浅谈我国个人所得税改革的根本问题，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,浅谈论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国个人所得税的改革历程
个人所得税在我国的施行，经历了一个曲折和缓慢发展的历程。1909年清政府草拟的《所得税章程》是中国最早涉及所得税的法律文件，1914年北洋政府颁布《所得税条例》是中国第一部所得税法规，1936年国民政府颁布《所得税暂行条例》，1943年出台《所得税法》，中国第一部真正意义的所得税法诞生，并开始实施个人所得税。但由于历史政治原因，个人所得税在我国难以真正推行。直到新中国成立之后，我国个人所得税才步入了新的发展阶段。
1950年1月，政务院发布了新中国税制建设的纲领性文件《全国税政实施要则》，其中涉及对个人所得征税的主要是薪给报酬所得税和存款利息所得税，但由于种种原因，一直没有开征。
1978年，我国实行改革开放政策，税制建设也进入了一个新的发展阶段。为适应改革开放的需要，我国相继开征了对外籍个人征收的个人所得税、对国内居民征收的城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税。
1980年9月，全国人大通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》，我国的个人所得税制度至此方始建立。起征点确定为800元，征税对象包括中国公民和中国境内的外籍人员。但由于规定的免征额较高(每月或每次800元)，而国内居民工资收入普遍很低，因此绝大多数国内居民不在征税范围之内。
1986年9月，国务院发布《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，规定对本国公民的个人收入统一征收个人收入调节税。
1993年10月，全国人大通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》的修正案，规定不分内外，所有中国居民和有来源于中国所得的非居民，均应依法缴纳个人所得税，实现了个人所得税、收入调节税和个体工商户所得税的三税并轨。
1994年，我国颁布实施了新的《个人所得税法》，初步建立起内外统一的个人所得税制度。其后，随着经济社会形势的发展变化，国家对个人所得税制进行了几次重大调整。
1999年8月30日，第九届全国人大常务委员会第11次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，把个税法第四条第二款“储蓄存款利息”免征个人所得税项目删去，而开征了个人储蓄存款利息所得税(2008年10月9日起，为配合国家宏观政策调控需要，该税暂免征收)。
2000年9月，财政部、国家税务总局根据国务院有关通知精神，制定了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)，明确从2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，对其投资者的生产经营所得征收个人所得税，从而解决了个人独资企业和合伙企业投资者的双重征税问题。
2002年1月1日，个人所得税的收入实行中央与地方按比例分享。
2005年8月，个人所得税法修正案草案初审，将个税起征点提高至1500元/月。2005年10月，全国人大通过决议，个税起征点改为1600元/月，自2006年起实施。
2007年12月，全国人大通过决议，个人所得税起征点改为2000元/月，自2008年3月1日起实施，并将储蓄存款利息所得个人所得税税率由20%调减为5%。
2011年9月1日起，个人所得税的起征点调高到3500元/月，并且将一直施行的工资薪金所得的九级超额累进税率调整为七级，取消了15%和40%两档税率，将最低的一档由5%降为3%。
另外，自2010年1月1日起，按20%的比例税率对个人转让上市公司限售股取得的所得征收个人所得税。
二、我国现行个人所得税的税制特点
