PPP项目内部控制体系构建的若干思考
毛腾飞1，潘 琰1，2
(1.福州大学 经济与管理学院，福建 福州 350108；2.福建省社科研究基地 财务与会计研究中心，福建 福州 350108)
摘 要： PPP项目内部控制是由项目参与方共同实施的，旨在为PPP项目的有序、高效运行提供合理保证的过程，其范围包括主体范围和客体范围。PPP项目内部控制的总体目标是在合理保证项目高效运行的同时实现政府和社会资本效益的最大化，具体目标包括：合理保证项目运行管理的合法合规，合理保证项目资产的安全增值，合理保证财务报告及相关信息的真实完整，提高项目运行的效率效果，促进国家发展战略的实现。PPP项目内部控制系统的设计可以从组织层面和业务层面着手，并探讨了内部控制的评价与监督机制。
关键词： PPP项目；内部控制；风险
近年来，PPP(Public-Private-Partnership，公私合作)模式受到社会各界的广泛关注。然而，PPP模式并非“新生儿”，更不是“万能药”。PPP模式肇始于西方发达国家英国[1]，在全世界范围内推广PPP项目的过程中，既有成功的典范，也有失败的案例。2014年至今，我国掀起了PPP模式的热潮，但其蕴含的系列风险也不容忽视。研究和实践表明，内部控制能够为组织风险防范和目标实现提供合理保证。因此，很有必要通过构建内部控制体系，为PPP项目的成功运行提供保障。
迄今为止，有关PPP项目内部控制体系构建的研究还很匮乏，仅有少量研究。有学者结合基础设施PPP项目的特点，从内部环境、风险评估、控制活动、监控和信息沟通等五个方面搭建内部控制框架并设计运作机制[2]；有学者从概念创新、目标创新和原则创新的角度进行探究，设计了由财政管理和项目管理两部分组成的PPP内部控制体系[3]；有学者借鉴COSO内部控制整合框架，建立的PPP内部控制模型涉及三个主体、五要素及要达到的目标[4]。但分析发现，这些为数不多的研究，要么将PPP项目内部控制与PPP项目公司内部控制混为一谈，要么所构建的内部控制体系未能涵盖从项目识别到项目移交全生命周期的有效控制。基于此，本文在分析构建PPP项目内部控制体系必要性和整体思路的基础上，重点探讨PPP项目内部控制的内涵、范围、目标和系统设计等问题，力图为后续研究和实务操作提供借鉴。
一、构建PPP项目内部控制体系的必要性和整体思路
构建PPP项目内部控制体系的必要性主要表现在：其一，防范PPP项目的“异化”。根据财政部PPP中心发布的《全国PPP综合信息平台项目管理库2019年6月报》，截至2019年6月末，全国PPP综合信息平台收录管理库和储备清单的PPP项目已达12 553个，总投资达17.6万亿元。这体现出我国各级政府推行PPP项目的渴望和对其寄予的厚望。然而据报道，目前不少地方政府异化了高层对PPP模式的希望，以致出现“以股举债”“以股负债”等变相举债的行为，为此，很有必要通过构建内部控制体系防范PPP项目的“异化”，推进PPP项目的成功落地和健康发展。其二，弥补法律制度的暂时性“缺位”。随着PPP模式在我国的推广，相关部委也出台了一些指导文件，如《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(以下简称《操作指南》)等，但现有制度还远远不能涵盖PPP项目全生命周期内可能发生的各种问题。内部控制制度作为风险管理的一种有效手段，具有较强的适应性，有助于弥补法律制度的暂时性“缺位”，为管控PPP项目风险提供决策指导和制度依据。
内部控制体系包括内部控制的内涵、目标、原则、假设、控制方法、控制范围、内部控制系统等理论要素[5]。构建PPP项目内部控制体系首先要选择某个理论要素作为逻辑或理论起点。本文认为选择PPP项目内部控制内涵作为逻辑起点较为合适，原因在于：PPP项目内部控制内涵解决的是PPP项目内部控制是什么的问题，正如美国审计学家尚德尔在论述审计定义的重要性时所说，“定义是柱石,是人们研究每一门学科及其理论的基础，一旦建立了恰当的定义，知识的本体就能够得以确定”[6]。因此，本文选择PPP项目内部控制内涵作为体系构建的逻辑起点。由于PPP项目内部控制的原则、假设和方法等与一般的内部控制相似，所以本文重点探讨PPP项目内部控制的内涵、范围、目标和系统。
二、PPP项目内部控制的内涵与范围
