所得税会计的理论依据及其局限性，本文主要内容关键词为：局限性论文,所得税论文,理论依据论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、神秘的所得税会计规则：问题的提出 资产负债表债务法是现行会计法规所推行的所得税会计处理规则。在理论上，资产负债表债务法缺乏合理逻辑，甚至存在基础概念含义不明的问题。迄今为止，会计准则仍未能给出计税基础的统一定义，而是分别规定了资产的计税基础和负债的计税基础。负债的计税基础这一概念常常令业界人士感到蹊跷。在实践中，资产负债表债务法缺乏可行性，操作成本较大，且利用递延所得税的弹性化规则操纵利润的现象屡见不鲜。其目的究竟是什么，令实务工作者感到困惑，但学术界至今却鲜有文献探讨其利弊得失(Rosonfield和Dent，1983；Wolk等，2008；周华、戴德明、刘俊海，2008；葛家澍、林志军，2011；周华，2011)。鉴于此，本文着重探讨两个基础理论问题：一是解释递延所得税相关会计规则的无用性，二是解释计税基础等相关概念的实际含义，并试图厘清递延所得税会计规则的理论缺陷，以期为完善会计法规和税收法规提供理论参考。 二、存在与虚无：徒劳无功的递延所得税会计规则 本文以资产的会计处理与其税务处理之间的差异为例，运用数理逻辑分析方法阐释递延所得税会计规则的无用性。周华(2011)提出，如果没有永久性差异且无税率变更问题，在递延所得税会计规则下，利润表列报的所得税费用恰等于“利润总额×所得税税率”，净利润恰等于“利润总额×(1-所得税税率)”。下面给出该论点的数理逻辑。 (一)情形1：仅有公允价值变动损益的情形 根据会计准则，资产的计税基础是假定资产按照税法进行账务处理所应记载的金额，资产的账面价值与计税基础之差即为暂时性差异。如此定义后，暂时性差异便体现了企业会计行为偏离税法的程度。 记某上市公司某年度购入的交易性金融资产在该年度的升值金额为
，依照会计准则的规定，该公司在记录公允价值变动收益
的同时，所记录的该交易性金融资产的公允价值变动也为
，即
具有双重含义：既是该年度的公允价值变动收益，又是暂时性差异(账面价值高于计税基础的部分)。 分别计算该公司当期的应纳税额和递延所得税： 1.当期应纳税额的计算。记会计利润(即利润总额)为P，当期及未来期间适用的企业所得税税率均为r，则该公司当期的企业所得税应纳税额计算如下： 当期应纳所得税=(利润总额-纳税调整减少额)×企业所得税税率=(P-
)×r 这一金额即为会计准则所称的“当期所得税费用”。 2.递延所得税的计算。为方便理解，以下的计算假定最终售价高于本年末的账面价值(见图1)。该公司交易性金融资产的账面价值虚高
元，将导致未来该资产出售时所记载的利润总额(
)金额虚低，即低于税务机关所认定的应纳税所得额(
)。
图1 公允价值变动损益对当期和未来期间的利润总额及应纳税所得额的影响 在未来出售该交易性金融资产的年度计算应纳税所得额时，要在虚低的利润总额(
)基础上，加上
元，这样算出的金额(即
)才是应纳税所得额。如此，按预期适用税率r计算，在未来出售该金融资产期间，所缴纳的所得税将会比简单地按照会计利润估算的金额(即
×r)多出来
×r元，此金额便是“目前交易性金融资产的账面价值虚高
元”这一事实(即上述暂时性差异)对未来期间的应纳税额的“预期不利影响”，会计准则称之为“递延所得税负债”。企业应在增记“递延所得税负债”的同时，增记“递延所得税费用”。 综合上述分析可知，本期所记载的公允价值变动损益(
)对当期所得税费用和递延所得税费用的影响恰恰相反(见图2)，两者抵消后，该公司该年度列报的所得税费用恰为P×r元。
图2 公允价值变动收益与所得税费用的关系 (二)情形2：仅有资产减值损失的情形① 某上市公司某年度对库存商品计提存货跌价准备，所记录的存货跌价准备和资产减值损失金额均为
，即
具有双重含义：既指该年度的资产减值损失，又指暂时性差异(账面价值低于计税基础的部分)。 1.当期应纳税额的计算。记会计利润(即利润总额)为P，当期及未来适用的企业所得税税率均为r，则该公司当期的企业所得税应纳税额计算如下： 当期应纳所得税=(利润总额+纳税调整增加额)×企业所得税税率=(P+
)×r 这一金额即为准则所称的“当期所得税费用”。 2.递延所得税的计算。为方便理解，以下的计算假定库存商品的最终售价高于本年末的账面价值。该公司库存商品的账面价值比计税基础低
元，这将导致未来该资产出售时所记载的利润总额(
)金额虚高，即高于税务机关所认定的应纳税所得额(
)(见图3)。
图3 资产减值损失对当期和未来期间的利润总额及应纳税所得额的影响 在未来出售该库存商品的年度计算应纳税所得额时，要在虚高的利润总额(
)基础上，减去
元，这样算出的金额(即
)才是应纳税所得额。如此，按预期适用税率r计算，在未来出售该库存商品期间，所缴纳的所得税将会比简单地按
×r)少
×r元，此金额便是“目前库存商品的账面价值比计税基础低
