国外非营利组织内部审计经验与启示
——基于SKAO内部审计实践
●李宝智 顾 霞 孙赫阳
【摘 要】 他山之石，可以攻玉。目前，我国正在大力加强和改进内部审计工作，研究分析国外有关机构的内部审计经验，为我国加强内部审计工作提供有益借鉴。本文从审计模式、审计机构、审计资源、审计流程等方面总结了国外非营利组织内部审计经验，并提出了对我国内部审计工作开展的启示。
【关键词】 内部审计审计目标 结果运用
平方公里阵列射电望远镜组织（SKAO）是坐落在英国曼彻斯特的一家非营利组织，其主要职责是协调管理平方公里阵列射电望远镜国际大科学工程（SKA）任务执行。SKAO高度重视内部审计工作，机构成立以来就将内部审计作为组织建立长效保障机制必不可少的一环，在组织切实防范化解风险的过程中发挥着重要的作用。学习和借鉴其内部审计经验，可为我国改进内部审计工作提供有益参考。
一、引言
国际内部审计师协会（IIA）将内部审计定义为，一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。可见内部审计是确保组织及其内部各机构的健康运转，运转行为完全适宜组织目标以及发展战略，越来越好地达到组织价值最大化的关键性举措。内部审计与外部审计相比具有连续性、内向服务性更强的特点，内部审计结果为组织治理提供了富有前瞻性与建设性的决策依据，开展内部审计对增加组织价值、提高运转效率、维持组织健康经营和更快更好实现组织发展目标等方面都具有重要意义。我国愈发认识到内部审计工作的重要性。目前，我国正在大力加强和改进内部审计工作，审计署修订出台了《关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》），自 2018年3月1日起施行。《规定》将内部审计定义为对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善治理、实现目标的活动。新规较2003年发布的《规定》在四个方面发生了显著变化：一是进一步拓展了内部审计职责范围，共涉及财政财务收支审计、内部管理领导人员经济责任审计等12项审计职责；二是从健全保障内审独立性的领导机制和内审人员独立性约束与保护机制两个方面入手，强化内部审计独立性；三是对内部审计结果运用进行了明确规范，有效利用内审成果；四是明确了审计机关指导监督的职责范围和方式方法，加大指导监督力度。
认识是行动的先导，但仅仅认识到工作重要性是远远不够的，加强和改进内部审计工作亦如此，好的理念到落地实施仍需要通过大量实践工作去实现。借鉴国外已有工作实践经验，并结合我国国情吸收、再创新，在加强和改进内部审计工作方面可以少走弯路。
借用吸收外来词汇是英语扩大其词汇量的常见手法，科技新词中的技术词和正式词更是如此。拉丁语和希腊语是英语科技词汇借用最多的两种语言。拉丁语和希腊语之所以能成为科技词汇借用最多的语言，是因为现在没有哪个民族用它们作为母语，日常交际也基本不用，因而它们不会像其他使用中的语言那样由于社会的发展而引起词义的变化，也就少了因多义引起歧义。到了近现代，随着母语为非英语的德国、法国、日本、意大利、前苏联、中国等的科学技术迅速发展，科技新词也从这些国家大量流入英语。 例如： hydropul[德语]液压；engine[法语]发动机；design[意]设计；taikonaut[汉语]宇航员。
二、SKAO内部审计实践经验
SKAO在内部审计实践中进行了有益探索，积累了丰富的实务经验。下面从审计模式、审计机构、审计资源、审计流程等方面对SKAO内审体系及实践经验总结如下：
（一）基于风险管理开展内部审计，促进组织战略目标实现
风险导向理念贯穿了SKAO整个内审实践，其审计流程具体划分为审计计划、审计实施、审计报告和跟踪审计四个阶段，充分体现了 “闭环思维”。
SKAO财务条例第28条规定“内部审计师由董事会任命，内部审计工作可以通过组织内设职能部门或外聘第三方两种方式进行。”SKA从2018年开始进入建设运行阶段，SKAO将完成向政府间国际组织（SKA天文台）的转型。随着SKAO在大科学工程不同建设阶段组织特点的不断变化，其内审组织形式也可能发生相应变化。
（二）灵活确定内审组织形式，审计机构直接对话组织决策层
SKA组织董事会下设立战略与业务发展委员会、财务委员会、执行委员会和科学与工程咨询委员会四个专业委员会，其组织结构图如下：
图1 SKAO建设准备阶段组织结构
