关于对企业被鼓励开展研究、开发活动的税收鼓励政策，《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》规定研发费用在据实扣除的基础上，加计扣除50%；形成无形资产的，按成本的150%摊销。财政部、国家税务总局、科技部于2015年11月2日联合发布《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）是针对企业的研发活动，明确规定了企业研发活动可以加计扣除的研发费用具体范围（其中包括人员人工费用）、会计核算及税务管理等内容。《企业会计准则第6号——无形资产》对企业自行研发并依法申请取得的无形资产的研究开发费如何计入费用或资产成本作了较详细的会计处理规定和指导。
但是，关于个人创新成果形成无形资产，其资产原值如何确定，相关研发费用如何界定，笔者未搜索到相关指导性文件。从附件案例中，主管税务机关根据纳税人提供的相关成本费用票据，认定了其研发的无形资产原值为20万元。不知这20万元中是否包含了纳税人个人的研发活动的人工费？不知纳税人在研发活动过程中是否就具有收集所有成本费用票据的意识？进而对票据进行了较为规范的保存和管理？就算这20万元中没有包含纳税人个人的研发人工费或成本票据并不齐全，主管税务机关没有相关政策文件依据，也不能参照针对企业的相关规定加计扣除成本费用。
该案例中，纳税人作为自然人，研发并付出20万元有票据的成本终获研究成果，并将其投资入股作价1089万元，就无形资产来说，实现了从十万级到千万级资产的飞跃，经过再次股权交易，更是实现了亿元级的再次飞跃。两次交易、两次飞跃，说明该项研发成果成功转化到应用领域，并取得很好效益。我们回头再看纳税人的资金流及两次交易后所拥有的资产、负债及其风险：从研发到出资A公司到与B公司交易，纳税人投入20万元成本，投入1179万元货币资金，与B公司交易所获得的5746万元现金全部用于缴纳个人所得税；最终所拥有的资产为45973万元B公司股权，这个数字是按过去确定时点的市场价值作为计价依据的，但未来价值具有不确定性——未来价值受B公司经营状况、经营成果及股票市场情况的影响，我们说“风险和收益成正比例”，纳税人的两次交易、两次飞跃表现出了多大的收益，那么“45973万元”B公司股票就蕴含了多大的风险；至于4538万元应缴税金，纳税义务已经于应税行为发生时产生，金额是确定的。
国家税务总局官网发布的《“大众创新 万众创业”税收优惠政策指引》从各生命周期的企业、各类型的企业、各行业的企业、各创业平台的企业、支持创业的创投公司及金融机构的税收优惠政策到科技成果的研发、科技成果的转化、科研人才的引进及激励的税收政策，不一而足、充分全面，对企业作为主体开展研究、开发活动及成果应用进行了详尽的指导和鼓励。但是，我们从该案例中看到，没有一个环节享受了税收优惠待遇。从《“大众创新 万众创业”税收优惠政策指引》中，税务机关也找不到给予该案中纳税人税收优惠的政策依据。
综上，在国家倡导“大众创业 万众创新”的新时代，各级财政、税务、科技部门出台了完善的针对企业作为研发主体的各项优惠鼓励政策，但还缺乏针对个人作为研发主体的相关成本费用指导原则和优惠鼓励政策，建议有关部门和相关专家进行摸底调查研究，提高各类科技人才研发成果并将成果转换到生产应用领域的积极性和创造性。
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附件：
无形资产投资后转让股权如何缴纳个税？（北京市海淀区地税局单荣艳 胡映月）
案例介绍：
2016年12月，某自然人股东甲将自己在A公司的全部份额转让给某上市B公司，股权转让合同总金额51719万元，其中取得现金收入5746万元，取得受让方公司的股份价值45973万元。对应股权原值为2268万元，其中货币出资金额1179万元，知识产权出资1089万元。
纳税人自己计算的纳税额如下：应纳税总额为9890.2万元[（51719-2268）*20%]，现金部分应纳税款为1099万元[（5746÷51719）*9890.2]，对价部分应纳税额为8791.2万元（9890.2-1099）。纳税人认为当期应入库税款1099万元，办理分期备案缴纳税款8791.2万元。
案例分析：
税务人员初步审阅，开始觉得纳税人的计算过程似乎没有什么问题，对取得的现金部份按照取得全部价款的比例纳税也似乎很有道理。但对该案例仔细分析后，发现纳税人少计算一个环节的税款，同时取得的现金部分也没有足额纳税。
对纳税人的转让行为进一步分析可以看出：此次转让实际存在两次纳税义务。一是自然人甲以1089万元的无形资产入资，取得A公司股权。按《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号，以下简称41号文件）规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税，而该案例中纳税人并没有计算该笔税款。二是自然人甲将对A公司的投资转让给B公司，取得B公司股权时，属于再次转让非货币性资产行为。对个人非货币性资产投资转让所得，仍应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。
正确计算方法：
1．第一次非货币性资产投资的应纳税额：
对于第一次非货币资产投资，税务人员需要获取自然人甲以无形资产入资时的资产原值。经过调查取证，纳税人甲提供了2015年9月开发无形资产时的相关成本费用票据20万元，于是税务机关可以认定该无形资产的原值为20万元。第一次非货币性资产投资应纳税额确认为213.8万元[（1089-20）*20%]。按41号文件规定，个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。由于此次投资，纳税人并没有取得现金收入，因此可以根据文件规定，到税务机关办理备案手续，享受分期纳税的优惠政策，税款在2019年末结清即可。
2．第二次非货币资产投资的应纳税额：
自然人甲将A公司的全部份额转让给B公司，取得了B公司的股权，由于是取得了对方的股权，同样可以认定为非货币资产投资。此次投次的应纳税额为9890.2万元[（51719-2268）*20%]。本次投资，取得了现金对价5746万元。根据41号文件规定，个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部份股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。因此，该现金应首先缴纳第一次非货币性资产投资产生的税款213.8万元，由于取得的现金收入5746万元远远大于该次投资产生的税款213.8万元，此时享受分期纳税的优惠截止，应结清税款213.8万元。结清该笔税款后，剩余现金5532.2万元（5746-213.8），要优先用于缴纳第二次非货币性资产投资产生的税款9890.2万元，尚未足额缴纳的部份4358万元（9890.2-5532.2）可以办理备案，享受分期纳税的优惠政策，税款可以递延至2020年结清即可。
税务人员根据上述分析，对纳税人进行了详细的税政政策辅导，使纳税人缴纳了税款5746万元（213.8+5532.2），同时办理了4358万元的分期纳税备案。
论文作者:甘秉利
论文发表刊物:《科技新时代》2017年12期
论文发表时间:2018/1/29
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