我国个人所得税是适应改革开放形势的需要，于1980年9月开征，至今已有30多个年头。经过多年的不断改革与发展，这一税种，从制度建设到税款的征收管理，都在不断改进、完善之中，特别是对高收入者的调节作用不断加强。1994年实施新税制到2002年的9月间，各级税务机关以强化高收入者调节为重点，不断改进和加强个人所得税的征收管理。而且在2011年的个人所得税改革中，更是将个人所得税的起征点上调到3500元/月，并且工资薪金所得由原来5%～45%的九级超额累进税率降低为3%～45%的七级税率。
我国现行个人所得税具有以下几个特点:一是实行分类征收，即将个人取得的各种所得划分为11类，分别适用不同的费用扣除规定、不同的税率和不同的计税方法；二是累进税率与比例税率并用，即根据各类个人所得的不同性质和特点，将这两种形式的税率用于个人所得税制，其中，对工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得，采用累进税率，实行量能负担，对劳务报酬、稿酬等其他所得，采用比例税率，实行等比负担；三是实行定额和定率相结合内外有别的费用扣除方法，对我国居民取得的工资、薪金所得每月定额扣除3500元，对外国居民和中国非居民每月定额扣除4800元，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元，每次收入超过4000元的，定率减除20%的费用；四是单纯的只是以个人为计税单位，而不考虑取得收入的个人的家庭人口及整体收入状况；五是同时采取课源制和申报制，对纳税人的应纳税额分别采取由支付单位源泉扣缴和纳税人自行申报两种征纳方法。
三、我国现行个人所得税存在的主要问题及其成因分析
(一)征收模式不合理
目前世界各国对个人所得税征收模式有分类所得税模式、混合所得税模式、综合所得税模式三大类。而我国是目前世界上为数不多的实行分类制课税模式的国家，把应税所得分为工薪所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得共十一类所得，分项按照规定的扣除方式和税率进行课税。
我国现行个人所得税采用分类所得税计征模式，虽然能够简化税额的计算手续，节约征纳成本，符合税制简便原则，也便于实现特定的税收政策目标。但是，分类征收模式仍然存在很多问题。首先，分类课税难以体现公平的原则，相同收入会因为收入来源不同而承担不同的税负，产生横向不公平；不同收入的纳税人，由于取得收入的来源不同适用于不同的扣除额、税率及优惠政策，容易出现高收入者税负轻、低收入者税负重的现象，于是产生纵向不公平，比如在税收来源不同时，个人征缴的所得税就有所区别，比如甲方每月收入来源单一固定为工资3800元，而乙方收入来源多样，工资1200元，另外的劳务费1500元，以及其他收入1100元，则前者必须缴工资所得税，而后者却不用缴工资所得税；其次，分类课税产生了巨大的避税空间，一些收入来源多的高收入者利用税目转换、分解收入、多次扣除等方法避税，产生了税收征管的漏洞。所以个人所得税的征收应按照纳税人取得的全部可以增加消费的收入作为应税所得进行征收。
我国所施行的分类征收模式，把所得按收入来源分为了11项，采用源泉扣缴方法，有其合理的一面。但这会导致收入总额一样、来源不一样的纳税人承担的税负不同，不利于调节收入分配差距。鉴于此，2007年我国在实施分类征税模式的基础上又规定了个人所得超过国务院规定数额(即年所得12万元以上)以及在中国境内两处以上取得所得或从境外取得所得的纳税人采取自行纳税申报办法。这种课源制和申报制相结合的双轨制运行格局所带来的只不过是增加了一条纳税人向税务部门报送收入信息或税务部门采集纳税人收入信息的渠道，既不会由此增加纳税人的税负，也不会因此改变纳税人的纳税方式。
(二)税率设计不合理
