固定资产折旧制度分析，本文主要内容关键词为：制度论文,固定资产折旧论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、固定资产折旧制度的概念和意义
(一)固定资产折旧是现代企业会计核算理论与实务的重要内容固定资产折旧的实质，即会计将物化为固定资产的那部分价值耗费，在预期可带回经济利益的多个期间内分期确认为费用。由此，固定资产折旧包括三大要素：第一，计量模式，即采用哪一种计量尺度、计量属性组合(如历史成本、现行成本、现行市价/名义货币、不变购买力)度量固定资产价值量；第二，折旧计算方法，即固定资产总价值量分期摊销中可采用的各种计算方法(期间确定方法与分摊方法的组合)；第三，折旧政策，即具体核算主体或核算对象如何选用某一特定折旧计算方法的规则。现代社会的会计核算具有高度的社会统一性，企业固定资产折旧所涉及的计量模式、折旧计算方法、折旧政策均由社会以不同形式统一规范。我国的会计准则、会计制度明确规定：固定资产应计折旧额为固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额(已计提减值准备的还应扣除减值准备)；企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。上述由计量模式规范、折旧计算方法规范、折旧政策构成的关于固定资产折旧的规范体系，即本文所指固定资产折旧制度。
(二)会计是一种信息工具，即一个“信息系统” 一个期间固定资产的折旧额，是企业本期费用的重要构成因素，直接影响利润、期末资产和所有者权益数据，而由这些数据形成的会计信息有着重要的“经济后果”——引导着相关利益主体的经济决策，并由此影响着社会资源的配置；会计又是一种分配工具——确认可分配成果、记录分配结果的工具。固定资产折旧一方面决定着费用，从而决定着利润及其分配。另外，从企业经济活动角度看，固定资产的折旧过程，是企业一定数量的资金由实物形态向货币形态转换的过程，也是固定资产实物更新前的货币准备过程。固定资产总折旧额决定着固定资产价值保全程度，从而决定企业简单再生产的维持条件。而固定资产的总折旧额、在各期间的分摊额均取决于折旧对象价值计量尺度、折旧计算方法和折旧政策，即取决于固定资产的折旧制度。可见，固定资产折旧制度对会计信息质量、对企业乃至宏观经济的运行有着直接影响。固定资产折旧对会计信息和经济运行的影响程度与固定资产的相对权重及绝对规模成正比。不管任何企业，作为生产手段的固定资产在总资产中都占有一定比重，特别是资本密集型的重工业企业固定资产权重一般较高，如电力企业固定资产折旧占生产成本比重达30％左右(《深圳国税网》，2003)。而随经济结构调整，2002年以后我国明显已经进入重工业加速发展阶段，重工业比重已由1991年的51.1％上升为目前的64.7％(《北京经济信息网》，2004)。固定资产规模方面，当前我国正处于现代化建设的重要时期，现代化的基本内容就是生产手段的技术更新和规模扩张。资料表明，改革开放以来我国固定资产投资规模一直是快速扩张见表1、表2。因此，科学合理的固定资产折旧制度，在当前具有不容忽视的重要意义。
表1 江西省全社会固定资产投资增长情况
时 期 1950—1978 1979—2000 2001—2003
投 资115.35 3668.62 2965
资料来源：江西统计信息网2004．10．09
表2全国全社会固定资产投资增长情况 金额单位：亿元
年 偷1990 1993
1996
199920022004
投 资4517 13072 22974 29876
43319
70073
增长(％) 89.39 75.54 30.04
45.00
61.76
资料来源：www．moc．gov．cn；www．stats.gov．cn;ahoo,com
二、现行固定资产折旧制度的主要缺陷