迄今，关于PPP尚未有权威定义，一般认为PPP是英文Public-Private Partnership的简称，是政府和私人组织为了提供某种公共产品和服务而形成的合作伙伴关系[7]。有关内部控制，有学者认为其内涵包括满足所有主体的广义的内部控制，适应企业、政府和非营利组织等不同类型主体的内部控制，同一主体不同视角的内部控制[8]。我国《企业内部控制基本规范》将内部控制定义为“由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程”。在《行政事业单位内部控制基本规范(试行)》中，内部控制指的是“单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控”。有别于这两者，PPP项目内部控制不是基于单一主体，而是涉及多个参与方，并且着眼于项目实施的全过程。基于此，本文认为PPP项目内部控制是由项目参与方共同实施的，旨在为PPP项目的有序、高效运行提供合理保证的过程。需要强调的是，PPP项目内部控制并非是PPP项目公司内部控制。PPP项目公司是由政府指定的相关机构与社会资本共同组建的特殊目的公司，其内部控制本质上属于企业内部控制的范畴。而PPP项目内部控制则着眼于“项目”本身，关注项目从识别到移交的全生命周期内部控制。
内部控制目标是其所要达到的效果。PPP项目的参与方大致分为政府部门和社会资本两大类。政府部门的重要使命在于提供公共产品和公共服务，而社会资本的重要特性在于追求自身利益，实现经济利益的最大化。PPP项目内部控制的目标就要兼顾政府和社会资本不同的利益诉求，既不能丧失项目的“公共性”，也不能以牺牲社会资本的利益为代价。因此，构建并实施PPP项目内部控制体系的总体目标应是：合理保证项目的高效运行；合理保证政府和社会资本效益的最大化。在这一总体目标的指引下，还应包括下列5项具体目标:
三、PPP项目内部控制目标
PPP项目内部控制的范围包括主体范围和客体范围。主体范围是指PPP项目内部控制由谁实施。根据《操作指南》，PPP项目涉及的参与方主要有：行业主管部门(包括交通、住建、环保等)、财政部门、由政府或其指定的有关职能部门或事业单位充当的项目实施机构、社会资本以及根据需要设立的项目公司等。在不同的实施阶段，PPP项目内部控制的主体范围也不尽相同。具体来说，项目识别阶段为财政部门和行业主管部门；项目准备和采购阶段为项目实施机构和财政部门；在项目执行和移交阶段为项目实施机构、财政部门以及社会资本或项目公司，在这其中，社会资本或项目公司更是发挥着关键作用，由于其承担着PPP项目的融资、建设、运营和移交等工作，是PPP项目内部控制的重要主体。客体范围则是PPP项目内部控制实施对象。内部控制的客体范围很广，但从本质上讲，其控制对象为“风险”，尤其是影响组织生存和可持续发展的各项风险。就PPP项目而言，其客体范围包括项目识别、准备、采购、执行和移交阶段的各项风险。具体来说，在识别和准备阶段，PPP项目的内控客体为项目的可行性论证，主要包括物有所值和财政承受能力考量，以及项目实施方案审核等；在采购阶段，其内控客体为社会资本筛选，主要包括资格预审、谈判与合同签署等；在执行阶段，其内控客体为项目运行控制，主要包括项目融资控制、会计系统控制、运营分析控制和绩效考评控制等；在移交阶段，其内控客体为项目移交控制，主要包括资产评估和性能测试、资产交割等。
1. 合理保证项目运行管理的合法合规
PPP项目的参与方是政府和社会资本。从政府角度来说，需要按照预算管理的相关要求编制预算报告；从社会资本或项目公司角度来说，还需要编制财务会计体系下的财务报告。真实完整的财务报告及相关信息，不但有利于管理层了解项目运营情况，及时发现存在的问题并改善经营管理，防范财政风险，而且也有利于社会公众对项目的评价和监督。为此，必须合理保证财务报告及相关信息的真实完整。通过采用内部控制措施，以提升财务报告及相关信息的整体质量，满足不同类型财务报告信息使用者的需求。
2. 合理保证项目资产的安全增值
在PPP项目的识别、准备和采购阶段，政府部门通过一系列的程序最终与社会资本签署项目合同，使其参与到基础设施及公共服务类项目之中。通过采购管理和合同管理也在一定程度上避免了社会资本为追求自身利益而损害公众利益。之后，社会资本或项目公司完成项目的融资、建设和运营，直到移交给政府机构。然而PPP项目兼具长期性和复杂性的特点，在PPP项目全生命周期内，影响其运行效率和效果的因素也很多。内部控制作为一种治理手段，通过采用授权审批、不相容职务分离等措施，可以有效降低项目运行风险，提升项目运行的效率效果。
3. 合理保证财务报告及相关信息的真实完整
合法合规是PPP项目内部控制最基本的目标，它强调PPP项目的识别、准备、采购、执行和移交必须符合国家的法律法规，更不能出现违法违规行为。自2014年以来，我国相关部委已连续出台了一系列有关PPP项目的法规政策。但这些法规政策还不尽完善，而PPP项目内部控制体系将有助于进一步弥补法律制度的“缺位”，合理保证项目运行的合法合规。
4. 提高项目运行的效率效果