我国现行个人所得税率的设计存在着不合理之处，主要表现在两个方面：一是在税率结构方面我国个人所得税采用的是超额累进税率和比例税率。对工资、薪金所得适用3%～45%的7级超额累进税率；对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包、承租所得实行5%～35%的5级超额累进税率；对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁、转让所得、偶然所得和其他所得适用20%的比例税率。这种税率结构是不合理的，税率级次过多，也与当前国际上简化税率结构、降低税收负担的所得税改革趋势是不相适应的。虽然经过2011年的个人所得税改革，工资、薪金所得将原来的九级超额累进税率调整为七级，但是与国际上的其他一些国家相比，我国在个人所得税税率的设计方面还是有一定的差距的，例如，英国的个人所得税税率级次已经从11级减至4级；另外不同类别的收入适用不同的税率会刺激纳税人更改收入来源名称以偷税。二是对属于勤劳所得性质的“劳务报酬所得”与属于非勤劳所得性质的“财产租赁所得”和“偶然所得”等采用相同的20%税率未加以区别对待，有悖于我国的社会主义公平分配的财税政策。
(三)费用扣除标准不能体现公平分配原则
随着我国改革开放的深入，再加上各地区受到历史原因、经济基础、地理条件和物资条件各方面因素的影响，各地区的经济发展水平极度不平衡，这也就直接导致了我国各地区的收入水平存在很大的差距。针对地区间个人收入水平、消费水平和财政收入状况等情况的差异性，许多学者提出在制定个人所得税费用扣除时要采取不同的标准，对低收入地区实行低标准扣除，高收入地区实行高标准扣除。我们认为这既是一种歧视性行为，不利于公平税负，也不符合中央提出的促进区域经济协调发展的要求。我国目前区域经济发展不平衡是由多种因素形成的，其中一个重要因素就是地区间税负不平衡，如果对不同地区实行不同的个人所得税费用扣除标准，将会导致经济越不发达、个人收入越低的地区，个人所得税税负越重，人才、资源、资金等生产要素必然向经济发达地区集中，经济欠发达地区面临的发展环境将更加恶劣。另外，现行费用扣除方法是以固定数额为依据，不与物价指数挂钩，使税制缺乏应有的弹性。一旦通货膨胀出现，纳税人的名义货币收入虽然有所增加，但是实际收入并非相应的增长甚至是会有所减少，如果费用扣除未作出及时调整，那么就会加重纳税人的税收负担。我国所实施的定额扣除标准，没有考虑到不同纳税人为了维持本人及家庭生计而扣除的基本生活费用，没有综合考虑纳税人的婚姻状况、家庭成员人数、个人赡养(抚养)支出和教育、医疗、购房等支出的状况，忽略了通货膨胀、物价指数变动对纳税人生活质量的不利影响，没有建立起费用扣除标准与居民收入水平、生活支出成本和物价指数的动态联动机制。
(四)税基较窄
我国个人所得税采用的是正列举方式加概括法，列举法规定了11个应税项目，并运用概括法规定了国务院财政部门确定征收的其他所得。随着社会主义市场经济的不断完善，我国居民的收入已由工资收入为主向收入形式多元化的趋势发展。目前在我国居民所得中，不仅工薪、劳务报酬所得等劳务性收入成为个人的重要所得，利息、股息和红利等资本性收入也逐渐成为居民个人所得的重要来源。此外，劳保福利收入、职务补助、免费午餐及其他实物补助形式也逐渐成为我国居民收入的重要组成部分。这些新变化在现行个人所得税制下都无法自动地成为个人所得税的应税项目，使个人所得税的税基过于狭窄，其他各项所得因缺乏有效的征管办法而部分流失掉了。另外，由于现行减免税及优惠名目太多，费用采用分次扣除，客观上造成税基缩小。
(五)税收征管存在问题
个人所得税涉税范围广、所得以现金交易居多、计税复杂繁琐，是税收征管难度最大的一个税种，这在客观上要求税务机关要有健全的管理机制及有效的征管手段。而地税部门由于征管的税种多而征税人员有限、征管力量不足，加之目前使用的征管软件还无法满足要求，计算机网络化还未普及应用，难免造成在个税的征收管理过程中，征收机关掌握的信息不对称，执法和稽查力度不到位，个税征管效率不高。
另外，惩治偷税不严，导致个人所得税征管漏洞较多，造成税款的流失。个人所得税的处罚是与其违法行为联系在一起的，而其违法行为主要表现为偷税、逃税。我国现行税收征管法规定，对偷税等税收违法行为给予不缴或者少缴税款五倍以下的罚款。由于税务机关只注重税款的查补而轻于处罚，致使许多人认为偷逃税即便被查处了也有利可图。税务部门对于偷税、逃税的处罚力度并没有完全到位，对于偷税、逃税者来说，其偷税、逃税的经济成本和道德成本都相对较低，促使一些人具有偷税、逃税之后能够躲避惩罚的侥幸心理，而且即使被查出有偷税、逃税行为，处罚的程度也不重；一旦查不出，则可以减少缴纳个人所得税的税款，从而增加自身的收入。
