PPP项目会计核算分析与处理建议
吴 倩1李晓芹2
【摘 要】 PPP项目本身的复杂性特殊性以及我国PPP会计处理准则的空白导致PPP项目会计实务核算口径不一，影响会计信息质量。本文从会计信息质量角度讨论了PPP项目会计核算的影响因素，分析了PPP模式下会计处理方式的合理性。提出借鉴参考国际会计准则，建立适用于我国政治经济体制的PPP核算准则，建立分主体分类型的模块化动态化核算模式，以此为完善我国PPP项目会计理论与方法提供参考。
【关键词】 PPP项目；会计核算；信息质量；核算准则
PPP作为我国金融供给侧结构性改革的重大机制体制创新，在政府的大力推广下得到蓬勃发展和广泛运用，据财政部政府和社会资本合作中心全国PPP综合信息平台项目管理库数据显示：截至2019年4月，全国PPP入库项目8921个，入库项目金额13.55万亿元。我国PPP历经多年的变革和实践已迈入规范运作阶段，但相比欧美等国还仍处于发展成熟度低的初级阶段，存在诸多亟需解决和完善的问题。由于PPP项目本身的复杂性特殊性以及目前我国尚未建立完善的PPP项目会计核算理论体系，实务中PPP会计处理无统一规范与标准，不同项目核算口径不一，导致会计信息不论横向或纵向都不具有可比性，影响了PPP项目会计信息质量，政府和社会资本方的资产和经营状况不能得到真实准确的反映，进而进一步影响PPP项目运行质量、风险、绩效、价值等方面的监管和评价。而在PPP发展成熟的欧美等国，PPP核算历经多年发展，已形成相对规范和完善的制度。因此，在借鉴参考国际会计准则的基础上，立足我国政治经济体制国情，研究我国PPP项目核算很有必要。
一、PPP项目运行机制
（一）PPP概念及起源
国际上对PPP概念的定义并未统一，相关解释略有区别。2015我国《政府工作报告》中的缩略词注释是“政府和社会资本合作”一词最初来源，是我国政府针对PPP（Public-Private Partnership）模式的官方术语。该注释对PPP的定义为：在基础设施及公共服务领域，政府通过特许经营权、合理定价、财政补贴等事前既定且公开的投资收益机制，引入社会资本基于合同建立的一种合作关系，旨在运用市场机制发挥双方优势，共享利益并合理分配风险，向社会提供高效、质优、足量的公共产品和服务。
PPP起源于起源于英国，兴起之初主要目的是为二战后国家建设、城市开发、基础设施建设融资，当前欧美等发达经济体是PPP主要市场。上世纪八十年代我国基础设施建设领域就开始引入BOT模式，如深圳沙角B电厂BOT项目等。基于地方政府融资平台融资模式的难以为继及其爆发的种种问题，自2014年9月以来国家开始全面推广PPP模式，并出台了一系列政策措施支持PPP在基础设施和公共服务领域的大力推进。
表1
（二）PPP的分类及运作方式
如表1所示，我国根据PPP项目运作方式、合作期间公共资产的所有权或使用权的状态以及项目后期回报机制不同，将PPP分为管理外包、特许经营、私有化（永久）三种基本类型。PPP项目的典型运作方式主要包括：O&M委托运营、MC管理合同、BOT/BOOT建设-运营-移交/建设-拥有-运营-移交、BOO建设-拥有-运营等。这些方式可单独运用，也可组合运用。此外PPP项目建成后盈利模式分为使用者付费、政府部门付费、使用者付费加政府补贴三种。
同一天，附近阿林顿镇上，27岁的邮递员亚当·詹诺斯也向急救中心打来了求助电话，说自己十分痛苦。当急救人员赶到时，发现亚当躺在地板上，呼吸困难。虽然他们将他送到最近的医院抢救，但为时已晚，医生宣布亚当死于心脏病。
二、会计信息质量角度PPP核算的作用及影响因素
（一）会计信息质量角度PPP会计核算的涵义及作用
Black Friday really started catching on in the 1980s and 1990s pushed by the growth of big box stores.
