三种合并报表理论之比较，本文主要内容关键词为：三种论文,报表论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着公司制的普遍建立和跨国公司的迅猛发展，合并报表的理论与实务越来越为人们所重视。目前，在合并报表理论上逐步形成了三种不同的观点：一是母公司理论；二是实体理论；三是所有权理论。在这不同理论的指导下，合并报表的实务处理也就各不相同。为此，笔者试将这三种理论及其实务处理加以比较，并谈点自己的看法。
一、三种合并报表理论内涵的比较
（一）母公司理论
母公司理论认为，合并报表就是母公司报表的扩展，因而必须站在母公司所有者的角度来编制合并报表。母公司理论侧重于母公司股东的利益。因此，合并报表反映的是母公司本身股东的利益以及他们在子公司的净资产中的未分配利益。合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的修正，即以所有子公司的资产和负债替代母公司对子公司股份投资；同样，合并收益表实质上是母公司收益表的修正，即以所有子公司的营业收入、费用、利得和损失替代母公司从子公司获得的投资收益。
（二）实体理论
实体理论认为，合并会计报表反映的是把整个企业集团作为一个经济实体来看待的财务状况及经营成果。在此观点下，企业集团的会计报表对所有事项的处理必须是一致的，就好象在编制一个企业的会计报表那样。实体理论侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制。因此，在这一理论下，合并财务报表在于提供由几个法律实体组成的集团的信息，即母公司及其子公司作为单一的个体开展经营活动的信息。各构成企业的资产、负债、营业收入、费用、利得和损失就是合并个体的资产、负债、营业收入、费用、利得和损失。
（三）所有权理论
所有权理论认为，合并报表中只应合并所有者在被投资公司资产、负债、收入和费用等各项目中与其出资比例相适应的部分，不属于所有者的部分在合并报表中不予反映。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
二、三种理论下合并报表实务的比较
（一）母公司理论
母公司理论将少数股权对子公司净资产的要求权利为负债。在企业合并之后，子公司净收益中属于少数股权的部分应一面记作费用、一面记作负债的增加。子公司分派给少数股权的股利减少对他们的负债。合并收益表所列示的净收益为减去属于少数股权净收益后的余额。在用购买法编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分，按母公司所花的代价加以合并，而属于少数股权的部分则仍按其帐面价值合并。对公司间业务所发生的未实现损益只抵销或确认属于母公司的份额。
（二）实体理论
依照实体理论，少数股权对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中列入所有者权益，属于少数股权的净收益在合并收益表中是合并净收益的组成部分，只是单独设置一个项目而已。在用购买法编制合并报表时，对子公司的净资产，不论属于母公司还是属于少数股权，均按母公司所花代价隐含的公允价值予以合并，即多数股权的净资产和少数股权的净资产在合并报表中的计价是相同的。对企业集团内部交易所产生的未实现损益应当全部予以抵销或确认。
（三）所有权理论
在所有权理论下，少数股权也被认为是合并实体股东权益的一部分，但在合并报表中要对其予以单独揭示。少数股权净收益是合并净收益计算过程中的减项，但不是费用，它是合并实体已实现净利在多数股权与少数股权间分摊时，分摊给少数股权的净收益。子公司的净资产应以其帐面价值加上母公司投资成本超过其取得资产部分帐面值的差额来衡量。对未实现的内部交易损益只抵销或确认属于母公司的份额。
为了进一步说明三种理论对合并报表实务的不同影响，兹举一简例。
假设甲公司以960万元取得乙公司75%的产权股份， 当时乙公司净资产帐面历史价值为800万元，现行市价为900万元。甲公司期末从乙公司购入的存货120万元，乙公司这批存货成本为100万元。现将三种理论下对商誉、少数股权、甲公司股权、内部未实现利润及甲公司存货成本的计算列示如下：
项目 母公司理论
实体理论
历史价值 现行价值 历史价值现行价值
乙公司 800
900 800 900
商 誉 360
285 480 380
(960-800×75%)(960-900×75%)(960/75%-800) (960/75%-900)
少数股权200
225 320 320
(800×25%)
(900×25%) (960/75%-960) (960/75%-960)
甲公司 960
960 960 960
股 权 (800+360-200) (900+285-225)
内部未 15 20
实现利润
[(120-100)×75%](120-100)
存货成本
105100
(120-15)
(120-20)
项目 所有权理论
历史价值 现行价值
乙公司600
675
净资产(800×75%)(900×75%)
商 誉360
285
(960-600) (960-675)
少数股权不列示 不列示
甲公司
960960
内部未 15
实现利润 [(120-100)75%]
存货成本75
(120×75%-15)
从以上举例可以看出，在不同理论下的合并报表项目的构成是不同的。
三、对三种理论的综合评价
从目前的情况看，母公司理论被普遍接受，因为合并报表主要是为了满足母公司所有者的需要而编制的，母公司股东最关心的是属于自己份额的净资产，据此评价自己的所有权价值，做出有关决策，因而必须把少数股权的份额区别开来。但在采用母公司理论时，也存在一些问题：（1）它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成， 既不考虑一个集团也可由两个或两个以上规模相当的公司合并而成的可能性，也不考虑一个以上公司控制的公司等情况的存在。（2 ）它忽视了除股东以外的所有其他利益当事人。（3 ）它对同一资产采用了双重计价标准，对于属于母公司的产权按收买日的公平市价计算，对少数股权则仍按子公司净资产的帐面价值计算。
与母公司理论相比，实体理论从理论上来说较为合适，但在实际运作中却暴露出不少缺陷：母公司一旦取得对子公司的控制权，尽管子公司在法律上仍保持其法人地位，但无权参与经营决策。通常子公司的股票也被停止上市。事实上母公司就成为少数股权的唯一购买者，少数股权也就失去了应有效能，成为按规定取得母公司发放股利的少数股东。
所有权理论的产生解决了上述两种理论不能解决的隶属于一个以上的集团或者是部分地隶必于一个集团的企业编制合并报表的问题，只在既没有单一的母公司也没有少数股权股东；既不存在法定支配权，也不存在单一经济主体的情况下才适用这种理论。在该理论下编制的合并报表只反映属于企业集团的那一部分资产、负债状况，并不是对企业集团总体的反映，这些条件都或多或少地限制了这种理论在实务操作中的运用。