作业成本法下的资源成本模型：理论与案例研究，本文主要内容关键词为：成本论文,作业论文,模型论文,案例论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
成本管理系统的任务之一是能够预测决策方案的经济后果，并反映资源的供求状况。作业成本法通过“作业消耗资源”揭示了资源与作业之间的关系，本文分析了资源的涵义，根据资源的内在属性对其进行了分类。根据既定决策行动、资源、资源成本等假设条件，分别就弹性资源和约束性资源建立了资源成本模型，为企业资源配置提供了理论依据。最后通过案例对该模型进行了解释和说明。
一、引言
作业成本计算（Activity-Based Costing，简称ABC）和作业成本管理（Aetivity-Based Management，简称ABM）改变了传统以“职能”为中心的成本管理理论，提出了以“过程和作业”为中心的理论基础，通过成本动因确认资源、作业和成本标的之间存在的因果关系。ABC/ABM的核心是简单的“二维成本模型”，它将全部资源成本根据资源动因追溯或分配到作业上。模型在实务中的缺陷在于：假设作业消耗了组织提供的所有资源，并在此基础上计算成本动因分配率，其实质是一种资源供给观。
资源供给往往不同于资源需求，有时差别相当大，管理部门的主要任务之一就是不断平衡资源供求差异，尽量减少剩余资源引致的过剩能力，提高企业生产经营效率。Kaplan最早认识到割裂资源供给与需求之间的关系是不充分的，并通过资源成本方程在ABC系统中开始认定资源供给和资源需求的概念，即供给资源＝已使用资源＋未使用能力。然而Kaplan掩盖了长期资源短期内的可变性，不仅抹杀了资源成本预测的必要性和可行性，还忽略了短期内对企业资源变动的管理这一现实问题。其后果就是导致实务界在推行或实施ABC过程中难以深入到资源层次，不便对引起资源消耗资源动因加以分析，从而难以揭示哪些资源需要减少，哪些资源有待重新配置，不利于企业管理者据此进行资源优化和经营控制，进而影响企业的成本控制效果，甚至导致ABC/ABM项目失败。
英国爱丁堡大学的Salafatinos以成本动因为基础，构建了资源供求模型，说明以作业为基础建立资源相关模型具有很强的科学性和可行性。但是，资源供求模型没有说明模型成立的各种假设；忽略了资源价值和资源成本的区别，即长期资源的价值应当分摊到各个期间作为资源成本；并且资源函数存在明显的错误。
本文在Kaplan和Salafatinos等人的研究成果基础上，试图建立一个能够满足ERP模型需求，可以解释组织决策行动影响资源变动的资源成本模型。首先剖析了有关资源的相关概念；阐述了建立资源成本模型的有关假设；分析了整个组织内部资源与作业之间的关系，并得到相应的模型；将模型运用于预测，并分析既定短期决策行为对资源供求状况的影响；最后针对资源成本模型得出了相关结论。
二、资源流动过程图与资源分类
资源是支持作业和成本标的的成本、费用来源，它是一定期间内为了生产产品或提供劳务而发生的各类成本、费用项目。基于作业的资源流动（见图1）有两种形式：从资源到作业，以及从资源到成本标的。通过在从资源直接到成本标的路径中设置了“虚拟作业”，资源成本模型就简化为资源和作业之间的关系。资源成本是由企业获得和使用资源而产生的，是资源的一种损失，是作业执行过程中所需要耗费的代价。
图1 企业资源成本分配过程比较图
资源可以划分为约束性资源和弹性资源。约束性资源是实际工作完成之前取得或已有协议约束的资源，作为推动式资源一般都在多期间使用，包括长期使用的设备和某些订立长期合同的人力资源等，资源供求往往不平衡，存在剩余能力。约束性资源成本是指约束性资源在会计期间内应计的成本，它不同于资源的取得成本，一般与作业的计划、预算水平相联系，而与期间内实际使用资源数量无关，因此成本函数近似为阶梯型函数。弹性资源是根据实际需求情况可以随时调节的需求拉动式资源，包括材料、能源、计件工资等。弹性资源没有能力限制，用于生产产品和提供服务的实际作业水平决定了弹性资源供应和使用数量。弹性资源的需求和供给平衡，不存在剩余能力。弹性资源成本就是弹性资源的取得成本，是随作业量变动而成正比例变动的成本。对于不同的企业而言，由于规模、性质、自动化程度不同，不同类型资源的比重是各不相同的，而且一定条件下还可以相互转换。