其中，SKA财务委员会负责指导安排SKAO包括内部审计在内的财务管理相关工作。财务委员会主要职责包括在施工前阶段，向成员和SKA组织提供财务保证；就施工阶段财务方面的计划，向董事会提出建议；在SKA运营期间，持续进行财务监督。
在SKA建设准备阶段，由于组织成立时间短、人员结构新等原因，SKAO以公司形式实施组织管理并采用内部审计外包的内审组织形式。2017年末，SKAO招标选出执行内审职能的会计师事务所，为其提供两年的内审服务，事务所选用经SKAO提名，财务委员会审议，由董事会批准任命。内部审计不直接参与管理，其计划与实施保持独立，但可直接与董事会和高级管理层进行沟通。SKAO内审管理模式参见图2，将内审直接与SKAO决策层对接保证了内审部门有充足的组织地位完成审计职责，也保证了内审的独立性与权威性。
图2 SKAO内部审计管理模式
仿佛是多年生活带来的灵敏感应，突然房门打开，他穿着酒店浴袍出来探望。见到坐在门外地毯上的她，极为惊惧，两个人顿时僵持无法动弹。她支撑身体从地毯上站起来，眼神安宁地看着他。无话可对，心如止水。对他轻轻摆了一下手转身离开，当晚直接开车3个小时回到家里。
（三）科学配置审计资源，合理搭配审计团队人员结构
审计资源是为实现审计目标所需要的基础性条件的总称。SKAO内部审计通过识别组织风险、量化风险级别的方式确认审计重点，科学分配审计资源，对风险级别高的风险点予以重点关注。
审计人力资源是审计资源的重要组成部分，审计人员的专业胜任能力很大程度上决定了审计工作的质量。国际大科学工程利益主体多元化等特点对大科学工程组织内审人员的知识结构、技能类型、实务经验与国际视野等方面都提出了较高要求。目前担当SKAO内审职能的事务所具备强大的国际背景，其审计团队成员包括合伙人、项目经理、高级审计师和在人力资源管理、信息技术管理、优化业务流程等领域各自具备丰富实务经验的多位审计人员。SKAO内审团队核心成员全部拥有多年为跨国组织和受政府资助的企事业单位服务的工作背景，团队核心成员组成结构如下：
图3 SKAO内审核心团队组成结构
（四）内审职能事前介入组织管理，审计流程形成有效闭环
举报者为中行扬州支行原员工王燕茹。她自称与黄宇曾交往多年，打算结婚。去年7月，黄宇因怀疑她与其他男人交往而对其进行殴打。“我报警后才发现他已婚，后来去婚姻登记处询问，才知道他早就结婚了”。
SKAO内部审计采用风险导向审计模式，结合SKA在组织运营、财务管理与技术实施等方面的战略目标与相关风险确定审计重点，通过对组织财务状况及有关管理和业务流程进行调查分析，发现组织风险防范与治理有效方面存在的问题，并提供必要的风险应对措施以完善组织的治理与运营管理，促进组织健康发展。国际大科学工程周期长，且具有明显的阶段性特点，其组织的健康发展是达成大科学工程各阶段战略目标的必要保障。SKAO作为SKA大科学工程共同事务的管理者，在SKA生命周期内为工程的顺利实施起到了保驾护航的作用，对SKAO开展内部审计在促进大科学工程战略目标实现的过程中意义重大，内部审计通过帮助组织改善治理助推国际大科学工程的顺利开展与科学研究目标的达成，其审计目标与组织战略目标相互匹配。
1、审计计划。为完成各项审计业务，达到预期审计目标，审计人员在具体执行审计程序之前需要编制相关工作计划。SKAO内部审计在审计计划阶段从分析组织战略目标入手，结合组织内部审计资源的现状，确定审计重点和审计频率，从而形成组织内部审计总体审计计划和具体审计计划。
3)对影响端口打磨机器人可靠性的参数进行了灵敏度分析，结果表明使得该管口打磨机器人最快趋向可靠的参数为从动轮半径。研究结果为分析和修改端口打磨机器人的可靠性水平提供了理论依据。
国际大科学工程建设运行周期相对较长，推动开展事前内部审计能够帮助组织对组织风险进行全过程控制，进而提高组织整体管理效果。SKAO内审职能于SKA建设准备阶段介入，在组织建立初期就通过邀请招标的方式选择会计师事务所为组织提供内部审计服务。
根据预实验部分筛选出来的目标词汇，运用E-prime 2.0软件，参照之前学者们的研究[23-26]，编制GNAT内隐自杀意念测验程序.GNAT实验程序中正式实验部分的4个block的信息刺激分别为“自我词+积极词”、“自我词+消极词”、“他人词+积极词”、“他人词+消极词”.实验中4个block的呈现顺序在被试之间平衡，以表1中GNAT-1操作步骤呈现顺序为例．GNAT-1正式实验部分步骤为(5-6-7-8)；GNAT-2正式实验部分步骤为(6-8-5-7)；GNAT-3正式实验部分步骤为(8-7-6-5)；GNAT-4正式实验部分步骤为(7-5-8-6).
