从会计制度与税法之间的不同规定看八项资产减值准备的纳税调整，本文主要内容关键词为：税法论文,会计制度论文,八项论文,减值准备论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计制度》规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，包括：坏帐准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备及无形资产减值准备等八项资产减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》规定：存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时，不得扣除。也就是说，上述八项资产减值准备，除了按国家税收法规规定提取的坏帐准备金准予在计算应纳税所得额时扣除外，其余七项资产减值准备金，均不得在计算应纳税所得额时扣除。从而就产生了按会计制度计算的税前利润与按税法计算的应纳税所得额之间的差异。这样，企业在年终汇算清缴企业所得税时，就需要将按会计制度计算的税前利润调整为按税法计算的应纳税所得额。这就需要对按照《企业会计制度》规定计提的八项资产减值准备进行所得税纳税调整。
一、关于坏帐准备的纳税调整
《企业会计制度》规定，企业只能采用备抵法核算坏帐损失，且估计坏帐损失的方法主要有余额百分比法、帐龄分析法、销货百分比法和个别认定法等四种。而《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人发生的坏帐损失，原则上应采用直接转销法。经报税务机关批准，也可采用备抵法。经批准可采用备抵法计提坏帐准备金的纳税人，除另有规定外，坏帐准备金提取比例一律不得超过年末应收帐款余额的5‰。由于会计上计提的方法、计提的比例与税法的规定不同，这样，企业当年会计核算时实际提取的坏帐准备金与税法规定允许列支的坏帐准备金就可能出现三种情况，即：大于、等于或小于。这样，企业在年终申报企业所得税时，就必须按照税法的规定进行纳税调整，调整的数额为企业当年实际提取的坏帐准备与税法允许扣除的坏帐准备的差额。
例如：A公司所得税税率为33％，每年税前利润为100000元，坏帐损失的核算采用备抵法，并采用帐龄分析法估计坏帐损失。2000年末应收帐款余额为2520000元，会计按帐龄分析法估计的坏帐损失金额为42500元，假设年初“坏帐准备”帐户的余额为0。则2000年末，会计上应计提的坏帐准备为：42500元。会计处理为：
借：管理费用 42500
贷：坏帐准备 42500
会计上计提的坏帐准备已通过“管理费用”减少了当年会计利润42500元。但《税法》规定，允许在税前扣除的坏帐准备金一律不得超过年末应收帐款余额的5‰，即：2520000×5‰=12600元。因此，该企业在2000年度企业所得税申报时，应调增应纳税所得额29900元，即：企业应纳税所得额为129900元，应交所得税为42867元。
假定2001年发生坏帐损失30000元，2001年末应收帐款余额为800000元，会计按帐龄分析法估计的坏帐损失金额为10000元。2001年发生坏帐损失时，应作会计处理：
借：坏帐准备 30000
贷：应收帐款 30000
会计上发生的坏帐损失作为冲减坏帐准备金处理，对企业当年会计利润没有任何影响。但《税法》规定，当实际发生的坏帐损失，超过提取的坏帐准备的部分，可在发生当期直接扣除，即：税法允许在税前扣除的坏帐损失金额为：30000-12600=17400元。因此，该笔业务应调减应纳税所得额17400元。
2001年末，会计上应计提的坏帐准备为：10000-（42500-30000）=-2500元。
会计处理为：
借：坏帐准备 2500
贷：管理费用2500
由于会计上应提的坏帐准备数小于“坏帐准备”帐户的余额，应冲回多提的坏帐准备2500元，增加了企业当年会计利润。但《税法》允许在税前扣除的金额为：800000×5‰-0=4000元。这笔业务应调减当年应纳税所得额6500元。
这样，该公司在2001年度企业所得税申报时，因此事项共计应调减应纳税所得额23900（17400+6500）元，即：企业应纳税所得额为76100元，应交所得税为25113元。
