践的总结。可以预见，随着审计实践的发展，注册会计师的过失行为必将呈现出更为多元的形态。
八、免责事由与减责事由
一定的抗辩事由总是以一定的归责原则和责任构成要件为前提的。抗辩事由是由归责原则和责任构成要件所派生出来的。本规定在会计师事务所侵权责任认定方面采取过错推定归责原则和举证责任倒置证明责任分配模式，意味着事务所并非在任何时候都承担责任。根据本规定，在事务所可以提出抗辩、能够证明其抗辩事由成立的情形下，可以不承担或者减轻民事赔偿责任。
免责事由：事务所的重要法律救济
本规定第7条主要从是否存在过错和是否存在因果关系两个方面来规定了五种不承担责任的抗辩事由。抗辩事由依次分别是：第(1)项是基于审计自身的固有局限，第(2)项是审计业务所必须依据的外部证据存在瑕疵，第(3)项是事务所已经对被审计单位的舞弊行为予以披露，第(4)项是被审计单位抽逃资金，第(5)项是出资人嗣后补足资金。其中，前三项事由属于因没有过错而不承担责任的情形；后两项事由属于因没有因果关系而不承担责任的情形。
事由之一：审计自身固有的局限。由于审计自身的特性、审计成本效益的存在以及现代审计技术的局限，审计本身具有自身的局限性。这种审计固有的局限性可以成为事务所抗辩的理由。事务所在执行审计时，如果已经保持了必要的职业谨慎，严格遵守了执业准则并执行了应当执行的审计程序，说明其主客观上皆没有过错。此时，虽然没有审计出错弊，但因没有过错，则自然不应承担民事赔偿责任。事由之二：外部证据存在瑕疵。事务所的审计范围主要以被审计单位的内部财务资料为准，其审计范围通常局限在被审计单位内部财务资料的编制是否合理、是否公允等方面。本规定认为事务所对其所出具的审计报告仅承担合理的保证责任，而非绝对的保证责任。独立审计的重要基础就是：技术永远是技术，任何技术都有其局限性。事务所在审计中必然要假定一部分事实和资料是不需要事务所去识别的，即独立审计对于外部证据存在依赖性和局限性。诸如，被审计单位的银行债权，只要事务所实施了恰当的审计程序，对该银行债权进行了函证，银行对账单在得到债权银行确认为真实后，就没有必要再去怀疑银行函证和对账单的真实性。否则，审计成本将无限提高，违反正常的审计理论。因此，在事务所以虚假或不实的外部证据为基础而出具不实审计报告情形下，只要保持了必要的职业谨慎，仍然不能审查出外部证据瑕疵的，应当认定事务所没有过错，不应承担侵权责任。事由之三：错误舞弊已予披露。根据中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑的规定，错误是非故意的错误或漏报，而舞弊则是故意的误述或忽略。根据会计和审计实践，被审计单位的会计舞弊手段通常表现为：多计存货价值、多计应收账款、多计固定资产、费用任意递延、漏列负债、隐瞒重要事项的揭露等。根据注册会计师法和执业准则的规定，事务所在执行审计中发现被审计单位的会计报表等存在错误和舞弊时，应当提出警告或者披露或指明；如果予以指明或披露，则事务所因已经依法或依执业准则尽到职业谨慎之义务，因没有过错而不应承担赔偿责任。事由之四：被审计单位抽逃资本。验资是注册会计师对被审验单位注册资金(或实收资本)真实性及合法性的审查和验证，验资业务对于确认企业法人资格及企业民事责任能力、保护债权人利益至关重要。在审计实践中，在事务所为被审计单位出具验资报告后，被审计单位依据该验资报告进行公司注册登记，而后被审计单位将所缴出资暗中撤回，导致验资报告与被审计单位的资产和债务实际状况不符。在上述情形中，由于事务所是依据执业准则的要求对被审计单位进行审核并出具验资报告，该验资报告是真实的。但由于被审计单位在事务所出具真实的验资报告后抽逃资本，从而导致验资报告与被审计单位的资产、负债实际状况不符的结果。鉴于这种情形下的验资报告与被审计单位实际资产状况不符，并非事务所过错所致，而是因为被审计单位抽逃资本造成的，因此属于没有因果关系的情形，事务所自不应承担赔偿责任。事由之五：出资人嗣后补足资金。最高法院发布法发(2002)21号《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》第4条明确规定事务所免责情形之一即是在企业登记时出资人未足额出资但后来补足的。本规定沿袭了该通知所规定的上述免责事由的理由在于：尽管事务所在企业登记时出具了不实验资报告，但由于出资人在注册登记后又补足出资，利害关系人并未因出资不实而受到损害；即便在出资未补足之前受到损害，但该损害亦因补足出资而获得弥补，因此利害关系人之损失与事务所不实审计报告之间不存在因果关系，所以事务所据此可以不承担赔偿责任。
