行政事业单位内部控制若干理论问题探讨——兼评《行政事业单位内部控制规范(试行)》，本文主要内容关键词为：内部控制论文,行政事业单位论文,理论论文,兼评论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.6 文献标识码：A 文章编号：1004-5937(2014)22-0022-06 一、行政事业单位内部控制的定义不规范 《行政事业单位内部控制规范(试行)》第三条规定：“本规范所称内部控制，是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。”这里既未将内部控制界定为一个“过程”，又未显示内部控制的主体“单位”中“人”的作用。 (一)内部控制应是一个“过程” 国内外内部控制的著名文献均强调为一个“过程”，且列为内部控制定义的第一要素。如： 1992年，COSO委员会在《内部控制——整合框架》中指出：“内部控制是一个由企业董事会、管理层和其他员工实施的，旨在为经营的有效性和效率、财务报告的可靠性、符合适用的法律和法规等目标的实现提供合理保证的过程。”它强调指出：“内部控制是一个过程。它是实现目的的手段，而不是目的本身。”还指出：内部控制是“一个过程。内部控制并不是一个事项或一种情形，而是渗透到主体的活动之中的一系列行为。这些行为十分普遍，是管理层经营企业的方式中所固有的”。 2004年，COSO委员会在《企业风险管理框架——整合框架》中指出：“企业风险管理是一个过程，它由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施，应用于战略制订并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项，管理风险以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证。”这个定义反映了几个基本概念。企业风险管理是一个过程，它持续地流动于主体之内。它指出：“企业风险管理是一个过程。企业风险管理并不是静止的，而是渗透于一个主体的各种活动的持续的或反复的相互影响。这些活动渗透和潜藏于管理当局企业经营的方式之中”。 最高审计机关国际组织《公共部门内部控制准则指南》认为：“公共部门内部控制是公共机构管理部门和员工针对风险设置、合理保障机构履行使命并实现总体目标的过程，它是机构运作不可缺少的过程。……内部控制随着机构业务变化不断地更新，是一个动态的、必要的过程。” 《美国联邦政府内部控制准则》指出：“内部控制不是一个事件，而是贯穿整个组织且持续进行的一系列行为和活动。” 2006年，中国审计署《政府部门内部控制研究》课题组对政府部门内部控制的内涵给出了比较权威的理解：“政府部门内部控制是内部控制要素与过程的统一。从静态上讲，内部控制是指政府部门为履行职能、实现总体目标而建立的保障系统，该系统由内部控制环境、风险评估、内部控制活动、信息及其沟通和内部控制监督等要素组成，并体现为与行政、管理、财务和会计系统融为一体的组织管理结构、政策、程序和措施；从动态上说，内部控制是政府部门为履行职能、实现总体目标而应对风险的自我约束和规范的过程。” 2008年，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会在《企业内部控制基本规范》中指出：“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。” 应该强调的是：(1)内部控制是一个过程；(2)内部控制是一个动态的过程，不是一个静态的、以文件、制度和程序等表现出来的、一成不变的控制系统；(3)内部控制是渗透于一个主体的各种活动的持续的或反复的相互影响的过程，它是“嵌入其主体之中”，而不是“置于主体之上”；(4)一个风险管理的过程。 (二)应明确内部控制“由人员来实施” 在上述行政事业单位内部控制的定义中，仅界定到“单位”，而未注明“单位”中应“由人员来实施”，不能不认为是严重缺憾。相比而言，国内外内部控制的文献中都强调了“单位”中“由人员来实施”。在上述国内外内部控制的著名文献中可以看出，“由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施”，也就是说，在“单位”后还有“董事会、管理当局和其他人员”。国内外内部控制的文献非常强调“由人员来实施”，且列为内部控制定义的第二要素。如： 《内部控制——整合框架》指出：“内部控制由人员来实施。……内部控制是由主体的董事会、管理层和其他人员实施的。它通过组织中的人员，通过他们的一言一行来实现。人员制定主体的目标，并将控制机制付诸实施。……组织的人员包括董事会以及管理层和其他人员。……董事会是内部控制的一个重要元素。” 《企业风险管理框架——整合框架》指出：企业风险管理“由组织中各个层级的人员实施。……企业风险管理由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施。它是通过一个组织中的人员，通过他们的言行来完成的。人制定主体的使命、战略和目标，并使企业风险管理机制得以落实。……一个组织中的人包括董事会、管理当局和其他人员。……董事会是企业风险管理的一个重要元素”。 王戍(2005)的研究表明：“2004年，最高审计机关国际组织在《公共部门内部控制准则指南》中指出：公共部门内部控制是公共部门管理层和员工为合理保证单位履行使命、实现总体目标而应对风险的过程。