假定2002年，收回了已于上一年作坏帐处理的应收帐款30000元。2002年末，应收帐款余额为0。2002年会计上应作帐务处理：
收回已核销的坏帐时
借：银行存款30000
贷：应收帐款30000
借：应收帐款30000
贷：坏帐准备30000
会计上收回已核销的坏帐对企业当年会计利润没有产生任何影响。但《税法》规定，已核销的坏帐收回时，应相应增加当期的应纳税所得额。因此，应调增应纳税所得额30000元。
2002年末，会计上应计提的坏帐准备为：O-（10000+30000）=-40000元。会计上应作的会计处理为：借：坏帐准备40000
贷：管理费用40000
会计上应计提的坏帐准备数为0，因此，应冲销已提的坏帐准备金额40000元，并通过“管理费用”帐户的贷方增加了当年会计利润。但《税法》允许冲销的坏帐准备金额为：4000元。两者差异，应调减应纳税所得额36000元。
因此，该公司在2002年度企业所得税申报时，因此事项共计调减应纳税所得额6000元，即：企业应纳税所得额为94000元，应交所得税为31020元。
以上计算可以看出，从2000年到2002年，随着应收帐款业务的发生到最后应收帐款余额的消失，最终税前利润与应纳税所得额的总差异为0，即税前利润和应纳税所得额均为300000元，应交所得税99000元。
从以上计算对比看出，最终影响税前利润和应纳税所得额的是企业实际发生的坏帐损失，会计和税法由于计提坏帐准备的计算方法和计提比例等不同而造成的差异会随着时间的推移，应收款项的消失最终会趋同。因此，两者在确认坏帐损失方面的计算口径是一致的。
二、其余七项资产减值准备的纳税调整
按照我国税法规定，计提其他资产减值准备，不允许在税前扣除，这样就必然会形成税前会计利润和应纳税所得额之间的差异。企业在年终申报企业所得税时，就必须要对其他七项资产减值准备进行纳税调整。
例如：B公司所得税税率为33％，每年税前利润为100000元，2001年4月15日用银行存款购入C公司股票10000股，每股成本15元。中期期末，假定C公司股票每股市价为14.4元。B公司采用“成本与市价孰低法”进行短期投资的期末计价，并按单项投资计提跌价损失准备6000元。会计上应作会计处理：
借：投资收益——短期投资跌价准备 6000
贷：短期投资跌价准备——股票C 6000
假定年终市价有所回升，C股票每股为14.8元。B公司应冲减已计提的短期投资跌价准备4000元。会计上应作会计处理：
借：短期投资跌价准备——股票C 4000
贷：投资收益——短期投资跌价准备 4000
这样，B公司在进行2001年度企业所得税纳税申报时，应将“投资收益——短期投资跌价准备”帐户借、贷方发生额的差额2000（6000-4000）元凋增应纳税所得额，则企业应纳税所得额为102000元，应交所得税为33660元。2002年3月18日，B公司因急需资金将上述C公司股票10000股全部出售，所得净收入（扣除相关税费）141000元。B公司应作如下会计处理：
借：银行存款141000
短期投资跌价准备——C股票2000
投资收益——短期投资跌价准备7000
贷：短期投资——股票C150000
如果出售所得的净收入（扣除相关税费）154000元。B公司应作的会计处理如下：
借：银行存款 154000
短期投资跌价准备——C股票2000
贷：短期投资——股票C150000
投资收益——短期投资跌价准备6000
这样，B公司在2002年度企业所得税纳税申报时，如转让所得净收入为141000元，则转让损失为9000元（150000-141000），而不是“投资收益”帐户借方中反映的7000元，因此，应调减应纳税所得额2000元，则企业应纳税所得额为98000元，应交所得税为32340元。如转让所得净收入为154000元，则转让收益为4000元（154000-150000），而不是“投资收益”帐户贷方中反映的6000元，此时，应调减应纳税所得额2000元，则企业应纳税所得额儿98000元，应交所得税为32340元。而此处的2000元在2001年度企业所得税纳税申报时已调增应纳税所得额，2002年度应调减应纳税所得额，否则，将会造成重复纳税。
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