应当指出，抗辩事由并不仅仅局限于本条所规定的几种情形。因本规定将事务所对利害关系人的民事责任定位在侵权责任，故事务所可以通过主张欠缺侵权责任构成要件等其他抗辩事由来主张不承担责任。诸如：在主观要件上，注册会计师可以抗辩自己无过错等。客观要件方面，可以抗辩审计并未失败，没有损害事实，或者客观损害与审计失败无因果关系，等等。还可以提出其他事实或法律规定可以抗辩的事由，例如侵权损害赔偿请求权已经超过诉讼时效期限等。
此外，事务所在审计报告中约定适用范围的情形能否作为免除事务所民事责任的事由，在本规定起草过程中也存在着争议。一种观点认为，法定审计和约定审计的主体和审计目的不同，本规定并未区分实务中的法定审计和约定审计两种情况，并不妥当。另一种观点则认为，根据注册会计师法第一条的规定，注册会计师职业的性质是通过经济鉴证与服务维护社会公共利益和投资者的合法利益。注册会计师审计在经济生活中的特殊作用(相对政府审计和内部审计)是提高财务信息的可靠性、可信性，从而使投资者据此做出正确的决策，促进资金市场的正常运转；银行等金融机构据此了解债务人的财务状况和经营成果，降低信贷决策的风险；各级政府据此掌握应税收益方面的资料，保障国家税收等。因此，会计报表年审等与特殊目的审计不一样，其用途已为法规所规定，事务所无权限制年审报告的用途。正如验资不是纯粹为了工商登记，验资的根本目的是保障交易安全与保护债权人的利益。国家设立工商登记、年检制度的根本目的是保护投资者、债权人及其他社会公众的利益；会计报表年审也不是纯粹为了年检，注册会计师的本职是保护投资者、债权人与其他社会公众的利益，而不是应付政府主管部门的年检。因此，事务所在审计报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，属于不公平、不合理的免责条款，在法律上不应当具备不承担责任的抗辩事由。
最高人民法院审判委员会采纳了第二种意见，事务所在审计报告中约定适用范围的情形，不能作为免责事由。
减责事由：一种折中的方案
对于利害关系人明知不实报告而仍使用场合下的事务所是否应当承担责任问题，存在肯定和否定两种观点。肯定意见认为：虽然利害关系人在使用报告之前已经明知审计报告不实，但毕竟该审计报告是事务所出具的不实报告。由于事务所存在过错，因此事务所应当承担赔偿责任。否定意见认为：在出具不实报告的情形下，事务所的确存在过错，但根据侵权行为法规则，事务所承担侵权损害赔偿责任时，除其自身具有过错，还应当符合其过错与损害结果之间存在因果关系的要件。在利害关系人事前明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的场合，其遭受的损失与不实报告之间不存在因果关系，因此会计师事务所不应当承担赔偿责任。
最高人民法院审判委员会讨论后认为，尽管在利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的场合，其遭受的损失与不实报告之间不存在直接的因果关系，但毕竟会计师事务所出具了不实报告，因此事务所存在过错。根据本规定公平分配损失之框架，无论是让事务所承担全部责任，还是使事务所完全不承担责任，皆有失偏颇，应当酌情适当减轻其责任。故本规定第8条最后采取折中立场，规定：利害关系人明知事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻事务所的赔偿责任。
九、责任顺位和最高限额
