从分散竞争到适度集中的寡头主导——我国注册会计师行业组织优化选择，本文主要内容关键词为：寡头论文,注册会计师论文,分散论文,主导论文,竞争论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、分散化所造成的经济后果
以传统微观经济学市场结构的观点来看，竞争应该是最有效率的，它通过尽量减少交易费用、使信息充分对称等途径使会计师事务所能够以最低的价格提供最优的服务。但实际上，就我国注册会计师行业而言，我国拥有6000多家会计师事务所，执业会计师不到10万人，平均每家不足20人，会计师事务所的注册会计师人数在100人以上的，年平均收入在1000万以上的仅有十几家，呈现出过度分散竞争的状态。这种过度分散竞争的格局已经造成了或正在产生一些既不利于其自身发展，又无法满足我国经济高速前进的负面影响。进一步，这种“原子式”的小型化模式也无法适应中国入世后会计师事务所面临国际会计公司巨头激烈竞争与挑战的需要。
1.过度分散竞争会带来规模经济效益的丧失。由于我国会计师事务所的规模过小，支付的单位成本过高，交易费用很大，很多小型会计师事务所为确保市场交易的顺利进行必须要支付大量的寻找交易对象，签订交易合同，监督、履行合同，建立保证合同履行机构的费用。并且由于规模小，没有分支机构和必要的充足人员，还必须承受日益增长的交通、信息等成本的上升，无法利用规模经济所产生的学习效应和范围经济性。
2.过度分散竞争是恶性价格战和不正当竞争行为的重要诱因。会计市场的低价竞争一直是困扰我国注册会计师行业发展的一个难题。一些小型事务所不在审计质量上下工夫，而把压价、分成回扣作为招揽客户和保住客户的主要手段。还有一些会计师事务所在同业竞争中为适应这种失衡状况，甚至与被审计单位共谋作弊，出具虚假审计报告、虚假出资报告等。这种“竞争”的结果不是人们所期望的优胜劣汰，相反，是不断出现经济学上的“劣币驱逐良币”现象，一些独立性较强和审计质量较高的会计师事务所，由于未能提供客户或地方政府官员要求的审计意见而遭受市场的排斥。
3.小而全的组织模式缺乏与国际会计公司的竞争优势。以安达信、毕马威、普华永道、安永、德勤这五家著名会计公司为例，它们均有100多年的发展历史，都是经过不断联合兼并而形成的当今国际会计市场中实力强劲的“航空母舰”。在世界100多个国家和地区都设有分支机构和成员所，它们在1996年的业务收入就已经达到了50亿～100亿美元。我国的会计师事务所无论是在规模、业务量、从业人员数量和素质等方面都根本无法与以“五大”为首的境外会计公司抗衡。虽然外资会计公司尚未全面进入中国市场，但其对国内会计师事务所的冲击已经充分显现。
4.无法分散日益增加的经营风险。注册会计师行业正面临一个“诉讼爆炸”的年代，无论是国内还是国外，涉及的案件越来越多、金额越来越大。中国入世以后，国内事务所已不仅限于国内竞争，还要直面激烈的国际竞争，经营风险将会越来越高。小事务所是不能适应多角化经营的，必须形成规模，形成一个适应多层次、多样化市场环境的弹性机制，才能从时间、质量、品种、数量上增强事务所在会计市场上的竞争能力。
二、分散化形成的原因剖析
通过搜集资料和调查论证，笔者认为造成我国注册会计师行业过度分散化竞争的原因主要是会计师事务所的挂靠制度和整个行业存在的退出壁垒。
1.会计师事务所的挂靠制度及其遗留问题。中国的注册会计师制度经历了旧中国的发展和新中国的废止与恢复的过程，其发展历程中的一个畸形现象就是挂靠制度。在注册会计师制度发展之初，挂靠制度确实起过积极作用，但这种依靠行政力量推动，自上而下有组织、有部署地组建的事务所在很大程度上是政府部门或其他国有制单位的从属，负责人由这些部门或单位委派，从性质上难以认定这些事务所是否为独立的社会中介组织，其负责人是受国家任免的干部而不是自由职业者。
