审计需求保险假说浅析，本文主要内容关键词为：假说论文,需求论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计理论界向有审计需求代理理论、审计需求信息理论，自20世纪80年代末，美国开始出现另一种审计需求理论，即审计需求保险假说，它认为注册会计师所出具的审计报告实质上是财务报告所附带的一份“保单”，如果财务报告存在虚假陈述，而审计师又没有依据执业准则作出合理的判断，投资者依据经注册会计师审计过的财务报告进行决策，并因此造成了损失，则会计师事务所应作为共同被告，依法赔偿投资者损失。审计需求保险假说为投资者提供了审计的保险价值。
2010年4月26日，财政部等五部委发布的《企业内部控制审计指引》，要求自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，执行企业内部控制规范体系的企业，必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价，同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，并出具内部控制审计报告。在这个背景下，对审计需求保险假说进行讨论既有理论意义，又有现实价值。
一、审计需求保险假说的演进
审计需求保险假说认为，审计是财务报表风险的一个转移机制，审计的价值在于保证（Assurance）与保险（Insurance）（Doogaretal.，2003），即保证信息的可靠性。与作为一份受益人为投资者的保险，它包括信息价值与保险价值（Dye，1993），审计需求代理理论与审计需求信息理论实质上都是在强调审计提高财务报告可靠性，对信息使用者起到降低信息风险的作用，即信息价值，而审计需求保险假说则更强调审计作为一种风险转移机制，从另一种形式上降低投资者所面临的风险，即提供保险价值。
Baber（1995）认为，股票价格的下降不但可以用保险价值消失来解释，也可以用信息价值下降来解释，因为事务所的倒闭使得投资者开始怀疑事务所倒闭前所执行的审计业务，因为其往往在破产前，已进入了财务困境；此时，合伙人更容易为了保持或招揽新客源而对客户的不合理要求作出妥协，审计质量被迫降低。
Chaney and Philipich（2002）利用安然财务丑闻爆发时，安达信的休斯敦事务所擅自销毁了数千页安然公司的文件这一契机，来对审计价值进行研究。他发现在休斯敦事务所违法销毁文件时，安达信事务所的客户公司股票价格都显著下跌，特别是休斯敦事务所客户。对于股票价格的下跌，他认为是过去几个月安然的财务不断爆出丑闻，市场投资者由此对安达信的审计质量（Assurance）不得不进行重新评估。由此他得出结论，股票价格下跌是由于审计质量受到怀疑，即“信息价值”下降引起的。但是，有一点值得我们注意，在销毁文件一事爆出时，股票价格的市场反应固然是由安达信审计意见可靠性受到怀疑所引起的，但我们不能排除市场对于安达信以后生存能力怀疑的可能性，投资者担心安达信会因此倒闭，在此，保险价值亦可以解释为股票价格的下跌。
以上对于审计需求保险假说的研究，似乎总离不开“信息价值”的干扰，而对“审计信息价值”的研究，又常常伴随着“审计保险价值”的影响。2005年6月，KPMG因涉嫌妨碍司法公正和非法销售避税产品导致美国司法部对其展开调查，并可能面临刑事诉讼的危险。Darryl Brown & Greg Trompeter & Susan Shu（2008）认为，这个事件并没有威胁到市场投资者对于KPMG的审计质量的怀疑，他们发现在8月23日至8月24日，KPMG的客户股价都呈现出显著的正向超额回报率，而其他“三大”事务所的客户股价没有经历如此波动，他们的研究比较直接地证明了审计保险价值的存在。
我国，伍利娜、郑晓博和岳衡（2010）以我国最高法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的颁布为事件窗口进行实证检验，发现上市公司股票在短时间窗口内的累计超额回报率与公司的审计特征和其他诉讼因素显著相关，说明中国资本市场上的投资者认识到审计师的损害赔偿责任制度，使得审计具有了一定的保险功能。文章还研究了该规定颁布后上市公司支付的审计费用，发现在该规定颁布前后一直为同一上市公司提供审计业务的审计师，会向上市公司补收以往审计业务所欠收的审计保险费，补收的保险费和股价中反映的审计保险价值呈显著正相关。
二、影响审计保险价值的因素
审计需求的保险假说是以风险转嫁理论作为其立论基础的，它认为审计具有保险价值，即它能够在审计失败时向投资者提供赔偿。Menon & Williams（1994）认为，审计保险价值的存在必须同时满足两个前提条件：一是信息使用者具有向审计师提起诉讼的权利；二是审计师具有相应的赔偿能力。因此，保险假说的成立需要一定的制度环境，即只有当信息使用者具有向审计师求偿的权利时，审计师才有可能被视作财务信息风险的保险人。陈汉文在《审计理论》（2009）中提到，由于在审计契约关系人之间缺乏具体的私人赔偿合约，使得民事赔偿法律具有公共保险合约的性质，尤其是股票市场中存在着众多信息使用者，他们不具有也不可能直接参与私人赔偿合约的签订。而民事赔偿法律直接规定了审计师的法律责任，起到了在审计师与信息使用者之间进行财务信息风险分配的作用。从审计保险价值的存在条件我们可以看出，至少有以下五个因素影响审计保险价值的大小：
