论企业全面收益观与谨慎性协调，本文主要内容关键词为：收益论文,谨慎论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、全面收益观概述
1980年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告（SFACNO.3）中首次提出了全面收益的概念，并将其定义为：一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益变动，这一变动包括在这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。根据FASB提出的全面收益概念，将全面收益划分为净收益和其他全面收益两大类，即收益=净收益+其他收益（前者为已经实现的收益，而后者是待实现的收益），所以全面收益观下的收益不仅包括现行的会计实务中确认的净收益，还应该包括会计主体在各个会计期间内的其它非业主交易所引起的权益变动，比如所持有的资产价值变动、未实现汇兑损益、衍生金融工具持有损益等。全面收益在世界各国引起了广泛的反响，在美、英等国已经成为准则的一部分。我国2006年颁布的新会计准则也引入了全面收益观，并在许多会计实务中加以运用。
全面收益的计量取决于对资产和负债的计量，把企业一定期间内净资产变动作为收益确认的前提，强调了会计信息的相关性和决策有用性。全面收益与传统收益观相比具有如下特征：全面收益既确认实际已产生的收益，也确认资产、负债市价变化或预期价值变化带来的收益。全面收益与传统的会计收益的根本区别在于要求确认其他收益项目，即未实现的利得和损失，而传统收益只包括已经实现的收益。全面收益观以公允价值作为计量基础，对传统会计收益遵循历史成本原则、谨慎性原则形成了很大的冲击。
新准则中谨慎性表述为企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益，低估负债或者费用。谨慎性的前提是会计的不确定性，应用谨慎性的目的是最大程度的降低决策风险和不确定性及其带来的损失，是对不确定性的一种审慎的反应，以保证企业环境中的不确定性和风险被充分地予以考虑。
二、全面收益观和谨慎性的冲突
（一）全面收益观和谨慎性在理论内涵的冲突
全面收益观服务于财务会计目标的决策有用观，更强调会计信息的相关性质量要求。决策有用观认为财务报表的目标是向广大的信息使用者提供有助于其合理决策的信息。决策有用观为了满足信息使用者做出正确决策的需要，强调资产和负债按照当前价值（主要采用公允价值）反映，这样资产和负债的价值变动必然需要加以反映，其价值变动的部分便确认为当期损益。会计信息质量的谨慎性要求，实际派生于可靠性，服务于财务会计目标的受托责任观。受托责任强调会计信息真实地反映企业管理者的经营业绩，只有企业经营管理者的经营管理创造的经营业绩才应该作为收益，即已经实现的损益才能列入利润表。谨慎性更是要求对不确定性采取审慎的态度，以保证企业经营环境中的不确定性和风险被充分的估计。而企业资产的价值变动就存在着较大的不确定性和风险，且不是企业经营管理者的经营管理活动创造的经营业绩。因此，全面收益观和谨慎性在理论内涵上就存在着较为严重的冲突和矛盾。
（二）全面收益观以公允价值为计量基础未充分考虑谨慎性
全面收益观不再以历史成本作为主要的计量属性，而是趋向于以公允价值作为其计量基础。而现行的公允价值计量与谨慎性也存在以下冲突：
1.前提的假设性。公允价值的确定都是模拟市场参与者在计量日进行交易的话可能达成的市场价格。假设的交易价格使公允价值区别于传统的、建立在实际交易基础上的历史成本信息，其可靠性会因此而降低。因为公允价值确定的假设性前提，就必然导致其存在一定的风险和不确定性，但以此为基础的公允价值却无法反映其面临的风险和不确定性。
2.信息的非客观性。当缺乏可观察的市价时，公允价值的取值需要部分或全部依赖不可观察的参数，并采用估值技术进行确定，如市场法、收益法和成本法。这些估值技术的可验证性相对于真实的市场价格而言自然要低得多，且存在非常大的风险，这也与谨慎性要求相左。
此外，具有前提的假设性和信息的非客观性特征的公允价值的运用，很容易诱发企业管理层通过公允价值的确定来调节会计利润。企业的管理层就完全有可能通过会计利润在不同会计期间进行转移来操纵利润，从而严重影响了会计信息反映的谨慎性，不利于信息使用者做出正确的决策。
3.全面收益观确认未实现收益不符合谨慎性要求