四、进一步改革完善我国个人所得税的措施及建议
(一)建立与我国经济发展相适应的征收模式
目前世界各国普遍实行混合所得税制或综合所得税制，实行纯粹的分类所得税制的国家极少。在我国目前的情况下，完全放弃分类所得税制模式也是不现实的，这必将加剧税源失控和税收流失。虽然综合所得课税模式最能体现税收公平，但我国目前并不具备实行综合课税模式的条件。其中最大的难题便是个人综合所得的测量和监控问题，加上个人收入的构成比较复杂，还有相当一部分收入表现为实物形式，即使设计出一套科学的综合所得税制，如果征管水平跟不上的话，就有可能因为税基难以计量和监控而无法实施，从而造成更大程度上的征管无序和资源浪费。
因此，从我国目前的实际情况来看，个人所得税制在近中期可考虑实行分类征税与综合征税相结合的混合所得税制。这种税制模式吸收了分类所得税制和综合所得税制的优点，既体现了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合课征；又体现了对不同性质的收入区别对待的原则，对所列举的特定项目按特定办法和税率课征；实行混合所得税制，面临的一个主要问题是哪些所得项目实行综合课税，哪些所得项目实行分项课税?在区分综合征收项目和分项征收项目时，可考虑两个标准：一是将所得性质相同的列为综合，所得性质不同的列为分项；二是将计算简单的列为综合，计算复杂的列为分项。从应税所得上看，属于投资性的、没有费用扣除的应税项目，如利息股息红利所得、股票等有价证券转让所得、偶然所得等，宜实行分类所得征税；属于劳动报酬所得和有费用扣除的应税项目，如工资薪金、劳务报酬、个体工商业户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得等项目，可以考虑实行综合所得征税。实行混合征税模式虽然是一个过渡性方案，但它既符合纳税能力原则，能够反映纳税人的综合纳税能力；又有利于防止漏税，能够真实全面地反映个人收入情况，体现公平税负原则，是比较理想的一种纳税模式。随着改革的深入和配套制度体系的完善，再逐步由混合征税模式过渡到综合课税模式。
(二)科学设计税率
2011年的个人所得税改革由现行的九级改为七级，取消15%和40%两档税率，扩大3%和10%两个低档税率的适用范围。同时，扩大最高税率45%的覆盖面，将现行适用40%税率的应纳税所得额，并入45%税率，这样可以拉开档次，加大对高收入者的调节力度。因为在一定收入范围内，档次越少，拉大的距离就越大，调控的力度越强；档次越多，距离越小，看来很精细，但调控的效力不大。至于个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税收负担也要适当地作相应调整，以体现全社会的税负公平，鼓励个体工商户生产经营和承包承租经营户经济的发展。以上两点改革既减轻了中低收入者的税收负担，使大面积的居民受益，还将适当增加高收入者的税负，有利于遏制收入差距的扩大，进而优化个人所得税制的结构，受益面宽、阻力小，政府和纳税人之间会进一步和谐。只有把这两点的改革同时进行，紧密配合，才能实现个人所得税法的功能作用，并为实现由分项计征向综合计征与分项计征相结合的征管模式转变创造条件。
(三)合理设计费用扣除标准
现阶段，我国的个人所得税在做费用扣除设计时，应该把重点放在调节收入分配方面，一味地扩大免征额，只会使高收入者应纳税所得额降低，进而导致应纳税额的大量减少，削弱个人所得税调节收入差距的作用。在设计费用扣除标准时，不仅要考虑居民取得收入必需的开支，考虑纳税人的实际负税能力，还要考虑到基本生活费、医疗保险费等。这方面我们可以借鉴国外的做法，如美国个人所得税的免征扣除额是随着纳税人家庭结构及个人情况的不同而不同；日本家庭抚养的子女人数不一，需要赡养的老人数量不同，其缴纳的个人所得税也有很大不同。此外，还要考虑纳税人所处地区的经济发展水平和物价指数等因素，按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得额的扣除标准，以便剔除物价指数对纳税人实际税负的影响，维护低收入纳税阶层的利益。