PPP项目资产属于国有资产的重要组成部分，保证项目资金的安全，并通过项目运营创造出更多的经济效益和社会效益，是大力推行PPP项目的内在要求。同时，由于PPP项目中有社会资本的参与，使其具有外在的“逐利”性。一旦无法保证社会资本的资产安全，无法满足其最低利益诉求，PPP模式作为撬动社会资本参与到公共产品和公共服务之中的制度杠杆也将失灵。因此，有必要通过构建PPP项目内部控制体系合理保证项目资产安全、增值。
PPP项目内部控制系统的设计可以借鉴行政事业单位内部控制的思路，从组织层面和业务层面着手并进一步探讨内部控制评价和监督机制，形成具有其自身特质的内部控制系统。
5. 促进国家发展战略的实现
促进国家发展战略的实现是PPP项目内部控制的最高目标。PPP模式的核心功能在于转变公共产品和服务的供给机制，改变传统的单纯由政府部门提供公共产品和服务的局面，优化和提升公共产品和服务的供给结构和供给质量。PPP项目内部控制体系的实施，有助于政府和社会资本按照公平、公正、公开和诚实信用的原则推进项目的落地实施，进而培养政府的契约精神，提升治理能力，促进国家发展战略的实现。
⑤ 梅雨恬.“中国风”歌曲：传统的现代奇观——对流行歌曲“中国”意象变迁的文本分析[J].苏州:大众文艺(理论)2008年11期,2008.
5)由现场施工施工实际情况反馈，因为钢支撑内力变化较大，钢围檩变形情况较多，建议钢围檩安装时，钢围檩与围护桩之间填充一定要密实，确保钢支撑轴力不消失，避免事故发生.
目前，低碳经济已被纳入我国的国民计划和社会发展计划。早在2013年，我国就承担起节能减排、降低碳排量的重任，低碳经济已经深入到我们的生活工作当中。电力企业作为我国支柱型企业，在低碳经济大潮中，更应勇于走在改革的最前端，结合电能实际生产方式，完善低碳条件下电力会计核算体系。
四、PPP项目内部控制系统
按照后殖民批评的观点，帝国主义的霸权一方面是通过军事冲突、民族迁移和对财富的探求等强力得以形成，另一方面也是一个“文化表征”(cultural representation)的过程，因为对一块领土或一个国家的控制，不仅是个行使政治或经济权力的问题，它还是一个掌握想象的领导权的问题：帝国主义通过语言文化象征层面的表征，企图为殖民者民族认同打下坚实的基础[30]。大英帝国对苏格兰的殖民统治同样遵循这一范式。
1.PPP 项目组织层面内部控制系统的设计
PPP项目内部控制的主体多元，多元主体固然可以形成制约机制，但权责不明则容易造成互相推诿，增加代理成本，因此，需构建PPP项目组织层面的内部控制。先要确定内部控制的职能部门或牵头部门，并在此基础上明确参与各方的权责，实现决策、执行和监督的有效分离。在PPP项目运行的过程中涉及的政府部门有行业主管部门、财政部门、项目实施机构等。本文认为由财政部门作为内部控制的牵头部门或职能部门较为适宜，原因在于：财政部门在PPP项目的整个运行周期中处于统驭地位。如，在项目识别和准备阶段，财政部门担负着物有所值评价和财政承受能力论证的关键角色；在采购阶段，财政部门负责监督检查PPP项目采购活动；在项目的执行过程中，财政部门则要监督社会资本或项目公司按照合同履行义务。因此，由财政部门作为内部控制的职能部门或牵头部门较为合适。同时结合《操作指南》，本文将PPP项目主要参与方的权责界定如表1所示。
2.PPP 项目业务层面内部控制系统的设计
PPP项目业务层面内部控制系统的设计可以基于项目运行流程，将不相容职务相分离、授权审批、运营分析、绩效考评等控制措施内嵌于项目运作流程之中，识别出不同阶段的关键风险点，明确风险管控的责任主体，并提出风险控制措施，具体见表2～表6。
表1 PPP项目主要参与方的权责
表2 PPP项目识别阶段关键风险点、责任主体和控制措施
表3 PPP项目准备阶段关键风险点、责任主体和控制措施
表4 PPP项目采购阶段关键风险点、责任主体和控制措施
表5 PPP项目执行阶段关键风险点、责任主体和控制措施
表6 PPP项目移交阶段关键风险点、责任主体和控制措施
3.PPP 项目内部控制评价与监督
内部控制评价包含内部控制制度设计的健全性和内部控制执行的有效性两方面。目前，关于内部控制评价思路，学术界普遍的观点是将结果导向和过程导向结合起来，取长补短。原因在于：结果导向的评价能够直接体现内部控制在某一时段的有效性，却无法体现在每一时点的有效性。此外，内部控制只能为目标的实现提供合理保证，相关目标的实现不一定就意味着有效的内部控制，而相关目标没有实现也不一定是无效的内部控制；过程导向的评价虽然可以持续体现内部控制的有效性，但又存在执行成本高，效率低的问题。因此，在评价PPP项目内部控制有效性时，可以将结果导向和过程导向结合起来，以结果导向为主，辅以过程导向，构建科学合理的PPP项目内部控制评价体系，充分发挥评价活动对改善内部控制设计和运行的重要意义。