(一)固定资产折旧政策的缺陷按目前规定，企业固定资产折旧有三种不同的计算方法，即直线法(年限平均法)、工作量法和加速折旧法(又包括双倍余额递减法、年数总和法)。采用不同折旧计算方法所确认一个期间的折旧额不同，其中的直线法与加速折旧法差别极大。以原值2000万元、使用期五年的固定资产为例计算(不考虑残值)，采用加速折旧法与采用直线法相比，前三年多提折旧360～400万元，即利润减少360～400万元。三类不同折旧计算方法的并存，从根本上说是因为不同固定资产“所含经济利益预期实现方式不同”，即存在不同性质的行业和不同特点的固定资产。换言之，不同的折旧计算方法各有其适合的运用对象。特定的企业、特定固定资产只有运用符合自身特点的折旧方法才能正确核算固定资产价值耗费，才能保证会计信息真实和资产价值保全。由于会计信息与经济利益密切相关，因而，社会应当明确规范不同固定资产适用的折旧计算方法，并加予有效约束。然而，现行政策并未就各种固定资产的折旧计算方法作出明确规定。会计准则(固定资产准则)、统一会计制度的相关表述是：“企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法”。政策的核心内容是企业自行选择、政府部门备案。应当说明，国家有关部门近年出台过一些涉及企业固定资产折旧方法的政策。如，税务总局国税发[2003]113号的主要内容即大致界定可以使用加速折旧法的行业或固定资产范围；财政部、国家税务总局财税[2005]17号对某区域工业企业可采用的加速折旧方法及标准做了明确。但实际上此类政策规范的对象并非不同企业和不同固定资产应采用何种折旧计算方法，而是哪些企业或固定资产采用加速折旧法可以不调整企业应纳税所得额，因而其实质是税收征管方面政策而非会计核算政策。尽管这类政策的目标也直接指向折旧计算方法的选择，但作为一种税收政策，不可能具有会计政策意义上的约束性和细致性，加之在控股股东或经营者需要美化业绩情况下企业并不考虑节税，所以上述政策对企业选择折旧方法的影响很有限。折旧政策的不明晰，必然形成各种企业“各尽所能、各取所需”选择折旧方法的巨大空间，从而使会计信息的客观性、可比性受到影响。对于会计信息“失真”现象，以往人们关注的焦点大多集中在非货币交易、关联交易、计提减值(跌价、坏账)准备等环节，其实，从以往上市公司会计信息失真案例观察，运用折旧方法的选择进行利润操控也具有一定典型性。
(二)固定资产折旧计算方法的缺陷 (1)工作量法的缺陷。工作量法的缺陷在于按设备的作业量而不是按实现收入分配固定资产价值损耗，有悖于配比原则。固定资产在一个期间的工作量一般可以说明产品产量，但一个期间的产品产量与该期间产品销售量却并不一定成正比，在工业企业产品换代或市场份额变动时期尤其如此，因为收入的实现是以产品销售为基本条件的。采用工作量法确定折旧费，一样割裂了成本收入之间的联系，不能正确反映期间费用、利润，而且会使产销衔接状况不同的企业或同一企业不同期间的财务指标不具可比性。(2)加速折旧法的缺陷。加速折旧法的本质特征，是按前后期间折旧额不断递减规则分摊固定资产价值耗费。现行加速折旧法以现代会计的配比原则为理论基础，并全面考虑固定资产效用递减而维修费用递增，及科技进步影响固定资产寿命等客观规律，因而是目前比较科学的折旧计算方法。但现行加速折旧法中的“加速”并不充分，主要表现是：其一，折旧额仅在年度间递减而月度之间不递减。制度规定，企业一般应按月计提固定资产折旧，而计算折旧额时，理论和实务上大多使用“年折旧额=固定资产年初净值或原值减残值×年折旧率”、“月折旧额=年折旧额/12”公式。其二，现行双倍余额递减法规定最后两年转用直线法计提折旧。由此，现行加速折旧法实际是加速与平均相结合的方法，在这种方法下，固定资产有效期各年度之间，尤其会计月度之间的折旧确认不符合固定资产效用不断递减的规律，不符合费用与收入配比原则，也有违于会计方法一贯性原则，因而仍会在一定程度上影响企业费用、利润的真实性和会计信息的有用性。此外，加速折旧法中存在“余额递减”和“年数总和”两种不同的具体方法，既不利于简化会计核算，又增加了比较企业间会计信息的成本。