元”这一事实(即上述暂时性差异)对未来期间的应纳税额的“预期有利影响”，会计准则称之为“递延所得税资产”。企业应在增记“递延所得税资产”的同时，减记“递延所得税费用”。 综合上述分析可知，本期所记载的资产减值损失(
)对当期所得税费用和递延所得税费用的影响恰恰相反(见图4)，两者抵消后，该公司该年度列报的所得税费用恰为P×r元。
图4 资产减值损失与所得税费用的关系 (三)情形3：既有公允价值变动收益又有资产减值损失的情形 某上市公司某年度购入的交易性金融资产在该年度的升值金额为
，对库存商品计提存货跌价准备，所记录的存货跌价准备和资产减值损失金额均为
，则当期企业所得税的应纳税额计算如下： 当期应纳所得税=(利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额)×企业所得税税率=(P+
-
)×r 这一金额即为会计准则所称的“当期所得税费用”。 该公司因当期的公允价值变动收益而进行递延所得税的账务处理时，增记“递延所得税负债”、增记“递延所得税费用”，金额为
×r元；因当期的资产减值损失而进行递延所得税的账务处理时，增记“递延所得税资产”、减记“递延所得税费用”，金额为
×r元。因此，该公司所记载的递延所得税费用合计为(
-
)×r元，加上该公司所记载的“当期所得税费用”后，该公司该年度列报的所得税费用恰为P×r元(见表1)。
总之，上述理论推导的结论是：在常态②下，企业列报的所得税费用等于“利润总额×适用税率”，即会计师辛辛苦苦算出来的所得税费用，其实仅仅通过简单的乘法就可以计算得到。因此，递延所得税的会计规则虽然神秘莫测，但归根结底却只是故弄玄虚。 三、解读神秘的核心概念——计税基础 计税基础是支撑资产负债表债务法的核心概念。但《企业会计准则第18号——所得税》并未给出计税基础(tax base)的定义，而是分别规定了“资产的计税基础”和“负债的计税基础”。通俗地说，资产的计税基础是指按照税法规定重新计算所得到的金额，换而言之，按照税法规定入账、折旧、摊销所计算出的金额便是纳税申报时税务机关所认可的金额，也是未来期间可在纳税申报时据实扣除的金额。而负债的计税基础则定义为负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以扣除的金额后的余额。此定义与资产的计税基础存在很大差异，令人费解。本文另辟蹊径，给出通俗的解读。 (一)“负债的计税基础”解读 对于绝大多数常规意义上的债务而言，由于资产负债表债务法的目的是计算暂时性差异对所得税的预期影响，而负债只存在欠债还钱问题，它不影响当期的所得税，也不存在预期影响，因此，无需考虑负债的暂时性差异问题。原因是短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等常规负债的确认和偿还，不会对当期和未来期间的损益和应纳税所得额产生影响。故而，其“未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额”为零，其计税基础等于其账面价值，无暂时性差异。极个别的负债项目(如按照会计准则确认的某些预计负债)会抵减未来期间的应纳税所得额，这是因为在企业履行相关义务时，其会计处理是减记负债、减记资产，并不涉及利润表项目，但《企业所得税法》允许将相关开支据实扣除。因此，未来期间计算应纳税所得额时，将会在会计利润的基础上直接减去履行该义务的实际代价。由于预计负债是按照最佳估计数入账的，因此它也是此时估计的未来期间的代价。在此情形下，可直接将该负债科目的金额列为“可抵扣暂时性差异”，不必套用上述定义。 通过会计准则化简为繁的思路，可隐约体会到规则制定者的逻辑：负债的计税基础，其实就是其在未来期间得以清偿时，不予税前扣除的金额，这与资产的计税基础的定义恰恰相反。如此定义后，负债的账面价值与计税基础之差就是负债在清偿时可予税前扣除的金额。由此可见，负债的计税基础定义中的不合理之处还体现在必须要知道负债在未来期间的可扣除数，才能计算负债的计税基础，才能进而计算负债的可抵扣暂时性差异。 总之，负债的暂时性差异的计算可概括如下(见图5)：(1)对常规负债而言，未来期间负债的偿还既不影响利润的计算，也不存在税前扣除问题，其暂时性差异等于零，即其计税基础等于账面价值。(2)对那些在清偿时可予税前扣除的负债(如预计负债、以前年度已经计入应纳税所得额的预收账款和应付职工薪酬)而言，可直接将账面价值列为可抵扣暂时性差异。若按会计准则原文阐述，即其账面价值本身就是可抵扣暂时性差异，其计税基础等于零。
