揭开会计分录面纱探究企业经济业务实质，本文主要内容关键词为：面纱论文,实质论文,分录论文,会计论文,业务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计分录是记录企业经济业务的重要载体，是税务机关进行检查的重要内容之一。税务机关对企业纳税情况实施检查时，往往通过审核会计分录来了解企业发生的经济业务，但仅凭会计分录有时很难判断经济业务实质，特别是当企业出现会计差错时，容易对经济业务定性错误，致使不正确地运用税收政策。笔者通过对两个稽查案例进行分析，提醒读者注意只有准确无误的原始凭证才是能对经济业务定性的确凿证据。 案例一：留存收益减少一定要确认为利息、股息、红利所得吗？ 某药业有限公司(以下简称甲公司)成立于2001年，注册资本为1 050万元(张三占70%、李四占25%、王五占5%)。某生物工程有限公司(以下简称乙公司)是一家现代化、高科技的植物化工企业，坐落在某工业园区，成立于2008年3月，注册资本为100万元(张三投资75万元，李四投资25万元)，公司总资产为2 686.20万元，厂区面积约150亩，现有厂房建筑面积为20 000平方米，主要从事甘草酸粉、苦豆子总碱液、大蒜素等原料药及小茴香、大芸等地方特色植物有效成分提取的研发、生产和销售等经营活动，并拥有自主进出口权，2011年1月被当地农业产业化领导小组评为区域农业产业化重点龙头企业。2011年12月29日，甲公司分别以75万元、25万元的价款受让张三、李四持有乙公司75%、25%的股权，自此乙公司成为甲公司的全资子公司。 该事项属于同一控制下的企业合并，合并方应将取得的被合并方所有者权益账面价值作为长期股权投资的初始投资成本，按照其与支付的合并对价账面价值的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。乙公司合并日净资产账面价值为负值，甲公司确认对该全资子公司的长期股权投资账面价值为0，长期股权投资账面价值与支付的合并对价之间的差额为100万元，因资本公积为0，故冲减留存收益。 甲公司对股权收购行为作如下账务处理(单位：万元，下同)： 借：盈余公积——法定盈余公积 100 贷：其他应付款——张三 75 其他应付款——李四 25 税务机关认为，甲公司用盈余公积支付股权受让对价(其他应付款)，而张三、李四都是甲公司的控股股东，实质是变相分配盈余公积，应按“利息、股息、红利所得”扣缴个人所得税。甲公司认为，张三、李四将乙公司股权转让给甲公司，应按“财产转让所得”缴纳个人所得税，但张三、李四股权转让所得为0，因而甲公司无需扣缴张三、李四的个人所得税。 留存收益(盈余公积、未分配利润)减少主要有下列情形： 1.将可供分配的未分配利润分配给股东。 2.用盈余公积或未分配利润转增实收资本(或股本，下同)，其中法定盈余公积转增资本后，不得少于转增前公司注册资本的25%。 3.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日，按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积。 4.同一控制下吸收合并业务，合并方对取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积；资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益，以支付现金、非现金资产方式进行合并的，所确认的净资产入账价值与合并对价的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，应调整留存收益。 依据现行税法规定，有限责任公司或股份有限公司将留存收益分配给股东或转增资本，个人股东应按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税，而第3、4种情形，应理解为合并方用留存收益向被合并方的股东支付对价，而不是支付给合并方的股东，因此被合并方取得的对价不属于利息、股息、红利所得，不需因此缴纳个人所得税。 仅从会计分录看，好像是甲公司将盈余公积分配给了张三和李四，但实际情况是甲公司收购乙公司100%的股权，将对价支付给乙公司的股东，巧合的是乙公司股东正好又是甲公司股东，如果按下列方法作账务处理，就不会造成混淆。 