(三)固定资产折旧的价值计量模式的缺陷计量模式决定固定资产价值的货币度量。正确的计量模式是准确量化固定资产价值、实现固定资产价值合理折旧的基本前提。而“计量模式”本质上是币值(物价)变动的产物，币值变动的客观规律是正确采用计量模式的唯一科学依据。传统会计采用的是“历史成本/名义货币”计量模式，其直接依据即“币值稳定(不同时期币值或物价可能上下波动但总体稳定)”假设。然而实践说明，币值稳定假设没有正确反映币值运动规律，币值下降、通货膨胀才是币值或物价变化的总趋势。对于币值或物价变动的成因和规律，尽管国内外经济理论界迄今仍意见纷纭，但适度通胀有利于经济增长或完全消除通胀成本太大的观点甚为普遍，在有关治理通胀的以往文献中，“维持”或“控制”“低通胀率”是出现概率颇高的概念。综观各国币值运动历史，虽然在一些时期出现所谓“通货紧缩”，但一个不争的事实是：自上世纪三十年代以来通货膨胀一直是世界范围内(市场经济国家)的普遍现象，“物价变动会计”的产生和广泛运用则证明了这种现象的严重程度。我国也是如此，1988～1997年间国内零售物价指数或通胀率均达到或超过10％，近年则在5%左右。“1988年购置一台新的10吨单梁龙门吊机为9万元；1989年购置同样的设备要12.1万元；1990年再购置同样的设备已需14.7万元；而现在该设备的市场价仍在16.5万元左右(甄民馨，2001)”。币值下降或物价上涨的实质，是单位名义货币所代表的价值量前后期间不同，前一期间高(如1元∶1)，后一期间低(如1元∶0.8)。对某一对象化价值量而言，则后一期间货币计量数必然大于前一期间货币计量数。若以后期间仍按以前期间的货币计量数确定资产价值，则实际耗费价值不能被完整摊销。从费用与收入配比角度看，收入是以当前币值标准对销出产品价值所作计量，而产品生产所耗费资产价值是产品价值的重要成份，因此，计算资产耗费也必须采用当前期间币值尺度，否则收入、费用、利润指标将不符合要素定义。从理论上讲，币值变动也同样影响存货耗费计量，但存货周转期短，币值变动的影响一般不明显。而固定资产形态的资金周转必须经由多个会计年度，币值变动影响的累积不是个小数。设固定资产原值1000万元，使用期五年，在物价指数年均递增5％、10％两种情况下，按历史价格计提的折旧少于固定资产实际耗费数如(表3)。由于我国以往的会计改革主要参照美国会计理论，因而我国同这些国家一样，一直采用历史成本/名义货币计量模式，无论物价处于“温和式”上涨或“奔腾式”上涨，也不管一项固定资产折旧期间长短，均以取得时价格为折旧价值总量。如前述，在币值下降、物价上涨条件下，固定资产折旧采用历史成本/名义货币计量模式，其结果必然是固定资产成本中的相当一部分不能摊入费用。据美国统计，1980年全美非金融企业报表利润1220亿美元，其中因固定资产原值低于重置成本而少计的折旧即为140亿美元。而固定资产耗费价值的低估，最终又必然导致多方面经济后果：当不采用物价变动会计调整时，企业会计信息将普遍失实；虚增账面利润，企业资本以税收、股利分配形式被不断侵蚀，从而造成企业资本和固定资产更新资金不断萎缩；使相关经济统计数据失真等。
表3物价上涨条件下按历史成本折旧少计数
按历史成本计提折旧数 历史成本1000万元，共提折旧1000万元
物价年均递增5％ 五年应折旧1276.28万元
按现行成本应提折旧数
物价年均递增10％ 五年应折旧1610.51万元
物价年均递增5％ 少提折旧276.28万元(21.65％)
按历史成本少提折旧数
物价年均递增10％ 少提折旧610.51万元(37.91％)
三、完善固定资产折旧制度的基本思路
(一)调整固定资产折旧政策 当前固定资产折旧政策的问题在于弹性有余刚性不足，为企业随意选择折旧计算方法留下了太大空间。因此应从三个方面予以完善：第一，全面界定特定行业、企业或特定设备适用折旧计算方法。第二，明确界定上述各类行业、企业、设备标准。界定标准是界定行业、企业、设备范围的具体落实。应根据这些特定对象主要经济技术特征以及经济发展中的地域差异制定相关指标。第三，政策导向由“允许”型改为强制型，即凡适用加速折旧法的不得使用非加速折旧法，适用工作量法的不得使用直线法。尤其国有企业、国资控股企业、上市企业应从严规范。另外，要进一步完善折旧方法信息披露制度，无论企业是否改变折旧计算方法，年度报告中应对所使用的折旧计算方法必须做出说明，以增强信息的明晰性和可比性。