图5 负债的计税基础的含义 (二)负债的计税基础的适用范围之局限性 上述负债的计税基础的定义仅仅对预计负债等极少数负债项目具有一定的理论意义，对预计负债尚可自圆其说，但其逻辑对于交易性金融负债等以公允价值计量的负债则难以成立。 1.交易性金融负债的公允价值走高的情形。某公司在证券市场公开发行衍生工具，得款10 000 000元，期末，该衍生工具的市值上升为13 000 000元，该公司据此记载公允价值变动损失3 000 000元。若采用会计准则中的定义，则计算如下：第一步，交易性金融负债的账面价值为13 000 000元；第二步，预期其在未来期间的可扣除数为10 000 000元，因此，交易性金融负债的计税基础为3 000 000元(13 000 000-10 000 000)；第三步，账面价值减去计税基础，计算得出的可抵扣暂时性差异为10 000 000元。对于这一情形，负债的计税基础的定义难以发挥作用。不妨依照本文前面归纳的“对预期利润计算预期所得税”理论予以解读。该公司当期记载的公允价值变动损失为3 000 000元，因此，应减记递延所得税费用750000元(3 000 000×25%)，同时记录递延所得税资产750 000元。 2.交易性金融负债的公允价值走低的情形。某公司在证券市场公开发行衍生工具，得款10 000 000元，期末，该衍生工具的市值下降为4 000 000元，该公司所记载的公允价值变动收益为6 000 000元。对于这一情形，负债的计税基础的定义难以发挥作用，负债的计税基础的定义不适用于负债的公允价值走低的情形。可以依据前文归纳的“对预期利润计算预期所得税”理论予以解读。该公司当期记载的公允价值变动收益为6 000 000元，因此，应记录的递延所得税为1 500 000元(6 000 000×25%)，同时记录递延所得税负债1 500 000元。 四、税收法规与会计法规关系之再考察 (一)会计准则和税法中的计税基础概念之异同 国内外经济学、财政学和税法所称的税基，具体包含两重含义：一是指特定税种的课税基础(tax base，又作taxable base)，也就是针对征税对象所确定的、据以计算应纳税额的基数，该金额与适用税率的乘积即为应纳税额。采用这种含义的常见说法有：货物劳务税以流转额为税基、所得税以所得额为税基、房产税以房产的价值或租金为税基、特定税种的税基越宽税源越丰富课征的意义就越大等等。二是指资产的计税基准(tax base)，在美国英语中大多称作“tax basis”，如美国国内收入局(Internal Revenue Service，IRS)专门发布有题为《资产的计税基准》(Basis of Assets)的税收服务指南。③我们对此进行了一番考证，研究发现如下： 1.会计准则所称的计税基础，是从税法中借鉴而来，与上述第二种含义相似。美国注册会计师协会旗下的会计程序委员会(Committee on Accounting Procedures，CAP)和会计原则委员会(Accounting Principles Board，APB)所发布的公认会计原则从未提及计税基础(tax base)这一概念。计税基础(tax base)在会计准则中的首次亮相，是在美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，FASB)于1987年发布的《财务会计准则公告第96号——所得税的会计处理》中。该准则在引入计税基础(tax base)这一创新词汇时，还把计税基础(tax base)和计税基准(tax basis)当作同义词多次交替使用，甚至在很多段落中同时使用这两个术语，显得很不严谨。耐人寻味的是，该准则的理论依据《所得税的会计处理：对各种不同观点的评论》④一书对计税基础(tax base)只字未提，却4次使用了计税基准(tax basis)一词。⑤ 2.税法中的计税基准(tax basis)仅仅针对资产而言，会计准则制定者将其推广到了负债项目。通常，税法是在“资产的计税基准”的语境下使用“计税基准”这一词汇的。以笔者所见，尚未发现税法提及负债的计税基准。 上述事实表明，美国证券市场上的公认会计原则的制定者并未搞清楚该怎样界定一个统一的计税基础的概念，他们只是为一套奇特的算法——纳税影响会计法——拟制了一套似是而非的说辞。这套未能自圆其说的理论依据被完整照搬进国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board，IASB)于1996年发布的《国际会计准则第12号——所得税》中。略有不同的是，国际会计准则统一使用了计税基础(tax base)这一词汇，并沿用至今。后来，在会计准则国际趋同的过程中，我国2006年发布的《企业会计准则第18号——所得税》也引入了计税基础(tax base)。综上，计税基础概念在会计准则中的传播过程如图6所示。