会计师事务所中有相当一部分不是通过提高服务质量和开发新业务去参与竞争，而是借助挂靠单位的行政权力和行政人事关系划分势力范围，搞部门、地区垄断。同时，由于事务所由挂靠单位出资和扶持，也为挂靠单位创造了一定的福利，如安置退休干部和分流人员，为机关创收等，这就诱发各政府机关争相创办事务所，形成注册会计师市场的条块分割。而通过政府权威为事务所“圈定”市场份额，使得注册会计师普遍缺乏提高竞争质量赢得市场的压力，很少有开拓性和自我提高、自我扩张的原动力以及抗击风险的意识。
虽然在政府的大力举措下，会计师事务所的脱钩改制工作于2000年基本完成，但历史遗留问题并非朝夕之间能够解决。有些地方在改制过程中，对一些不符合办所条件的事务所“高抬贵手”，没有按政策要求撤消或关停，使一些事务所蒙混过关；有些不符合办所条件已撤消的事务所改头换面，摇身一变成为基建审核所、会计咨询公司、财务公司等中介机构，由此引发大量中小事务所的不正当竞争在所难免。在改制过程中，挂靠单位对事务所在人事方面基本采取“一刀切”的做法，将沉重的人员包袱踢给了改制后的事务所，造成改制后大量中小事务所一方面人员过剩，一方面执业人员不足，甚至迄今为止仍以退休或兼职的注册会计师执业为主。一些改制后的中小事务所执业环境尚未彻底改善，在开展业务过程中有些“饥不择食”，加之事务所内部质量控制制度不严格，造成个别事务所的执业质量反而有所下降。
2.大量小规模会计师事务所存在退出壁垒。在政府不进行管制，允许会计师事务所自由进出的情况下，只要不存在退出障碍，这种过度分散化的竞争应该只是短期现象，因此我们需要研究导致会计师事务所退出障碍的各种原因。
专用性资产退出壁垒。和一般行业不同，会计师事务所最重要的资产是其所拥有的注册会计师等人力资源，这种人力资源的形成须经过考试、资格认定、审批、专项许可等众多环节，且注册会计师的执业能力还需要经过不断地后续教育、专业培训、个人能力和知识的积累等等，各个会计师事务所都为取得这种人力资源付出了极大的沉淀成本，一经形成，具有较强的专有性质。即使是规模很小的事务所，也不愿意将其花费成本培养出来的注册会计师“拱手送人”，在联合与兼并中丧失主动权。而注册会计师也不可能轻易更换工作，置自己在长期实践和学习中形成的竞争优势于不顾，这就是所谓的专有资产退出壁垒。
体制不健全带来的退出障碍。虽然脱钩改制已经完成，但会计师事务所与其挂靠单位长期存在的千丝万缕的依存关系无法立刻消除，如果让以往所属的事务所与其它同行业组织走兼并化道路，主管部门和单位无疑会丧失部分利益和权力，这就会引发地方保护主义作祟。并且在改制时，事务所的首任主任会计师和发起人的产生不少是由挂靠单位按照脱钩改制文件规定一手包办；有些事务所的发起人并非在自愿协商的基础上产生，更谈不上志同道合，在事务所进行重大决策时，往往各自都有小算盘，更注重的是当前的权利和利益之争，不会为了事务所的长远发展考虑，这些也是事务所走规模化和集中化道路的障碍之一。
三、适度集中的寡头主导型模式是我国注册会计师行业组织优化的选择
传统垄断理论依据福利经济学的观点总是把垄断与资源配置低效率联系在一起。实际上，这种观点是基于古典经济学的完全竞争假设前提推演出来的。而完全竞争又依附于一系列严格苛刻的条件。例如每个组织的规模很小、生产要素自由流动、信息充分、没有交易费用和政府干预等。实践证明，这些条件中的任何一个在现实中都很难具备，更不用说同时具备了。因而完全竞争使资源配置最优化的一系列结论便失去了可靠的现实基础，以完全竞争为参照来判断垄断优劣的做法也就失去了科学性。实际上适度垄断是社会化大生产和科技进步过程中资本积累和集中的必然产物，这一过程必然伴随资源配置效率的提高。