(二)改进固定资产折旧计算方法 固定资产折旧方法的改进主要是对工作量法和加速折旧法作技术完善。(1)对于工作量法，应将按设备工作量计提折旧改为按实现收入计提折旧。具体计算方法：设备折旧率=原值-残值/设备使用的预期总收入；设备使用预期总收入=设备使用预期总产量×单位产品计划销售价格；折旧额=折旧率×本期按计划价计算的销售收入=折旧率×本期实际销出产品数×计划销售价；此方法中的计划销售价可能不易掌握，但因决定设备价值在各期分配的主要因素是销售量，而计划销售价只是作为一个固定系数，不需要很高的精确性。(2)关于加速折旧法的改进。现行加速折旧法中存在两种方法。仍以资产原值2000万元、折旧期五年为例(不考虑残值)，双倍余额递减与年数总和法第一至五年折旧额(均为万元)分别是：800、480、288、216、216；666.67、533.33、400、266.67、133.33。可见，两方法之间只是“加速”的速率略有不同，两者并存弊大利小。而现行加速折旧法未体现各月之间折旧差异等“加速不充分”问题，则与计算公式的技术设计有关。综合上述情况，可考虑用一个新公式取代原有两种方法。公式拟以月度为折旧期间，并遵循一贯性原则。初步设想是：月折旧率=3/固定资产预计使用总月份数x100％；月折旧额=周定资产月初账面净值×月折旧率。举例说明：固定资产原值1000万元，使用期五年，则月折旧率=(3/60)×100％=5％，第一年各月、最后一年各月计提折旧情况如(表4)。从表列数据可见，新公式直接计算月折旧额，逐月递减，简单易行，折旧后余额在3％至5％之间。既符合加速折旧法的本质要求，又避免了原有两种加速折旧法的所有缺点。
表4使用综合公式第一年和最后一年各月折旧情况金额单位：万元
月份 当月折旧 累计折旧 月末净值 月份 当月折旧 累计折旧月末净值
15050950
494.039 923.26976.731
247.5 97.5 902.5 503.837 927.10672.894
345.125142.625
857.375
513.645 930.75169.249
442.869185.494
814.51523.462 934.21365.787
540.726226.22773.78533.289 937.50262.498
638.689264.91735.09543.125 940.62759.373
736.755301.665
698.34552.969 943.59656.404
834.917336.582
663.418
562.820 946.41653.584
933.171369.753
630.247
572.679 949.09550.905
1031.512401.265
598.735
582.545 951.64048.360
1129.937431.202
568.798
592.418 954.05845.942
1228.440459.642
540.358
602.297 956.35543.645
(三)修正固定资产折旧的价值计量标准在物价上涨(币值下降)条件下对固定资产价值耗费计算不完整，是现行固定资产折旧中价值计量规范的主要缺陷，也是现行固定资产折旧制度所有缺陷中对会计信息、对企业和社会经济运行综合影响最大的问题，而问题的解决有两种途径可以选择：其一，可借鉴国际会计准则第16号规定和英国等国家的做法，定期重估固定资产价值的账面金额，以此计算折旧。其二，如考虑对现行财务会计“历史成本原则”的遵循，可平时按现行计量标准计提折旧，每年度据物价上涨(或币值下降)比率一次性补计固定资产价值耗费。补计固定资产价值耗费公式为：补计金额=本年已提折旧额×累计物价上涨率+以前年度累计折旧额×本年物价上涨率。承前例(表4)，设物价年递增率5％：第一年正常计提折旧459.642万元，年末补计额=459.642×5％=22.98万；第二年正常计提248.371万元，则第二年补计额=248.371×10.25％+(459.642+22.98)×5％=49.6万。以后年份类推。五年补计额约为264万元，加上残值中物价上涨额12万元，与物价上涨导致的固定资产价格增加数276万元一致。因补提折旧由社会物价因素引起，因而费用记入营业外支出。若固定资产报废时累计折旧加更新补偿基金总额仍少于同类固定资产市场公允价，差额部分在固定资产报废时最后一次补计价值耗费。
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