总之，我国高校教师TPACK能力研究已经得到了越来越多研究者的关注，但是对它的认识也是刚刚起步，很多主题探讨的质和量都有待提高。教师TPACK能力的发展，必将教师、学生以及连接两者的媒介——课堂更好地融合在一起，从而实现教学的最优化。教育信息化时代下，教师TPACK能力的发展必将大有可为、大有作为。
监督是发挥独立的第三方对PPP项目内部控制的健全性、合理性和有效性进行督查，并出具相应意见的过程。在这一过程中，由国家纪检和审计部门共同充当独立的第三方更为合适。PPP项目的政府部门参与方涉及到项目授权、审批和监督的职责，以及与社会资本的经济业务往来等。一旦缺乏强有力的外部约束，单靠财政部门牵头实施内部控制很容易丧失主动性，也显得“力不足”。通过引入国家纪检和审计部门的外部力量，强化内部控制的作用和地位，将助力PPP项目内部控制制度的建设和运行，间接推进权力的规范使用、项目的高效运行和国家战略的实现。
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Some Thinking about Building the Internal Control System of PPP Project
MAO Tengfei1, PAN Yan1，2
(1.School of Economics and Management ,Fuzhou University ,Fuzhou ,Fujian 350108,China ； 2. Finance and Accounting Research Center ,Social Science Research Base of Fujian Province ,Fuzhou ,Fujian 350108,China )
Abstract :Internal control of PPP project is jointly implemented by project participants, aiming at providing reasonable guarantee for orderly and efficient operation of PPP project. The scope of PPP project internal control includes subject scope and object scope. The overall goal of internal control of PPP project is to maximize the benefits of both the government and social capital while reasonably ensuring the efficient operation of the project. The specific goals include: reasonably ensuring the legal compliance of project operation and management, the safe appreciation of project assets, and the authenticity and integrity of financial reports and relevant information, improving the efficiency and effect of project operation, and promoting the national development strategy. The internal control system of PPP project can be designed from the organizational level and business level, and further explore the evaluation and supervision mechanism of internal control.
Key words : PPP Project; internal control; risk
DOI: 10.16297/j.nuaass.201904008
中图分类号： F812.2
文献标识码： A
文章编号： 1671-2129(2019)04-0037-07
基金项目： 国家社科基金项目(19BJY033)；福建省社科规划重大项目(2016JDZ028)。
收稿日期： 2019-01-19
作者简介： 毛腾飞，男，博士研究生，主要研究方向为内部控制，PPP风险管理。
标签：ppp项目论文; 内部控制论文; 风险论文; 福州大学经济与管理学院论文; 福建省社科研究基地财务与会计研究中心论文;