国际知名的五大会计师事务所就是为了适应公司合并、规模扩大和加强竞争力的需要在20世纪未经过一系列联合和兼并形成的，现在其从业人数均在数千人以上，营业额达近百亿美元。由于他们拥有雄厚的资本和先进的技术与经验，以及广泛的信息联络网，在处理企业集团及跨国性业务中占有绝对优势，并且发展了一整套较为完善的审计程序、方法和技术。通过争揽业务和兼并其他国家的会计师事务所，他们的分支机构或办事处已经扩展到世界上很多国家和地区。
但当前我国注册会计师行业却呈现出如前所述的过度分散竞争状态，并且已经产生了一系列负面的经济后果，根据我国的国情和现实需要，笔者认为建立适度集中的寡头主导型模式是我国注册会计师行业组织优化的选择。原因如下：
1.寡头主导型模式是实现规模经济性的要求。规模经济是指随着生产规模的扩张而出现的生产成本的降低，或者说成本相对于收益产生的弱增效应，它产生于现代社会化大生产条件下与寡占型市场结构相对应的大批量生产运营体系。寡头主导型的事务所组织模式有利于事务所内部的专业化分工、协作，而分工和协作是规模经济产生的组织基础。大规模还可以带来人员专业结构的专业化，财会、金融、法律、工程、计算机等各类专业人才，通过相互吸收、相互补充、可以加快知识和经验的传播速度，使大规模会计师事务所有能力涉足专业研究领域和新产品的开发。
2.寡头主导型模式有助于资源配置效率的实现。资源配置效率的高低取决于市场的竞争性，但这种竞争不是我国当前会计师事务所之间的这种过度分散竞争，而应是建立主体实力相当基础上的寡占型事务所之间的竞争。前一种竞争主要是一种降价竞争，不可避免地会导致会计市场运行的无序，从而降低资源配置效率。而寡头垄断竞争是规模较大、实力相当的会计师事务所之间的竞争，这种竞争超越了单纯价格竞争的限制，而是在技术创新、服务质量、服务差别等多个方面进行竞争，因而竞争强度大，形式多，竞争效率高。传统理论认为，寡头垄断由于容易形成“合谋”而弱化竞争，实际上，这只是暂时和表面现象。由于合谋过程中机会主义行为的存在，总有某些合谋者暗中降价或提供其他服务，导致卡特尔的解体。我们可以从五大会计公司的生存竞争中得到启示，寡头垄断下的竞争仍是非常激烈的。
此外，寡头主导型的会计师事务所组织模式可以降低恶性价格战和不正当竞争行为出现的频率，在一定程度上减轻事务所的经营风险。在联合和兼并基础上形成的寡头垄断型会计师事务所能够壮大资本实力，聚集人才资源，在业务范围、客户市场、业务地区、业务承揽渠道等方面更容易做到多元化，创造业绩迎接入世后国外会计公司带来的挑战。
从现实的制约因素和迎接国际竞争的紧迫形势考虑，我们要有重点、有步骤地扶持、促进少数质量好、信誉高的大型事务所的成长。加速集中优势资源，形成具有强竞争实力的寡头垄断型会计师事务所，并通过其良好的示范效应和品牌扩散效应，推动全行业规模化的进程。对于一部分小型事务所可以顺其自然，在市场中自行完成分化、组合的过程。
事实上，不同规模大小的事务所，其服务范围和能力各不相同，注册会计师行业适度集中的寡头主导型模式可以这样诠释：大型事务所人员多，服务种类齐全，能够为大型企业提供全面的会计、审计和管理咨询服务；中型事务所主要为中小型客户提供相关服务，同时也兼顾少量较大的客户；小型事务所人员较少，数量最多，基本没有分支机构，通常服务于规模较小的客户和非营利性组织，更适合于提供代理记账、税务咨询等服务。在制定我国注册会计师行业发展战略时，要考虑不同规模大小事务所的特点。大中小会计师事务所在普遍参与竞争的基础上，使行业内部逐步呈现以集团事务所和骨干事务所之间竞争为主的特点。大型骨干事务所之间进行高层次、大市场的竞争，中小型事务所围绕大型骨干事务所进行小市场、低层次的竞争，使大中小型事务所都有竞争压力。竞争空间的错开，有利于减少行业内资源浪费，真正实现多层次多级竞争与多层次多级规模经济的统一。