审计报告准则改革动因及实施效果分析：基于新制度经济学视角
闫倩玉，王学龙（兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730020）
摘 要： 随着我国经济的不断发展，供给侧结构性改革的不断深入，处于信息时代的经济人对信息的需求日益增加，原有审计报告的信息含量逐渐无法满足审计信息使用者的需求，为了协调使审计报告信息含量的供给与需求达到平衡，我国审计准则制定机构于2016年修订并颁布新的审计准则，其中最重要的就是在审计报告中增加对关键审计事项的披露，新的审计准则于2017年1月1日起在全国84家A+H股上市公司中试点实行，2018年起在其他上市主体全面实行。基于新制度经济学的视角分析审计报告准则改革的动因，并对新准则实施后普遍出现的问题进行了分析，提出相应的解决对策。
关键词： 审计报告准则；关键审计事项；新制度经济学；动因
在经济高速发展、全球化日益深入的背景下，财务信息的作用越来越得到重视。审计报告提供的信息也是一种资源，这种资源的供给与需求受到审计报告准则的影响，因此，审计报告准则的不断创新与发展，是市场经济体制下供需矛盾作用的必然结果。英国财务报告理事会FRC在2013年就发布了ISA700，国际审计与鉴证准则委员会IAASB于2015年修订6项、发布1项新审计准则，美国公众公司会计监督管理委员会PCAOB于2017年，在对审计报告改革问题向公众征求三次意见后批准了新审计报告准则，我国审计准则委员会CASB则于2016年底发布新准则，包括《中国注册会计师准则第1504号—在审计报告中增加关键审计事项》，并要求于2017年1月1日起在A+H股上市公司中试点实行，在2018年1月1日起在所有上市公司中全面实行。总体来看，新的审计准则在全球主流范围内已建立起来，审计报告改革基本达到国际趋同状态。
一、文献回顾与问题提出
梳理相关文献后发现，关于审计报告增加关键审计事项披露方面的研究主要有内容解读以及影响效果分析。
11月5日，美国正式恢复了对伊朗能源、金融领域单边制裁。美国制裁伊朗，最终的目的是要制造全球石油市场的紧缺，提升石油的价格，从而为美国石油打开国际市场，促进美国原油的生产，提升美国的利益。但美国的这个设想存在极大的风险，不但难以实现，还可能遭到反噬。
很快，市民卡结算在2014年已经延伸至医技科室、停车、院内购物、院内就餐等所有收费环节，实现“全院通结算”。
具体内容方面，王慧（2017）对于中国注册会计师审计准则第1504号等12项新准则的具体内容从审计报告模式的角度进行了分析，并介绍了审计报告改革的国际比较以及启示[1]；路军、张金丹（2018）从披露方式、数量分布、详细分类、行业特征和事务所特征等方面对A+H股上市公司审计报告中首次披露的关键审计事项信息进行了全面分析并对关键审计事项的审计应对方法进行了总结[2]。
打定了主意，孟导抽空就到古玩市场里溜达，结交了不少商贩。其中，跟古玩市场里的名人叶总走得最近。孟导只要是工作不忙，就会到叶总店里闲逛。其间孟导也买过几个花瓶器皿，不过既然是跟行家里手做交易，套白狼什么的也就没指望了。孟导渴望扬名立万的心情得不到满足，内心越发迫切，天天和叶总讨论哪里有埋没于民间的奇珍异宝。
创新式思维与小学语文教学有着密不可分的联系，创新模式具备打破常规、新颖独特的特点已经被广大教学工作者所熟知。创新式思维的运用能够更好地服务于语文教学，使语文教学更具人文性，同时又能在一定程度上消除学生对语文的陌生感和距离感，从而加强了对学生综合素质的培养，锻炼了学生独立阅读文章的能力，提升了小学语文课堂的活跃度。创新式思维教学方法在课堂中的应用逐步地激发了学生探索知识的欲望，加强了学生对抽象概念的理解，更有利于学生记忆学习内容，提高学习成绩，还有助于培养学生多方面的能力，提高学生学习语文的兴趣，开拓学生的视野，使学生形成良好的思维习惯，从而实现小学语文教学水平的提升。