在因不实报告而以事务所为被告的案件中，可能涉及的责任主体包括被审计单位、被审计单位的股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员以及被审计单位的保荐人、承销的证券公司、担保人等多种责任主体。如果债权人将这些责任主体均列为被告，那么，如何确定各被告之间的责任顺序及责任范围，是审判实践必须解决的问题。由于除补充性的连带责任之外，连带责任的承担无所谓顺位之分，故本规定第10条第(1)、(2)项着重就事务所与被审计单位及其瑕疵出资的股东之间的责任顺位进行了明确。
1.事务所与被审计单位之间的责任顺位。就报表使用人基于对不实报告的信赖而从事相关交易导致损失的原因来看，不外乎三种情况：一是报表使用人与被审计单位之间发生买卖、借贷合同等交易关系，因被审计单位违约而导致合同债权未能实现的损失；二是报表使用人在证券发行市场，认购了被审计单位发行的证券，导致损失；三是报表使用人在证券交易市场，使用了被审计单位的股票、债券、股票期权等金融工具进行交易，导致损失。在上述三种情况下，从因果关系的角度，被审计单位的违约或欺诈行为是导致报表使用人损失的直接原因，不实报告只是间接原因。基于这种直接原因与间接原因的区分，对于报表使用人的损失，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，事务所承担在后顺位的责任。这一责任顺位也是最高人民法院相关司法解释一贯坚持的立场。如在验资诉讼领域，无论是法函(1996)56号、法释(1997)10号，还是法释(1998)13号，都强调了在验资机构出具不实验资报告时，应当先由被审验单位承担赔偿责任，在被审验单位财产不足清偿或资不抵债时，才由验资机构承担补充赔偿责任。只不过在上述批复中，未明确区分故意和过失，导致在审判实践中，这种由事务所承担后位责任的顺位规定没有得到很好的贯彻。本规定基于故意和过失的区分，分别规定了事务所的连带责任和补充责任。因此，在审判实践中应当注意，本规定第10条第(1)项所作的责任顺位的规定，仅适用于因事务所过失出具不实报告的情形，如果事务所出于故意而出具不实报告，应按本规定第五条的规定，由事务所承担连带责任。
2.被审计单位与其瑕疵出资股东之间的责任顺位。被审计单位的瑕疵出资股东因其未尽出资义务，应当在瑕疵出资数额范围内向公司债权人承担补充赔偿责任。故本规定第10条第(1)项规定，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。
3.事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位。就被审计单位的瑕疵出资股东对债权人的责任，最高人民法院相关的司法解释中多次明确，企业出资人未出资或出资不实，应当对企业的债权人承担相应的民事责任。但对于事务所与被审计单位的瑕疵出资股东之间的责任顺位，未作出明确的规定。在司法实践中，出于被告清偿能力考虑，大多数债权人和部分法院往往将事务所作为“深口袋”被告，判令事务所与被审计单位的出资人承担连带责任。为此，本规定强调，如果存在被审计单位的股东瑕疵出资且事后未补足的情况，应先由该股东在瑕疵出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；事务所的责任顺位应当排在被审计单位的瑕疵出资股东之后，即对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。
对于事务所因不实报告对利害关系人所承担的责任范围，本规定第10条第(2)、(3)项作出了规定，依照该规定，不实审计金额既是对事务所的责任范围限制，也是事务所承担责任的最高限额。
1.事务所对单个债权人的责任范围限于不实审计金额。不实审计金额，是指事务所审计报告中的不实部分，而不是其审计报告审验的全部金额。对于事务所因过失出具不实报告而需要承担的责任范围，向来的司法政策都是持限制态度。如在验资领域，法函(1996)第56号、法释(1997)10号、法释(1998)13号都将事务所因不实验资的赔偿责任限定在“虚假资金证明金额以内”或“验资报告的不实部分”。在立法上，公司法第二百零八条第三款也将验资、验证机构的责任限定为不实部分。在理论上，审计报告的作用主要在于证明被审计单位财务报表的合法性和公允性，会计师的责任正是源于相关利害关系人对审计报告的信赖。从利害关系人的信赖利益角度，其所信赖的内容为审计报告的内容真实、恰当。如果注册会计师因过失出具不实报告，应当由事务所负填补责任，使利害关系人的信赖维持在其期待的真实报告的水平。因此，不实的审计金额部分，即为利害关系人的最大信赖损失，事务所审计失败的民事责任，最高的赔偿额不应超过该最大信赖损失。基于上述考虑，本规定将事务所基于不实报告对单个债权人的责任限定为其不实审计金额范围内。