许多资源兼有约束性资源和弹性资源的性质，相应的资源成本表现为混合成本的形式，此时就可以采取恰当的算法将其分解为约束性资源成本和弹性资源成本。以销售部门的电话费用为例，每月电话费用中的固定费用由电话机的数量决定，而每台电话机一定期间内的通话时间（作业量）是有能力限制的，因此固定费用是销售部门通话时间的阶梯函数；除固定费用外，电话费用中剩余的变动费用就是通话时间的函数，时间越长，费用越高。
三、资源成本模型
（一）基本假设
1.既定的决策行动假设
(1)既定的决策是短期经营决策。如增加某种产品的产量，接受特殊定单等等。
(2)决策行动的增量收益（或者称差别收益）已知，或者是可以计量或估计的。如接受特殊定单可以增加的收益就是该定单的可实现销售收入。
(3)决策行动的其他非货币性目标可以通过定性分析、判断，估计其货币性收益。如接受顾客的特殊定单可以改善客户关系，从而增加企业未来的收益。
(4)决策行动对企业作业、作业量的影响是已知的。一般而言，持续改善性质的决策行动会改变现有作业的作业量大小；企业重组性质的决策行动会改变企业现有的作业组合。
2.有关资源的假设和条件
(1)相同的资源在执行不同作业时可以相互转移。传统的职能观念很难解决组织内部资源共享问题，ABC/ABM的过程观念能够促进组织内部资源相互转移并实现共享。
(2)不同资源之间是相互独立，不可以相互替代的。微观经济学假设生产要素是可以替代的，事实上短期内人工和机器的相互替代是非常困难的。
(3)取得或放弃资源应当按“簇”(Cluster)进行，而不能够随意分割。如某套数控机床年处理能力为10000件，则“一簇”的能力就是10000件；如果计划下年度处理15000件，则需要拥有“两簇”能力，即两套数控机床，而不是1.5套。约束性资源的“簇”的能力大于零，弹性资源的“簇”的能力等于零或非常接近于零。
(4)模型中不考虑与作业没有关联或相关性很弱的资源耗费，如捐赠支出、资本运营过程中新增无形资产在未来的摊销费用等。当然，这部分费用相当低，对模型影响不大。
(5)资源进入或退出市场的障碍非常低，不会出现资源短缺和资源过剩的附加成本。
3.有关资源成本的假设和条件
(1)不考虑资源的增值问题，也不考虑资源的其他用途可能的收益产生的机会成本。
(2)假设相同资源的质量特征、取得成本都相同，不考虑价格变动和批量折扣差异的影响。如相同的数控机床的取得成本一致，不受购买数量和时间的影响。
(3)长期资源按照成本计价，并按直线法摊销。该假设目的在于区别资源的取得成本和实际消耗成本，如数控机床的取得成本可在经济期限内平均摊销到各个期间。
4.其他假设和条件
(1)企业都成功地进行了ABC系统的开发与设计。
(2)企业内部短期内无法自觉地提高作业的效率，除非采取持续改善的行动。
（二）模型中相关参数定义
模型中使用的主要参数有：
四、资源成本模型案例解析
（一）案例说明，建立资源成本模型
X企业已采用JIT，供应商直接送货到加工地点，顾客直接到厂房提货，无存货。产品由机制和包装两个作业生产而成。机制作业消耗资源有：加工人员、数控设备和电。包装作业消耗资源有：包装人员和包装机。由于技术先进，不同产品的生产调整时间非常短，可以忽略。每种产品消耗的单位材料数量和单位能源相同。
材料单位成本为10元／kg，电费为1元／千瓦时，人员工资为20000元／年。数控设备购置成本100000元，经济年限5年，每年折旧成本20000元。包装机购置成本50000元，经济年限5年，每年折旧成本10000元。每一工作人员一年内可以处理600次机制作业的相关任务，或处理1500件产品的包装工作；每台数控设备一年内可以进行1200次运转工作；每台包装机一年内可以包装6000件产品。