很多生活细节上的观念没有绝对化的对错之分，不要在孩子很小的时候就灌输给他这样的观念——世界上只有一种东西是对的，其他的都是错的，否则孩子长大之后会非常痛苦。他会给自己找麻烦，甚至在心理上跟社会过不去，因为他在大脑里面僵硬地认为只有一种东西是正确的。他不会尊重少数人以及处于弱势的文化，一旦自己成为少数人就会非常恐慌。
图1：新增关键审计事项的审计制度功能示意图
二、基于新制度经济学视角的审计准则改革动因分析
（一）需求方面的动因分析
1.新的潜在利润随着审计环境的变化而产生，行为主体追求潜在利润
新的潜在利润不存在于旧的审计制度中，它的存在是由于旧的审计制度安排未达到“帕累托最优”，此时，可通过对现有审计准则的改进，为原有状态的行为主体中的任意个人或团体带来额外利润。潜在利润主要来源于外部性、克服对风险的厌恶和交易费用。
在大数据时代背景下，信息成为继资本、人力、土地等传统经济要素之后极为重要的经济要素，信息的价值不断上升，它有助于行动主体作出决策。关键审计事项遵循从“与治理层沟通过的事项”中选出 “在执行审计工作时重点关注过的事项”，从中再选出“最为重要的事项”的过程。其中涉及到审计中遇到的重大困难、对于被审计单位会计实务重大方面的质量的看法，进而是被重点关注的特别风险、重大判断、重大交易中对本期财务报表审计最为重要的事项，这些关键的信息资源可以降低决策的不确定性和风险，对审计信息使用者，如投资者、债权人、政府、社会公众、税务机关等都十分重要，所以通过审计报告改革使审计主体产生的更多有用的审计信息符合审计准则改革的需求。
所以，对三个不同行动主体：审计信息使用者、注册会计师及监管机构，从他们各自的角度都可以从关键审计事项段中追得潜在利润，三方面都有审计准则改革的需求。
制度按是否由人类设计分为正式制度和非正式制度，审计准则改革作为一种国家强制力设计实行下的法规，属于正式制度。制度的变迁是在原有制度产生的成本大于带来的收益时，一种更为有效的制度安排。法律环境、制度设计成本等因素影响着审计准则的供给，他们的共同作用决定了现实的制度变迁是否发生。
综上，目前对关键审计事项的披露的研究多为审计报告改革的内容的解读以及提供更多审计信息后的效果分析。关键审计事项可以增加审计报告所提供的信息，对审计人员、投资者、企业等都有益处。新制度经济学认为，制度通过提供一系列规则界定人们的选择空间，约束人们之间的相互关系，从而减少环境中的不确定性，减少交易费用，改变相对价格，为主体的行为提供激励与约束。袁庆明提出制度最核心的功能是给市场经济中的经济人提供激励和约束[8]。而审计报告准则作为一种制度，也同样具有明晰选择空间约束行为关系的作用，新增了关键审计事项的审计报告比起传统审计报告，披露了更多的内容。对信息使用者来说，提供了关键信息，可以有效抑制舞弊、错报等，增加关键审计事项也决定了企业财务人员的行为选择空间、也约束审计人员的机会主义行为，可以降低不确定性，降低信息不对称带来的交易费用。增加关键审计事项提供了关于财务人员禁止的“雷区”，以及使用者需重点关注的领域，通过此事项段提供给人们关于行动的信息（见下图1）。所以，审计报告改革增加关键审计事项是一种审计制度的创新，它反映了一项制度变迁过程。对其变迁的动因及问题进行分析，提出相应的有效性对策。