2.事务所审计失败的最高责任限额。为防止因利害关系人数量过多而导致的损失数额与事务所的过失之间严重失衡，有必要将事务所的责任限定在一个合理的范围之内。有些国家如希腊、奥地利规定了事务所的法定最高赔偿额，(18)其法定最高赔偿额的选定，并无一个有说服力的标准。在本司法解释的起草过程中，由于缺乏经验的数据来证实会计职业界的可承受的压力范围，如何合理限定事务所审计失败的赔偿责任，一直是一个颇费斟酌的问题。考虑到法释[1997]10号已有关于“验资单位对一个或多个债权人在验资不实部分之内承担的责任累计已经达到其应当承担责任部分限额的，对于公司其他债权人则不再承担赔偿责任”的规定，根据最高人民法院专业审委会的建议，本规定第10条第(3)项作出事务所责任最高限额的原则性规定，即事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。
注释：
①刘燕：“注册会计师民事责任研究：回顾与展望”，载《会计研究》2003年第11期。
②刘燕：“注册会计师民事责任研究：回顾与展望”，载《会计研究》2003年第11期。
③陈晓航、王宇桥：“浅谈会计责任和审计责任”，载《中国注册会计师》2001年第8期。
④梁慧星主编：《民商法论丛》第9卷，法律出版社1998年版，第698页。
⑤谢荣著：《中国注册会计师职业发展战略》，中信出版社2002年版，第10页。
⑥郑朝晖：“试论审计诉讼中违约及侵权责任的归责原则及证明责任的分配规则”，载《中国注册会计师》2000年第3期。
⑦飞草：“独立审计侵权责任归责原则——过错抑或过错推定”，载CPA.Esnai.com.2001.11.28．
⑧蒋尧明、张凤英：“论审计报告的‘虚假’与‘真实”，载《审计研究》2003年第2期。
⑨林婵娟、蔡彦卿等：“全球会计师法律责任探索”，载《台湾会计师会讯》1996年第12期。
⑩齐斌著：《证券市场信息披露法律监管》，法律出版社2000年版，第28页。
(11)刘燕著：《会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡》，北京大学出版社2004年版，第110页。
(12)张民安著：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社2002年版，第522页。
(13)关于共同侵权行为的法律构成，学说上存在着主观说、客观说、折中说等观点分歧，在故意与过失结合的情况下，采用不同的学说，对会计师过失情况下与被审计单位能否成立共同侵权行为的认定存在直接的影响。事实上，按照不真正连带责任的原理来处理会计师的过失侵权责任，与按照关联共同说将其确定为共同侵权行为的方案相比，借助于过失和原因力的比较，在实际的责任承担方面，二者并没有实质性的差别。为避免陷入学术论争，我们选择以不真正连带责任为分析工具，试图淡化主观说上的无意思联络的数人侵权与关联共同侵权的理论分歧。
(14)吕彦：“美国侵权行为法判断因果关系的规则与实践”，载《现代法学》1998年第6期。
(15)宋常、吕兆德：“关于独立审计中民事责任的思考”，载《审计与经济研究》1999年第6期
(16)张新宝、明俊：“侵权法上的原因力理论研究”，载《中国法学》2005年第2期。
(17)杨立新著：《侵权法论(第三版)》，人民法院出版社2005年版，第193页。
(18)陈颖编译：《欧盟单一市场法定审计师法律责任体系研究》，中国财政经济出版社2005年版，第81～83页。
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