在一些后期运维费用较高的PPP项目中，即便是将运维绩效付费（=（运营成本*（1+合理利润率）））全部确认为“主营业务收入”，项目公司主营收入也很低。但如果将政府支付给项目公司的资金或其他金融资产看做是项目公司提供服务获得的对价，则政府付费即可全部确认为收入。因此，两相对比，金融资产模式大大降低了项目公司主营业务收入规模。这对于将收入规模作为企业经营的主要目标的社会资本方来说，金融资产模式阻碍其收入目标的实现，影响其在同行业中的横向对比值。当前一部分上市公司参与了不少政府付费类PPP项目，按照金融资产模式核算，势必影响其合并后主营业务收入规模，进而可能影响市场对社会资本方的企业估值与投资。
（二）PPP会计信息质量要求及影响因素
长期以来，广西与东盟国家贸易往来密切，发展形势良好。广西—东盟跨境人民币结算迅猛发展，年结算量逐年增长，比2016年试点初期结算量已翻几番。目前跨境人民币结算已覆盖东盟十国，为跨境人民币结算后续发展打下坚实基础。因此，如何借鉴发达国家或发达地区的成熟经验促进广西—东盟跨境人民币结算及贸易发展，是值得深思的问题。
完全政府付费的PPP项目采用金融资产核算模式，该模式下政府支付给项目公司的资金或其他金融资产，并不是项目公司提供服务获得的对价收入，而是一部分作为金融资产本金的收回，另一部分作为利息收入，因此项目公司账面收入总额被降低。
PPP项目涉及政府与企业对项目全生命周期的全程参与，因此会计核算较为复杂，主要表现在三方面：第一主体多元化，PPP模式资金规模大、生命周期长，在项目设计、建设、筹资、投资、建设运营和收益分配各阶段涉及行业领域众多，除政府与社会资本方两个最重要的合作主体外，在整个生命周期中还涉及融资方、承包商和分包商、专业运营商、产品或服务购买方等众多主体的利益分配；第二程序复杂，因为涉及民生等公共产品与服务从而影响面较大，而项目的价格和收益需要限定在合理范围内，项目的识别、准备、采购、执行和移交等要经过严谨的论证、严格的监督和合理考核等；第三PPP项目不同模式运作方式各异，各种方式的类型、运作流程等各不相同，项目运作方式的判断和选择主要由付款收费机制、风险分担约定、投资收益水平、融资及改扩建需求等因素决定。
PPP项目会计核算的涵义从会计信息质量角度可理解为：运用会计语言反映PPP项目会计主体的投融资、建设、运营维护、收益分配等PPP项目全生命周期的经济活动，反应PPP项目运行的财务状况、经营成果和现金流量等，满足PPP项目相关会计信息使用者了解项目运行情况、进行有关决策的需求。
2.我国PPP核算准则缺失影响会计信息质量
我国财政部于2008年发布的《企业会计准则解释第2号》基于企业会计准则体系就BOT业务社会资本方的核算给出指导意见。明确了社会资本方可确认为特许经营权，应根据补偿回报机制，在确认收入的同时将项目所涉的基础设施确认为无形资产或金融资产，而不能确认为固定资产。该解释公告消除BOT模式下会计核算和信息披露的差异，统一了PPP项目核算口径，有助于政府及其他利益相关方了解PPP项目的建设进度和财务结果。但该解释针对的只是BOT模式，TOT、ROT等其他模式尚未覆盖，且过于简略，在建造模式、金融资产确认口径、确认时点、建设期利息处理、政府付费（包括缺口性补助模式）性质与项目收入确认等方面没有详细规定，因而对PPP会计核算实务的指导作用还不够广泛深入。
此次作业在三亚47 m水深海域进行，总钻探深度8195 m，共完成28个回次取样，获取微扰动地质样品总长6855 m，整体取心率高达8365%。其中4次取到3 m长满管样品，8次取到4 m长满管样品，样品直径均为84 mm。
PPP会计信息主要是指用来记录与反映PPP项目投融资、建设、运营和移交等项目全生命周期的运行过程及结果的会计信息，基于使用者决策有用具备真实性、准确性、及时性、可比性、相关性等基本质量特征。PPP项目本身的复杂性以及PPP项目会计核算准则的缺失导致PPP项目会计信息质量不高，在真实性、准确性、可比性等方面不可避免的存在质量缺陷。
三、PPP模式下核算方式合理性分析
（一）PPP项目资产属性界定的合理性
PPP 项目的资产属性决定会计核算，资产属性不同，对应后续支出的计量以及收入与成本费的配比也不同，最终造成财务状况的较大差异，因而同类企业财务信息不可比。《企业会计准则解释第2号》，规定 BOT 项目所建造的基础设施不作为项目公司的固定资产核算，而应根据收入的不同来源，在确认收入的同时确认无形资产、金融资产或混合资产。三种资产的选择存在很大差异，决定后续支出及收入的如何确认，直接影响项目公司的税负，继而影响社会投资人、财务投资人、政府等各方利益。