1.审计师承担民事法律责任的大小或可能性。在假定审计师具有足够的赔偿能力下，如果审计师承担的民事法律责任越大，或发生民事法律责任的可能性比较大（审计风险大），则投资者越能从审计师那里获得越多的赔偿，审计保险价值越大。2007年6月11日发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》规定了事务所侵权责任产生的事由、利害关系人的范围、诉讼当事人的列置、执业准则的法律地位、归责原则及举证分配、事务所的连带责任和补充责任、认定事务所过失责任的情形和过失认定的标准、事务所免除和减轻赔偿责任的事由以及事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围等内容，一定程度上使得中国会计师事务所的民事责任范围有所扩大。
2.审计风险的大小。审计风险是指财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，一方面财务报表存在重大错报，而注册会计师没有按照公认会计准则及执业准则等相关要求实施审计工作，最终导致审计失败，在被审计企业受到起诉时，法律要求事务所必须作为共同被告，并承担连带责任或补充责任；另一方面是财务报表存在重大错报，注册会计师严格按照审计准则相关要求实施审计工作，但最后发表的审计意见误以为财务报表不存在重大错报，法律规定此种情况下审计师可以免除或减轻责任。
3.审计意见的类型。如果注册会计师所出具的是标准审计报告，那么它所传达的信息是，审计师以专家的身份鉴定这个公司的财务报表是可靠公允的，是值得投资者相信的。此时，审计师的责任重大，如果未来审计单位出了什么状况，事务所承担民事责任的可能性也较大；如果注册会计师所出具的是非标准审计报告，那么我们可以认为审计师已经向市场投资者传达了被审计单位财务报告非公允可靠的信息，未来投资者的决策失败与审计师并没有直接的关系，则审计师承担的民事法律责任的风险就较小，审计的“保单”价值也就较低。
4.注册会计师所出具的内部控制审计报告的类型。我国《企业内部控制审计指引》规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对财务报告内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。健全有效的内部控制，对保证企业财务报告的可靠性至关重要。我国《企业内部控制审计指引》的颁布实施，显示出政府监管机构的监管重点，不仅仅关注财务报告本身的可靠性，同时注重保证财务报告可靠机制的建设，此时，如果注册会计师所出具的是标准内部控制审计报告和标准审计报告，注册会计师所承担的责任就相对较大。
5.审计师的赔偿能力。规模越大，实力越雄厚的事务所，赔偿能力越强，对于投资者越有保障，即所提供的保险价值也越大；而如果是那些小型、不知名的事务所，往往对于投资者来说比较没有保障，投资者不但怀疑他们所提供的审计质量，而且还担心审计失败时，即便那些事务所应承担的民事赔偿责任再大，也没有足够的赔偿能力，自然而然，他们对于投资者的审计保险价值也就越低。
三、审计需求保险假说对于会计师事务所的意义
随着中国资本市场的不断发展，审计师的民事侵权赔偿责任不断扩大，如《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》等相关法律法规催生了中国审计的保险功能，投资者的利益越来越受到保护。在这种制度下，审计师对投资者的责任也越来越大，因此正确认识审计保险假说及审计保险价值对于会计师事务所具有重大意义。
1.注册会计师应严格遵循职业道德守则和执业准则的要求，提升自己的执业能力，尽量避免法律诉讼。社会公众将注册会计师看做是财务报表的保证人，当注册会计师作为“保证人”时，投资者和债权人在每次遭遇困难时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当做承担责任的“深口袋”。因此，注册会计师必须严格遵循执业准则的要求，实施必要的审计程序，发表恰当的审计意见，是可以免除或减轻责任的。
2.会计师事务所应当根据会计师事务所质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证业务质量。在审计需求保险假说下，会计师事务所能够做的，而且必须做好的事就是质量控制；为此，需要提升质量控制意识，建立健全一套严密、科学的质量控制制度，并把这套制度落实到整个审计过程和各个审计环节，才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少到最低限度。审计选择客户时，要深入了解被审计单位的业务，降低审计风险。会计师事务所应该提取风险基金或购买责任保险。会计师事务所还应当妥善保管好审计工作底稿。
3.在收取审计费用时，要将审计所提供的保险价值考虑在内。根据审计保险假说，随着会计师事务所民事法律责任的不断扩大，审计成本已经由原来单一的鉴证成本发展为鉴证成本与诉讼成本的统一，所以在收取审计费用时，应足以补偿鉴证成本与诉讼成本，如果审计师预计审计失败时可能赔偿的金额越大（审计保险价值越大），收取的审计费用也应相应提高。审计需求保险假说创造性地提出了审计的价值不仅仅在于审计的鉴证机制，而且还在于审计的风险转移机制，它为审计需求的研究提供了一个新颖的视角。《企业内部控制审计指引》颁布实施后，注册会计师不但要对财务报告发表审计意见，还需对企业内部控制的设计及运行的有效性发表意见，并披露内部控制的重大缺陷，特别对“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”要予以高度重视，因为注册会计师的责任也随之扩大了。此外，在中国的资本市场上，由于民事法律制度的变更，使审计具有了保险的功能，上市公司的股票价值中是否已注入审计的保险价值，有待以后通过实证研究来加以检验。
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