影响效果分析方面，王艳艳、许锐等（2018）通过证实披露关键审计事项段公司的累计超额收益率在披露前后的变化显著高于未披露公司，认为关键审计事项段提高了审计报告沟通价值[3]；韩冬梅、张继勋（2018）基于心理学理论，采用实验研究方法，分析和检验了新审计报告模式、披露的关键审计事项中有无结论性评价对审计人员感知的审计责任的影响，并发现存在重大错报时，在新标准审计报告下，审计师感知的审计责任更小[4]；杜里昂（2018）从关键审计事项出发，探讨此次审计报告改革对投资者信息决策的有效性[5]；张凯旋、雷倩华（2018）通过采用倾向评分匹配法验证了审计师的个人特征对投资者的决策产生影响、对审计报告的信息含量也存在影响[6]；冉明东、徐耀珍（2017）对2016年度A+H股试点公司的新审计报告进行全样本分析，并对试点情况作出了评价，认为试点结果符合预期且增加关键审计事项的审计报告有助于增加信息含量和提高信息透明度[7]。
由于审计报告在市场上是一种公共产品，可从企业的官方网站、交易所网站或者证监会指定的披露媒体处直接获取，可以不付成本地免费使用，具有外部性的特征，审计信息的收益可由外部信息使用者获得。对审计信息使用者而言，他们无需考虑获取审计报告的成本，只需关注审计信息本身，即审计报告的信息含量、信息质量，信息含量越多、信息质量越高，对其决策越有用。对审计人员而言，他们提供的审计信息质量水平与使用者的期望产生差距，希望能为信息使用者提供更多有效审计信息以弥补差距，与此同时，期望差距带来的诉讼与要求日益增加，审计人员为了自身利益，也希望能承担更少的审计责任、风险。根据审计保险理论，会计师使用审计这种保险机制，将风险转移给注册会计师。就目前审计行业风险高、责任大的特点，审计人员也希望审计报告在满足信息使用者需求的同时，弥补期望差距，降低自身风险。而对监管部门来说，在审计报告中增设“关键审计事项段”，企业也会更谨慎，更少采用舞弊手段、减少错报，这将降低监管部门的管理难度。
3.相关制度结构中的其他制度的变迁的影响
林毅夫提出，每项制度总是存在于一定的制度结构中，制度结构中有多项制度，它们彼此依存，某个特定制度安排的变迁，可能会引起对其他制度安排的服务需求[9]。众所周知的《塞班斯—奥克斯利法案》要求上市公司及时披露导致公司经营和财务状况发生重大变化的信息，同时也增加管理层责任，对未履行职责的状况给予更严厉的惩罚；欧盟委员会在2014年以法律形式发布 《欧洲议会和欧盟理事会对公众利益实体法定审计监管的特殊要求》及修改后的《年度财务报表法定审计指令》于2016年开始实施，在法律体系中提出从事上市公司审计的事务所要提高审计报告的信息含量，在非无保留意见的情况下，通过强调途径提及注意到的事项；英国财务报告理事会（FRC）于 2013 年发布的《ISA（UK and Ireland）700—财务报表独立审计报告》要求注册会计师在审计报告中披露识别的重大错报风险以及审计过程中对重要性概念的运用等；2015年国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布新的审计报告准则，主要包括关键审计事项准则和其他相关准则。
这些审计准则及相关法案的出台，对企业审计报告披露的内容提出了更高要求，在数量上要求更多的信息，在质量上要求提供关键事项，各国及各组织的审计报告制度共同构成了审计制度结构，使审计制度结构的其他相关制度发生变化，对中国审计报告准则的改革、进步起到了推动作用。
（二）供给方面的动因
2.关键审计事项信息在市场中作为一种经济要素，对市场各主体至关重要
通过以上表格可以看出，在本次实验中，在对照组中能够进行良好的自我管理的有23例，做到按时用药的有24例，拥有良好生活习惯的有19例。在观察组中，进行良好的自我管理的有9例，按时用药的有14例，拥有良好的生活习惯的有16例。经过身体检查发现，在对照组中，血糖控制在正常范围内的有21例，出现病情复发的有3例；在观察组中，血糖控制在正常范围内的有13例，出现病情复发的有9例。见表1。
1.法律环境日臻完善