借：长期股权投资 0 盈余公积——法定盈余公积 100 贷：其他应付款——应付股权转让款——乙公司股东——张三 75 其他应付款——应付股权转让款——乙公司股东——李四 25 本例中，张三、李四转让了乙公司的股权，应按“财产转让所得”征收个人所得税，由于财产转让所得为0，故甲公司无需扣缴张三、李四的个人所得税。 案例二：增资扩股为何被理解为接受捐赠？ 某房地产开发公司(以下简称甲公司)是一家外商投资企业，成立于2005年8月，注册资本为3 000万元，内地A公司持股75%，香港B公司持股25%。2006年7月，董事会决议，A公司、B公司同比例增资100 000万元，其中，A公司以土地使用权评估作价75 000万元增资，B公司以现金25 000万元增资，增资后甲公司的股本总额为103 000万元。2006年7月，甲公司按照规定的增资审批程序向商务部提出申请，2006年8月，甲公司办理了土地使用权证变更登记手续，作如下账务处理： 借：无形资产——土地使用权 75 000 贷：资本公积 75 000 2007年3月，甲公司收到商务部同意增资的批复，2007年4月，收到香港B公司增资款25 000万元，并于当月出具验资报告，到相关部门办理了注册资本变更登记手续。2007年4月30日，甲公司作如下账务处理： 借：银行存款 25 000 资本公积 75 000 贷：实收资本——A公司 75 000 ——B公司 25 000 2014年6月，甲公司项目清盘，拟注销工商、税务登记，主管税务机关对甲公司企业所得税纳税情况实施税务检查时发现，A公司将土地使用权75 000万元投入甲公司，甲公司未计入“实收资本”科目，未及时到相关部门办理注册资本变更审批手续，也未向A公司支付任何款项，但却将上述无形资产列入开发成本在企业所得税税前予以扣除。税务机关认为，对甲公司无偿占有A公司无形资产75 000万元的行为，相当于接受A公司的捐赠，应调增应纳税所得额，计算补缴企业所得税。但甲公司认为，已将资本公积转增了实收资本，故甲公司取得A公司土地使用权属于增资而不是捐赠，故甲公司不应缴纳企业所得税。 针对甲公司的解释，税务机关回复：甲公司将接受捐赠的土地使用权计入资本公积，再将资本公积转增资本是两笔业务，因此，必须缴纳企业所得税。考虑到涉税金额巨大，应甲公司的要求，主管税务机关专门针对该业务向上级税务机关请示“外商投资企业接受非现金资产捐赠是否确认应纳税所得额？” 纳税人与税务机关的争议焦点是事实认定，搞清楚该笔业务到底是增资还是捐赠才是本案的关键。 甲公司在未收到商务部批复、未变更注册资本前，将土地使用权暂记入“资本公积”科目属于会计差错，税务机关不能由此推定为接受捐赠。税务机关认为甲公司取得土地使用权未向A公司支付对价是不成立的，因为甲公司是以自身的股东权益作为对价的。税务机关不审核作出会计分录所依据的有关原始资料，仅凭借会计分录就简单地把经济业务推定为捐赠，属于事实不清，定性错误。甲公司通过提供证据，反复沟通，最终获得税务机关的认可。 需要注意的是，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)已对企业接收股东划入资产的企业所得税处理作了明确规定，企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资的行为，不能作为收入缴纳企业所得税，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。本公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，尚未进行企业所得税处理的，可按本公告执行。对于手续不全、证据不清的，企业应在2014年12月31日前补充完善。 会计分录是企业对某项经济业务的记录，原始凭证是指经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录或证明经济业务的发生或完成情况的文字凭据。税务机关对经济业务的事实进行定性时，应着重审核原始凭证，而不能以会计分录反推经济业务，以免因会计差错造成定性错误。标签：资本公积论文; 企业经济论文; 企业合并论文; 企业所得税论文; 企业税务论文; 长期股权投资论文; 企业资产论文; 留存收益论文; 盈余公积论文; 投资论文; 账面价值论文; 财会论文; 企业财务论文;