金融资产模式即项目公司无条件自政府方获得其提供可确定金额的货币资金或其他金融资产的权利。该模式下，建造项目资产过程中汇总支付的工程价款在运营期不进行资产摊销或折旧，而是在建造期确认金融资产，在实际取得政府支付款项的同时减少对应的“长期应收款”的账面价值，同时按实际利率确认利息收入，作为服务收入；无形资产即取得对未来运营服务的收费权。该模式下，则是在建造期间，将建造项目资产过程中支付的工程价款确认无形资产，再在运营期间通过无形资产摊销减少其账面价值。运营期间的分别采用收入和摊销方式的计量方式，导致PPP项目公司的盈利时间分布不一。
在金融资产模式下，PPP 项目在运营前期就会获得盈利，使得各方产生相应平滑的投资回报，以满足股东税后分红的需要，更是满足财务投资人的正常要求。而无形资产模式下，PPP项目的盈利期间则会相对后置。
（二）金融资产模式下项目公司收入规模和企业估值降低
1.PPP项目本身的复杂性影响会计信息质量
PPP项目会计核算的作用是：对PPP项目会计主体的资金运动和产权归宿及变动进行反映，反映投融资情况、项目建设成本、项目运营维护情况、后期回报及收益分配等，为内部管理、财务分析提供核算信息，为政府付费、项目绩效提供财务数据；为投融资及咨询机构投资价值与评风险提供会计信息；为征缴税收和项目审计等提供原始数据。
加强对现有耕地保护，提升生态服务价值。从研究结果看，耕地面积的减少是造成苏州市整个生态服务价值大幅下降的最主要原因。1996-2016年耕地减少导致生态服务价值减少值占整个生态服务价值减少值的75%以上，所以，耕地保护对于生态服务价值提升有重要意义。耕地的大量减少主要是因为建设用地占用，要提高建设用地利用效率，一般建设项目应不占耕地或少占耕地。
（三）混合模式下金融资产与无形资产确认合理性分析
混合模式即缺口性补助模式，该模式下项目公司的收益一部分来自政府无条件支付的金额确定的现金或其他金融资产付费，将其确定为金融资产；另一部分来自于基于特许经营权的在未来特定期间取得的使用者的付费，将其确定为无形资产。混合模式下核算方式存在两方面的问题，其一，基于产权理论，一般意义下的无形资产属于自物权，而PPP模式下将特许经营权确认为无形资产则属于他物权。两种权利的内容和期限都有所不同，不能完全认定；此外不能将金融资产确认中无条件获取的金额等同于最低限额。其二，在无形资产的使用方面，二者实际上是同一资产提供的同一服务，应该确认为同一科目进行核算可能更为合理，然而，准则却采用金融资产和无形资产两种方式区分确认。
四、完善PPP项目会计处理的建议
（一）借鉴相关准则建立与我国PPP模式相适用的会计准则
在我国PPP模式快速发展的形势下，企业会计准则在实践中存在制度上的缺失和不足，因此加快建立合理完善的会计准则制度成为迫在眉睫的任务。PPP作为一种公共服务供给市场化的项目管理模式，一般在法制健全、市场成熟、契约文化普及的国家运用的好，因中国PPP面临的财税体制、投融资环境和央企国企占PPP项目绝大比重情况，与《国际财务报告解释公告第12号》等运用较为成熟的国际准则适用的环境、合作主体等方面存在较大不同。因此，在制定PPP会计准则时不能照搬硬套国外准则，而是要充分考虑政治经济体制的差异，根据中国转型升级发展的国情，参照国内的BOT会计准则的同时借鉴国际准则，探索符合我国国情的PPP会计准则。
（二）建立分主体分类型的模块化动态化核算模式
会计信息可靠性和相关性质量要求是推定会计处理的重要依据。基于PPP项目的复杂主体和不同运作方式，需要建立具有较强操作性的，分主体分类型的模块化系统化核算模式，以实现高质量会计信息的要求。PPP项目会计核算应由简入繁，首先应根据主体区分不同的会计核算模式，建立清晰的基于全生命周期的各会计主体核算流程和项目。在此基础上，根据具体的运作方式建立每一个运作阶段的会计核算模块。同时也将可能涉及的涉税问题，税目、税率确定及增值税进、销项抵扣平衡等等问题的实操性、技术性问题都需细化。
五、总结
我国自2014年启动的PPP改革实践，探索通过国家治理现代化推动PPP模式运用，同时又通过PPP改革成功实践促进国家治理现代化的各项体制机制创新，形成了一种PPP改革发展与国家治理现代化交互推进的正反馈效应。目前我国已成为全球最大的区域性PPP市场，PPP模式已成为我国稳增长、促改革、调结构、惠民生的重要抓手。但PPP的理论研究是短板，制度建设亟需完善。建立完善的会计核算制度，有助于规范PPP项目的核算与计量，提供高质量的会计信息，有利于推动PPP模式更好地服务社会经济发展。
马铃薯种植土地土层深度至少在50厘米以上，以酸碱度(pH)值低于8.0的壤土及砂质壤土为首选，种植地块要避免重茬、迎茬，前茬作物以绿肥、谷类作物及豆类作物为首选，避免与茄、烟草、甜菜等作物为邻。秋季翻耕，耕地深度30～35厘米，喷洒除草剂后浅混土。
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（1.四川广播电视大学经济与管理学院、四川广播电视大学宏观经济与金融研究中心；2.四川广播电视大学经济与管理学院，四川 成都 610073）
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