在国家组织中，宪法的秩序和法律法规对行为主体的决策及行为起着引导、统领的作用，行为主体的决策判断会受到宪法及法律法规的影响。我国在审计报告中增加关键审计事项，主要是受到国际上审计准则改革趋势及现实社会需求的影响，国际上审计准则改革的主流国家是英国、美国、澳大利亚等。由于美国的安然、世通事件，澳大利亚HIH保险及ONE TEI崩溃事件，使得监管机构开始对注册会计师行业监管模式有所调整，2014年国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）改革，要求在审计报告中增加关键审计事项，2017年美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）发布《审计师出具无保留审计意见时的财务报表审计报告》也要求沟通关键审计事项，提高审计报告信息含量等。此后，我国顺应国际趋势，于2016年颁布 《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》。1504号准则的颁布从制度层面规定了我国审计报告披露的信息含量及透明度，促进了市场规范化发展。
2.制度设计成本降低
赵天亮对他们的专注有些奇怪,一翻身也朝对面看去——对面的草帘子和麻袋下端暴露着一双双女知青们的裸腿和光脚丫,她们的腿呈现着各种各样的姿态,有的在走动,有的跳芭蕾舞似的翘着脚尖,有的将一只裸臂搭在草帘子上,单腿着地“金鸡独立”着。一副乳罩掉在地上,一只修长的手臂垂下,把它捡起。
科斯在《社会成本问题》一书中提出，制度变迁的成本小于制度变迁的收益时，就会产生制度供给[10]。对审计准则改革的供给分析从制度变迁的成本和制度变迁的收益两方面进行。计算机技术及网络技术的新发展使更多的信息披露成为可能，应用于审计工作的软件五花八门，一些通用类软件如OFFICE系列，专业审计软件如IDEA、普华永道的Aura，德勤的EMS及AS/2，安永的GAMX，毕马威的 Eaudit，国内事务所普遍使用的鼎信诺、中普审计及一些事务所自行开发的审计软件；数据库软件有SQL Server、Oracle等；数据统计分析软件有MATLAB、SAS等，数据分析及展示软件有Tableau，Qlik View等。审计软件提高了审计工作效率，降低了审计成本，提高了审计的精准度。将云计算技术应用于审计工作的 “云审计”，它利用数据云储存及网络通信技术的联接，使审计人员在云平台上处理审计数据、资源，加快了数据处理速度，降低了对传统硬件的依赖，拓展了处理审计资源的能力。此外，网络通信技术便捷了审计资源的传输，其与云审计的结合将开发出更高效的新审计模式，这些新技术使信息处理成本下降，降低了信息披露成本，从而降低了关键审计事项制度的设计成本。
另一方面，更多的审计信息将向外界展示出企业更加真实的一面，关键审计事项的披露将使被审计单位注重本企业状况，遵守相关法律法规及制度，以免有关企业的负面信息被披露；更多的审计信息有助于信息使用者判断决策；提供者更遵守准则，使用者要求更加满足，市场秩序更加稳定，监管机构更易于管理，各方受益。
三、审计报告准则实施效果的后评估
新的审计准则正式实施以来，审计人员、监管人员、企业管理人员等都密切关注新准则实施的情况，从目前披露情况来看，新旧交替的过程总体顺利，但不可否认的是，初次加入审计报告的关键审计事项仍然存在一些问题。
（一）关键审计事项的披露数量偏少