全面收益不仅要求在收益实现时按实现原则确认收益，而且要在资产、负债价值发生变动时按“应计原则”确认未实现收益，不仅要按因果配比原则将收入费用进行配比。而且按照“期间配比原则”将同一期间的收入与费用进行配比。在全面收益观下，收入确认遵循的是经济活动模式，在这种模式下，收入被看作是某种经济活动的结果，只要产生收益的经济活动已经存在或发生，收益便可以得到确认，而不管是否发生了实际交易。但是资产或负债的公允价值变动反映的是资产或负债在企业持有期间发生的价值波动，在大多数情况下，它与企业最终能够实现的现金流量增减量并不一致，这种未实现性就使得以公允价值计量为基础来确认的会计收益存在着很大的不确定性，投资者在使用这些会计信息时就很有可能忽视其中潜藏的风险，在只关注净收益这一指标，不分析其构成要素的情况下做出错误的决策，违背了会计信息谨慎性的质量要求的，最终也会影响会计信息的相关性要求。
三、全面收益观与谨慎性的协调措施
根据以上的分析，全面收益观主要在公允价值计量和确认未实现收益两个方面与谨慎性要求存在冲突。但在会计理论和实务中全面收益和谨慎性同样重要，不可偏废。同时，这种冲突不是对立和不可协调的，可以从以下几个方面实现二者的协调。
（一）保证公允价值确定过程中贯彻谨慎性要求
由于公允价值本身存在的缺陷，使得公允价值的可靠性难以全面保障。但公允价值计量属性的有助于决策者做出正确决策的相关性特征也是非常明显的，公允价值计量基础取代历史成本计量基础将是会计计量发展变化的总趋势。我国准则也允许在公允价值能够可靠取得的基础上采用公允价值计量。而公允价值的可靠性问题的解决可以从如下几个方面入手：
1.制定单独的公允价值会计准则，确立公允价值获取应遵循的一般原则，规范公允价值获取的方法、途径和程序，根据各种获取方法可靠性的高低，确定公允价值的选择顺序，这一顺序应当具有一定的灵活性，以保证公允价值确定的规范和科学。
2.在相关具体准则中规范公允价值运用的具体前提和条件，明确规定估价人员应保持相对的独立性、计量结果应经过独立计量数据的相互验证、方法的选择应与计量对象的性质相适应的、充分的获取估价的依据。根据不同的计量对象规定可选择的估价方法以及各备选方法的选择顺序，及对每种获取方法的使用范围、适用条件及操作程序都应做出明确的规定。
（二）以全面收益表替代现行的利润表
依据全面收益观从其为使用者提供的决策信息来看，其没有排斥或者忽视其他未实现的价值增值，使得当期收益报告能够更全面，从而提供对使用者进行经济决策有用的全部信息，这种收入确认模式能够更全面地对知识经济条件下的企业经营业绩进行评价。而传统利润表没有解决全面收益及其组成项目的确认和计量问题，而仅仅是对传统收益进行披露，只反映已经实现的收益，体现了一种狭隘的经营成果观。我国现行的会计准则中的利润表实际上是传统利润表和全面收益表妥协的产物，将企业已经实现的损益和由于资产负债的价值变动产生的未实现损益混杂在一起全部作为净利润，这样一方面会使企业经营成果的不谨慎，另一方面也容易导致信息使用者的决策失误。
在全面收益表中，将现行利润表中原来计入“净利润”的“公允价值变动收益”、“资产减值损失”、“未实现汇兑损益”等为实现的损益全部从净利润中分离出来单独列示。这样做的主要优点是可以提醒信息使用者可以通过已实现的净利润和未实现的损益来衡量企业经营成果的质量，同时又全面反映了企业由于资产、负债价值变动产生的全面损益，既保证了信息的可靠性和谨慎性，同时又可满足相关性的要求。
（三）在财务报告附注中详细披露与公允价值有关的信息
企业应在财务报告附注中详细披露公允价值的使用范围、运用条件，公允价值确定的依据、程序和方法。将企业主要报表项目中采用公允价值计量的项目，例如交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等，以列表的方式详细、全面地披露各项目公允价值的确定过程，披露这些项目的期初、期末的公允价值以及初始确认时的历史成本，同时集中分项披露企业公允价值变动收益的来源。对于缺乏活跃市场价格的公允价值确定，更要详细披露估值技术的具体过程和数据来源。这种做法既满足了全面收益决策相关的需要，又解决了会计信息披露充分、完整的要求，能够对信息使用者给予足够的警示。以便信息使用者做出正确合理的决策。
在全面收益观下谨慎性的应用确实遇到了挑战，两者在未实现收益确认、公允价值计量及信息相关性等方面存在矛盾与冲突。但是通过新准则在实施过程中的逐渐完善和被信息使用者所接受，坚持信息充分披露原则，通过进行财务报告改革，在全面收益观下合理、科学地运用公允价值计量属性，在保证会计信息质量的相关性的同时注重提高可靠性，协调全面收益观和谨慎性，财务报告提供的会计信息质量将会得到显著的提高。
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