上年度X企业共生产各类产品5000件，机制作业运转10000次，消耗材料6000kg，耗电量为120000千瓦时。与产品生产相对应，企业共有13名员工，9人在机制作业，4人在包装作业。此外，企业还拥有9台数控设备，1台包装机。根据以上数据可以做出企业的资源能力与配置情况以及上年度的生产状况表（见表1）。X企业本年度预算生产各类产品8000件，预计机制作业运转15100次。
表1 X企业的资源能力与配置情况及上年度的生产状况一览表 成本单位：元
材料和电费作为弹性资源，单位作业量消耗的资源成本保持不变，根据式(1)有：
进一步计算，可以得到各约束性资源的剩余资源成本（见表2）。
表2 X企业预计约束性资源能力与配置情况一览表 成本单位：元
（二）资源成本模型应用说明
资源成本模型可以清晰地揭示企业资源供给与需求状况，反映资源向作业流动的过程，准确认定瓶颈资源和剩余资源，能够在多方面辅助企业管理部门进行有效决策。
(1)资源成本模型可以用于计量预算与计划中的资源耗费水平，确认资本性支出及相应的现金流量变动情况，并且可以通过MRPⅡ、ERP等模拟成本变化趋势。X企业根据本年度销售预测，预算生产产品的品种和数量，据此预计消耗作业量，在此基础上利用资源成本模型可以清楚地认定预算资源耗费水平，进而完成全面预算。
(2)通过资源成本模型可以计算行动方案的增量成本，和增量收益比较后就可决策是否采取或放弃该行动方案。由表1、表2中的相关数据计算得到X企业的增量成本398000元，如果增量收益超过398000元，则提高产品产量是值得的，否则应重新规划行动方案。
(3)ABC用企业过程观替代职能观，用企业整体观替代部门局部观，在整个企业内部整合资源配置将有效降低资源成本。以人工成本为例，如果区分机制和包装作业，则机制作业需26人，包装作业需6人，总计32人；而从企业整体考虑，只需31人就可完成预计作业量组合，并仍有剩余能力，这就相应节约了人工资源。
(4)资源成本模型与限制理论(TOC)结合可确认“瓶颈资源”。如果X企业的产品需求导致各作业量同比率扩大，表1显示：包装机的剩余能力为17%，数控设备为67%，机制人工为33%，包装人工为43%，因此包装机将成为瓶颈。
(5)资源成本模型区分弹性资源与约束性资源，可以揭示降低资源成本的种种途径：尽量使约束性资源向弹性资源转化，从而消除未使用资源能力，如雇佣临时工或将工资与作业量相联系就可将人工转化为弹性资源；通过其他途径合理利用剩余资源能力，如出租设备和接受其他订单；设法降低资源的取得成本。
(6)比较同行业的标杆企业以寻求改善机会。通过持续改善降低作业的需求量，提高作业执行效率，实现资源需求降低，从而为降低资源成本创造了机会；重组企业的作业组合，重新配置资源（取消作业，模型中d1=0；增加作业，模型中d0=0），以降低资源成本。
五、结束语
本文给出的资源成本模型只局限于揭示资源与作业之间的相互关系，如何在资源、作业、成本标的之间建立综合模型还需进一步研究。虽然如此，资源流动过程图科学地反映了资源和作业间的关系，以作业为基础的资源成本模型进一步完善了ABC/ABM系统；通过确认和计量企业资源的剩余能力能够更加准确地核算和计量各层次成本标的成本，更加有利于企业管理部门做出科学的战略决策和经营决策。资源成本模型通过对企业整体进行资源配置，最大限度降低了剩余资源成本。将资源成本模型应用于企业计划和预算，应用于ERP系统进行成本模拟，就可以大大增强企业成本控制与决策的可视性、准确性和有效性。
总之，ABC并不仅仅是局限于成本计算，它为企业管理与决策提供了重要的信息。资源成本模型是以作业为基础，充分揭示作业和资源间关系，为企业推行ABM提供信息支持。