关键审计事项开始披露以来，各界齐聚目光于此。虽然关键审计事项被认为是本期审计报告中 “最为重要的事项”，但并不是说“最为重要的事项”就只有一个。据目前审计报告披露的情况来看，关键审计事项披露的内容偏少（唐建华，万寿琼，2018；路军，张金丹，2018等）。这个问题从审计人员角度来说是由于审计人员的谨慎，从新制度经济学角度来解释，则是对交易费用的避免与减少，市场主体在进行任何经济行为时，都会考虑交易费用的问题，对事件进行成本—效益的分析。所以，在审计人员考虑对关键审计事项的披露时，不会以较多的数量进行披露，越多的关键审计事项一方面意味着对被审单位更加认真的调查，在较短的审计期间细致的调查必然会导致更高的成本，一方面意味着将更多被审单位存在的问题公之于众，在被审计单位管理层因存在多项问题而承受质疑的同时，审计人员也可能因披露更多而承担更多的审计责任。审计人员出于谨慎的态度以及对披露成本的考虑也不会披露过多的关键审计事项。
解题习惯涵盖一系列非智力因素，如格式的编排，顺序的摆放，语句是否通顺，字迹是否清晰美观以及答题是否迅速等。只有经历长时间的磨练，才能在考场上临危不乱，得心应手。故而，高三一轮历史复习过程中应注重习惯的养成，在此过程中，教师的任务重大。
（二）审计成本显著上升
《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》使审计报告的内容在原有披露内容的基础上，增加关键审计事项段。在确定关键审计事项段时，涉及到判断流程需考虑多方面内容，在分别考虑“重大错报风险较高的领域或特别风险”、“重大审计判断”、“重大交易或事项对审计的影响”后，从其中再筛选出“对本期财务报表最为重要的事项”来作为关键审计事项。上述方面不仅使审计的程序变得复杂了，同时从注册会计师的角度看，需要更扎实的专业知识且有更多的职业判断成分，这使会计师事务所的人才体系、专业能力一定程度上受到了挑战。张五常在研究现实世界的交易费用时，他的“制度成本说”定义了广义的交易费用，其中包含了信息费用、监督管理费用，以及制度结构变化引起的费用，这些成分对于新增关键审计事项的新审计报告准则也同样存在，在此可解释新审计报告准则变化后审计成本的上升。
（三）关键审计事项的内容有格式化倾向
关键审计事项自披露以来，虽然财政部对于关键审计事项内容的判断思路已作出明确规定，但上市公司与事务所出于审慎的态度考虑，还是不免推测社会各界对初始披露的关键审计事项会给予特别的关注—根据关键审计事项传达的信息判断企业问题所在、是否所披露的问题对企业有不利影响等。同时，也会因政策初始阶段的缓和与过度而在披露的问题上有所保留。资产减值事项、收入确认事项成为企业中关键审计事项的最重要组成部分（路军，张金丹，2018），一方面是资产减值与收入确认对财务报表本就非常重要，一方面是事务所出于谨慎考虑，不敢过于突兀地披露企业“完全真实”的情况，不愿一开始就“交底”，导致关键审计事项内容“不痛不痒”，集中在高频率事件上，更有先后效仿之势，呈现出格式化倾向。新审计准则作为一种公共政策，在实施的最初阶段会产生正向作用规律，也会发挥负向作用，这是由于一些因素的影响，包括执行者的具体措施，人们的思想观念，各方对新审计准则的重视程度。这里的执行者既有注册会计师，也有企业管理层，因为企业管理层在一定程度上可以对注册会计师施加影响从而对关键审计事项的确认产生影响。
四、增强审计报告准则有效性的具体对策
（一）企业股东、管理者应为审计人员“宽心”
关键审计事项偏少会影响审计报告信息使用者对企业的判断与决策，改变现实中这种情况的存在，则要打消会计师事务所审计人员对于披露事项过多需承担过多审计责任的顾虑。与审计人员判断与披露决定有直接影响的为企业股东与管理层，股东作为审计人员的聘请者与酬劳发放者，也是关键审计事项的主要使用者，应在业务约定阶段给予事务所充分的权力与报酬，对事务所与企业各自对审计报告应承担的责任做出清晰、明确的划分，使审计人员敢于披露企业真实存在的问题，免除责任顾虑。管理层作为与审计人员进行直接业务对接与交流的人员，并且是企业经营者、企业问题责任的主要承担者，应为注册会计师提供良好的工作条件，并且认真落实股东关于审计报告提供充足信息的要求，为企业的长足发展考虑，对于审计人员发现的问题，应持发现问题解决问题的积极态度，而不是出现问题就隐瞒、掩盖问题的消极态度。