二是运营层面。国际大科学工程涉及数据量大、参与国家多和工程可持续开展等特点对组织的信息技术能力、人力管理能力和稳定运营能力等方面都提出较高要求，在组织运营过程中，需要对信息技术控制、健康与安全管理、绩效管理和人力资源管理等运营层面存在的风险实行有效控制。SKAO在内部审计工作中综合评估了组织运营全过程存在的风险因素与风险程度，揭示组织经营管理薄弱环节，并探求堵塞漏洞、解决问题的有效途径。如，由于SKAO由多国谈判成立，委派职员身份构成复杂，内部审计对包括职员出入境签证管理、绩效考核，以及借调人员、新入职和离职人员的管理等方面在内的人力资源管理进行了重点审计，确保SKAO有足够人力资源来满足战略目标的需要。
2、审计实施。审计实施阶段是整个审计流程中非常重要的一个阶段，是审计人员实施审查与取证的过程。在内部审计实施阶段，SKAO内部审计依据初步确定的审计计划拟定其内部审计程序的性质、时间和范围，分别从治理、运营和财务三个层面出发，对组织风险控制设计的合理性和执行的有效性等方面进行了评价。
一是治理层面。对SKAO组织治理、发展规划、战略决策等组织治理层面存在的风险进行把控是组织内部控制不可或缺的一部分。SKAO内部审计从组织治理角度出发，针对组织治理结构适当性、现行规定合法性、岗位分工明确性和决策制定合理性等方面开展了审计工作。如，由于SKAO目前是以公司制模式运行的非营利组织，内部审计对组织制度的合规性进行了重点审计，确保SKAO在遵守《公司法》等法规的前提下开展管理活动。
三是财务层面。国际大科学工程耗资巨大，但工程本身不具营利性，主要依靠各成员国投资作为经费来源。此外，由于国际大科学工程建设周期长，为了实现其科学目标，需要在大科学工程生命周期内保证其投资的连续性、稳定性和足够强度，以及经费支出的有效性和合理性。SKAO内部审计对组织健全财务制度的建立、预算的编制与执行等情况开展了审计工作，为组织有效使用经费提供了合理保证。如，对包括预算的分配、监管和报告等方面在内的SKAO关键财务控制开展审计。预算是对部门支出的有效控制，SKA2015年与2016年的支出均超出预算，赤字部分由以前年度的结余来弥补，而审计结果指出该结余已由2015年的380万英镑降至2017年的150万英镑。
3、审计报告。审计报告是审计机构在实施必要的审计程序后，提出审计意见和审计建议的书面文件。SKAO内部审计从不同层面对组织进行内审，基于询证发现并评估组织内控中存在的风险，将风险点所存在的问题按重要程度划分为基础性问题、重要性问题和一般性问题，依据问题等级分类出具绝对保证、充分保证、有限保证或无法保证四种类型的审计意见，并将审计意见以书面形式反映在审计报告中。SKAO内审报告向董事会和高级管理层提供了关于风险管理、控制、管理安排的充分性和有效性的保证，同时在报告中提出整改建议以促进组织部门健全内控与改进工作。
4、跟踪审计。发现问题不是内部审计的终点，为了组织更为有效地运行管理，还需对审计工作中所发现问题的整改落实情况进行跟踪审计。SKAO内部审计在跟踪审计阶段针对所提出的改进举措制定了包括整改建议、整改时限与整改状态更新等要素在内的内审建议备忘录，并定期向财务委员会汇报。例如，SKAO内部审计在2017年2月对工资管理方面开展审计时出具了有限保证审计意见，提出整改建议，并在后续的跟踪审计中对整改建议的落实情况进行了再次评估，以推进审计结果应用和审计建议落实。