我们要合理地设计应税所得的费用扣除标准。首先，费用扣除内容应包括纳税人为取得收入而支付的有关费用以及生活费用、抚养子女、赡养老人和与之相关的教育、住房、医疗、各类保险等费用，并根据物价指数和汇率的变动确定扣除费用标准。其次，要综合考虑纳税人不同税收负担程度，根据纳税人的自身情况分为单身、已婚联合申报、已婚分别申报等情况，按不同身份分别制定不同的费用扣除标准、级次和税率，并要综合考虑纳税人的家庭成员人数和子女教育费用、第一次房屋购建费用等。再次，对于军属、残疾人等弱势群体要在正常扣除标准基础上，增加附加扣除的照顾。另外，对于从事软件开发、高新科技研发等创造性劳动的纳税人应当适当提高费用扣除标准。
在全国实行统一的个人所得税费用扣除标准，而经济欠发达地区的个人因收入较低，大多不需要纳税或纳税较少，有利于增加个人收入，促进个人消费，有利于整个市场资源的合理配置和流动，促进区域经济协调发展。因此，个人所得税的费用扣除标准各地区应该统一。
(四)扩大税基
扩大个人所得税税基包括外延扩大和内涵扩大两个层次。个税税基外延扩大应特别重视将无现金流入项目、债权人同意减少的债务项目、个人所得的服务项目、权益所得项目、资本所得项目等纳入课税范围。而内涵扩大应该考虑减少个人所得税的优惠政策，调整税收减免条件，逐步完善个税减免的规章制度，严格控制个人所得税的税收减免。
目前，个人所得税对课税所得范围的规定主要采用列举的方式，分项列明。这虽然简单方便，但过于笼统，易造成税源流失。所以，可采用排除法，对明确规定为免征项目以外的所有税源均列入课税范围。根据我国实际情况，应该继续实行累进税率和比例税率相结合的模式，并在此基础上扩大累进税率的适用范围。可将目前个人所得税所包含的各项所得分为三类，其中前两类实行累进税率，主要起到组织财政收入，调节收入差距的作用，体现量能负税原则；第三类实行比例税率，增加财政收入，体现公平负税原则。具体方法：第一类为劳务所得，涉及工资薪金、劳务报酬和稿酬三项，原因是其所得都是按劳务报酬获取，并且这种做法还可以解决同是劳动所得而适用税率不同，从而导致纳税人负担不同的问题。第二类为生产经营所得，具体包含个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，个人独资企业所得和合伙制企业所得，财产租赁所得，财产转让所得，股息、红利所得。第三类为其他所得，包括利息所得、偶然所得和特许权使用费所得。把这三项所得分为一类，适用比例税率，方便税务部门进行征管，扩大个人所得税的课税范围。
(五)加强税收征管力度
加强税收征管，建立有效的税收征管系统是个人所得税改革成功实施的保证。首先，要充分调动税务机关及相关部门的积极性，依托先进的网络通讯技术，在不同部门间进行联网，完善部门与部门之间的配合，形成一个社会化的综合监督体系，逐步实现税务网络的专业化和现代化，运用联网计算机完成税务登记、纳税申报、税款征收、资料保管等工作，对个人所得税征收管理过程进行全方位的监控，逐步实现同财政、工商、银行、企业等有关部门的联网，建立社会协税、护税网络，从而达到真正意义上的税收征管信息化，以实现税收征管的全方位监督。其次，增强税务工作人员的创新能力和应变能力，提高税务工作人员业务能力和政治素质，不断提高税务征管工作的质量，打造一支高素质的税务征管队伍。个人所得税纳税客体较为分散，单靠税务机关的力量，是远远不够的，必须加强部门之间的协作，依靠各个方面提供税源信息，以法律形式明确有关单位和负责人的责任。再次，完善立法，明确偷漏税者法律责任。在《中华人民共和国税收征收管理法》中，应明确税务稽查工作的执法主体地位，建立健全具有法律效应的税务稽查统一工作规程；明确税务人员渎职罪、受贿罪，处以同相关纳税人同样的惩罚。当务之急应提高税务人员的业务水平，熟练掌握税收政策，开展各项征税内容的个人所得税专项检查，加大处罚力度，采取措施落实到位，做到轻征管、重处罚，不断地促进纳税人自行申报纳税、减少偷漏税款的行为。
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