（二）会计师事务所应致力于降低审计成本
关键审计事项的披露带来更丰富审计信息，满足利益相关者如企业、投资者、债权人、政府部门等决策的需要，同时也使会计师事务所产生了人才不足、专业能力欠缺的问题。会计师事务所为满足审计报告发展的需求，应从自身下手，组织注册会计师及助理人员参与新审计报告准则与企业财会、审计知识的学习，提高审计人员的职业判断能力；将审计行业领域新出现的典型问题作为指导案例，对审计人员进行培训；升级会计师事务所专业设备，引进行业先进设备，运用财务机器人、现代扫描技术、云储存技术等减少重复性的体力劳动，使更多的人力资源应用于智力劳动。随着一段时间的适应与推进，制度变革引起的成本会相应降低。
（三）监管部门发力避免关键审计事项格式化
关键审计事项开始披露时的格式化倾向，是由于审计人员间的效仿，选择较为普遍的事项进行披露，对重要的事项反而有所掩盖，长此以往，若不加以管制，关键审计事项提供的信息形成固定内容，则该项目形同虚设，并不会为信息使用者提供有用信息。监管部门应该从政策制定者的角度出发，杜绝审计报告关键审计事项过多采用各公司使用频率较多的事项，避免在多个会计期间披露相同类型的关键审计事项，从源头上制定严格的披露规范，避免该公共政策实施最初阶段的负向作用。
五、结语
综上所述，我国本次的审计准则改革由于新的潜在利润随着审计环境的变化而产生，关键审计事项在市场中作为一种经济要素，相关制度结构中的其他制度的变迁等动因造成了审计准则制度需求的变动，同时，只有影响审计准则供给的法律环境、制度设计成本降低等动因也满足时，审计准则改革才能够完成。审计准则变更后也产生了一些较为普遍问题，如关键审计事项披露数量较少、审计成本上升、关键审计事项内容有格式化倾向等，提出企业股东、管理者应为审计人员“宽心”、会计师事务所应致力于降低审计成本、监管部门发力避免关键审计事项格式化的有效性措施。
参考文献：
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[2]路军，张金丹.审计报告中关键审计事项披露的初步研究——来自 A+H 股上市公司的证据[J].会计研究，2018，（2）：83-89.
[3]王艳艳，许锐，王成龙,于李胜.2018关键审计事项段能够提高报告的沟通价值吗？ [J].会计研究，2018，（6）：86-93.
[4]韩冬梅，张继勋.关键审计事项披露与审计人员感知的审计责任[J].审计研究，2018，（4）：70-76.
[5]杜里昂.审计报告改革对投资者信息决策有效性分析—以84家A+H股上市公司披露的KAM为例[J].财会通讯，2018，（10）：11-13.
[6]张凯旋,雷倩华.审计师个人特征与A+H股公司审计报告的信息含量[J].财会月刊，2018,(14):143-154.
[7]冉明东,徐耀珍.注册会计师审计报告改进研究—基于我国审计报告改革试点样本的分析[J].审计研究，2017，（5）：62-69.
[8]袁庆明,郭艳平.科斯定理的三种表述和证明[J].湖南大学学报(社会科学版)，2005，（3）：50-54.
[9]林毅夫.关于制度变迁的经济学理论：诱致性变迁与强制性变迁[M].上海三联书店,1994.
[10]科斯.社会成本问题[M].1960.
作者简介： 闫倩玉（1994- ），女，甘肃定西人，兰州财经大学硕士生，主要研究方向为审计理论与方法；王学龙（1967- ），男，甘肃省静宁人，兰州财经大学会计学院教授，硕士生导师，主要研究方向为会计、审计理论与公司治理。
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