一、清理果园，有些果农对这一做法不够重视，至使在残枝落叶中寄生的病菌虫卵继续滋生，严重影响了果树的生长，开春前清扫园内杂草，枯枝残叶，并进行焚烧，苹果在萌芽前剪掉病枝，虫枝，破伤枝。远离果园外进行销毁。
表1 SKAO对工资管理开展内部审计的具体情况
三、相关启示
我国内部审计相比西方国家起步较晚，目前大多数组织单位，尤其是行政事业单位的内部审计职能更多集中在财务收支审计和经济责任审计等方面，内部审计的领导体制、工作范围、人员配备和审计结果运用等方面与国外先进的做法还存在较大差异。
（一）顶层设计内审框架，减少审计阻力
内审工作的开展易受到各种人为因素的干预和影响，保证审计独立性是内审工作顺利进行的必要条件。我国单位在设立内审职能时应首先对内部审计结构框架进行顶层设计，建立健全保障内部审计独立性的领导机制，由组织最高管理层直接领导内审职能部门，提高内部审计在组织机构中的地位，避免由于组织内部审计部门设置不合理等因素对内审作用的发挥带来不利影响。
（二）灵活选择内审组织形式，提高工作效率
伴随组织发展与管理需要，基于成本、人力、资源等多方面因素的综合考量，可以采用外包或是组织内设内审部门两种不同方式进行内审。内部审计外包存在着放弃内审自身资源优势、连续性不够和易导致信息泄漏等问题，但就整体而言，选择由外部专业机构作为独立承包人来提供服务，更加有利于整合利用审计资源，节约审计成本，发挥审计优势，进而提高审计质量与工作效率。我国单位也可以灵活采取不同的内审组织方式。如单位成立初期，受人力资源匮乏、审计经验不足等因素制约，也可以适当考虑整体外包或部分外包等方式，借助专业力量进行内审。
（三）以风险管理为导向，合理分配审计资源
我国内部审计实务目前仍以传统的财务收支审计为主，且多为事后审计。相比较而言，国外内部审计更侧重于揭示组织潜在风险，为组织决策提供帮助，其内审涉及范围较我国内审职责范围更加宽泛，具体审计内容包括组织治理、运营管理、财务安全性及业务计划执行情况等方面。我国相关单位可以参考国外的内部审计实践，建立健全内审制度，合理配备内审人员，明确审计程序、审计内容和审计评价体系，围绕组织目标开展内审工作，对组织进行全方位的风险评估，依据组织主要风险点与风险程度，确定不同阶段的审计重点，科学分配审计资源，确保审计目标与组织战略目标相匹配。
（四）强化跟踪审计，提高审计结果运用成效
风险管理审计是一个不断循环的过程，国外内部审计在出具审计报告后将继续进行跟踪审计，定期报告改进措施的落实情况，并确认整改状态。我国在后续实施内审工作时，针对发现的问题，也应持续跟进，形成管理闭环，同时深入分析问题产生的原因，恰当处理，可通过建立内审信息化平台、将内审结果及整改情况与相关干部的考核、奖惩相挂钩等方式，加强内部审计结果运用与相关责任追究，标本兼治，减少问题的发生。
由于流量等参数的采样平均时间设定较长，加大了数据在平均时间内的真实性和可靠性、稳定性，但该系数的生成条件是必须在生产运行1.5 h后自动计算。
参考文献
[1]林忠华．我国审计组织体系浅析 [J]．科学发展，2016，（09）.
[2]彭伟．风险评估与组织内部审计模型架构及原理分析[J]．财务与金融，2012，（06）.
（作者单位：科学技术部科技经费监管服务中心、四川省肿瘤医院）
标签：内部审计论文; 审计目标论文; 结果运用论文; 科学技术部科技经费监管服务中心论文; 四川省肿瘤医院论文;