图6 计税基础概念的传播 (二)《企业所得税法实施条例》的些许理论瑕疵 在税收法律和行政法规中，《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)是第一部引入“计税基础”概念的法律法规，而《企业所得税法》只字未提“计税基础”。根据《实施条例》第五十六条第一款，“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础”。但该条例并没有给出计税基础的定义。立法起草小组给出的说明是：“为了正确核算企业资产的成本和支出，有必要根据税收征管上的要求，对企业资产的计税基础和折耗提取办法等做出相应规定”；“条例第一次引入了计税基础的概念，这一概念在原内资企业所得税条例及外资税法中是不存在的，但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过，接近于原税法中的计税成本概念。按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额，称作该项资产的计税基础”。⑥ 《实施条例》援引企业会计准则条款，这一做法的失当性体现为两个方面： 一方面，上位法不应当引用缺乏合理依据的下位法。根据法学原理，上位法吸收下位法时，应当确保下位法本身的合理性。而会计准则中的计税基础概念缺乏合理的逻辑，资产的计税基础和负债的计税基础的定义至今仍然是分割开来的，尚未满足逻辑自洽的要求。因此，《实施条例》不宜简单模仿会计准则的用词和理念，否则势必会导致上述逻辑冲突被输入到税收法规体系之中。例如，既然《实施条例》默认了《企业会计准则第18号——所得税》是合理的，那么，《实施条例》为何只字不提负债的计税基础？显然，《实施条例》仍然是在借鉴境外税法的做法，即仅仅对资产的计税基准(tax basis)作出规定。我们认为，对于税法而言，只有资产才存在计税基准(tax basis)的说法。税法从来不针对负债征税，因此，也就没有必要规定负债的计税基准(tax basis)。综合上述分析，根据税收原理，税法不适合引入负债的计税基础的概念。 另一方面，《实施条例》中“以历史成本为计税基础”的提法是不恰当的。《实施条例》第五十六条表明，立法起草小组误把计税基础混同于会计计量属性，其所称的计税基础其实仍然是指计税基准(tax basis)。计税基准与会计计量属性并不等同。与国际会计准则实现“实质性趋同”的我国企业会计准则体系中所称的会计计量属性，是指会计人员确定资产或负债的记账和列报金额时所采用的计价标准，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。而计税基准的含义则与特定税种的立法宗旨有关，往往超越了会计准则的规定。例如，对于《企业所得税法》第三十条规定的加计扣除项目所涉及的无形资产，其计税基准便不同于会计上所称的任何一种会计计量属性。因此，税收法规不应将计税基础混同于会计计量属性，而应以“计税基准”一词取代“计税基础”为宜。 综上所述，资产负债表债务法是一套繁冗无用的会计规则。计税基础这一概念，是会计准则制定者为这套失当的会计规则提供的失当的理论依据。美国证券市场公认的会计原则的制定者借鉴税法用语“计税基准”(tax basis)，创设了会计术语“计税基础”(tax base)，并将其所指向的对象不恰当地从资产扩展到负债，从而导致计税基础概念在逻辑上不能自洽。因此，会计立法机关应当摒弃递延所得税的会计规则及“计税基础”等失当的理论依据，税收立法机关也不应当援引会计准则中的失当概念。我们怀着野人献芹的精神向同仁汇报点滴浅见，期待着相关基础理论的讨论能够走向深入，从而为完善我国经济法规体系提供更好的理论依据。 ①此情形下的分析同样适用于发生公允价值变动损失的情形。 ②本文所说的“常态”，指没有永久性差异且无税率变更问题，预期企业能够获取可供抵减的应纳税所得额，从而能够足额记录递延所得税资产。 ③Internal Revenue Service.Basis of Assets.Department of the Treasury[EB/OL].(2011-7)(2015-10-01).http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p551.pdf. ④Beresford,Dennis R.,Lawrence C.Best,et al.Accounting for Income Taxes:A Review of Alternatives[J].Published by Financial Accounting Standards Board,1983,(7). ⑤该书第一作者贝瑞斯福德(Dennis R.Beresford)1987-1997年任财务会计准则委员会第三任主席。《财务会计准则公告第96号——所得税的会计处理》正是在其刚刚就任财务会计准则委员会主席之后不久(1987年12月)发布的。 ⑥《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义及适用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2007.
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