……确认政府部门内部控制责任主体范围包括管理层，内部审计机构和全体员工以及政府部门外部组织的最高审计机关、民间组织、立法机关、司法机关和其他组织。” 《美国联邦政府内部控制准则》指出：“内部控制受人的影响。人使内部控制起作用。良好内部控制的可信赖性取决于全体管理人员。管理层设定目标，实施控制机制和活动，跟踪和评估控制。然而，组织的所有人员在使内部控制发挥作用中起到重要作用。” 巴塞尔银行监管委员会的《银行组织内部控制系统框架》指出：内部控制“涉及所有活动的核心——人，特别是人的控制觉悟”。 由此可见，内部控制应“由人员来实施”，应显示内部控制的主体“单位”中“人”的作用，不能忽视“人”在内部控制实施中的积极作用或消极作用、正面作用或反面作用、正能量或负能量。尤其在“以人为本”的时代，更不能忽视“人”在内部控制实施中的能动作用。 二、行政事业单位内部控制的要素不明显 (一)《行政事业单位内部控制规范(试行)》没有提到内部控制要素 2011年11月18日，财政部下发的《行政事业单位内部控制规范(征求意见稿)》第六条规定：“单位内部控制的要素包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督。”2012年11月29日，财政部印发的《行政事业单位内部控制规范(试行)》(财会〔2012〕21号)中这一条却没有了，全文找不到“要素”两字。这不能不让人提出“行政事业单位内部控制要不要要素”和“高校内部控制要不要要素”的问题。 国外《内部控制——整合框架》、《企业风险管理框架——整合框架》、《公共部门内部控制准则指南》、《美国联邦政府内部控制准则》都提到了内部控制要素，国内《企业内部控制基本规范》、《上市公司内部控制指引》、《商业银行内部控制指引》也都提到了内部控制要素，《行政事业单位内部控制规范(试行)》却没有提到内部控制要素。 (二)行政事业单位内部控制要不要“要素” 1.什么是要素 “要素”即“元素”。要素是指事物必须具有的实质或本质、组成部分。它是构成事物必不可少的因素，是组成系统的基本单元。 2.什么是会计要素 会计要素又称会计对象要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，也是指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，是构成会计对象具体内容的主要因素，是财务会计概念框架的重要组成部分。2012年的《事业单位会计准则》第十条规定：“事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用。”第十二条规定：“事业单位应当以实际发生的经济业务或者事项为依据进行会计核算，如实反映各项会计要素的情况和结果，保证会计信息真实可靠。”它对会计科目的设计起着驾驭作用，是会计核算必须遵循的必不可少的内容。 3.要素的重要性 要素作为事物必不可少的因素，是组成系统的基本单元。同样，会计要素是财务会计概念框架的重要组成部分，是会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，即解决会计“核算什么”和“监督什么”的问题。毛泽东说过：“科学研究的区分，就是根据科学对象所具有的特殊的矛盾性。因此，对于某一现象的领域所特有的某一矛盾的研究，就构成某一科学的对象。”会计之所以是会计而不是财务、不是审计、不是内部控制，这些学科的分类与研究的对象关系密切。 4.什么是内部控制要素 内部控制要素是解决内部控制“控制什么”的问题，即控制内容的问题。李三喜(2012)指出：“企业内部控制到底控制什么?笔者认为，内部控制的内容可以分为两大部分，即内部会计控制和内部管理控制；或者也可以分为三大部分，即内部会计控制、内部管理控制和内部治理控制。”在国内外内部控制的发展历程中，有“单要素”、“两要素”、“三要素”、“四要素”、“五要素”、“六要素”、“八要素”等，内部控制要素经历了一个由少到多的过程，内部控制要素的内涵也不断地丰富。 (三)行政事业单位控制环境的重要性 晏子曾说：“橘生淮南则为橘，生于淮北则为枳。叶徒相似，其实味不同。”这说明环境的重要性。《行政事业单位内部控制规范(试行)》未提到要素，自然不会提到“控制环境”这些要素的具体内容。 1.控制环境的重要性 (1)控制环境是对内部控制的建立和实施有重大影响的一组因素的总称 1988年，美国注册公共会计师协会发布的《审计准则说明书》以“内部控制结构”概念代替了“内部控制制度”概念，提出内部控制框架应包括控制环境、会计制度和控制程序。并指出：“控制环境是对企业内部控制的建立和实施有重大影响的一组因素的总称。……控制环境也是充分有效的内部控制体系实施的基础。”这些被视为内部控制理论研究的一个巨大突破，起到变革性的作用，具有里程碑的意义。 (2)控制环境是其他所有构成要素的基础 1992年，美国COSO委员会的《内部控制——整合框架》指出：“控制环境(Control Environment)设定了一个组织的基调，影响其员工的控制意识。它是内部控制的其他所有构成要素的基础，为其提供了秩序和结构。” 美国COSO委员会的《财务报告内部控制：较小型公众公司指南》指出：“控制环境这一构成要素是内部控制的其他所有构成要素的基础，它设定了一个组织的基调。” 日本企业会计审议会审议发布的《关于财务报告内部控制评价与审计准则以及财务报告内部控制评价与审计实施准则的制定(意见书)》认为：“控制环境，是指决定组织氛围，在对组织内所有人员的控制意识施加影响的同时，成为其他基本要素的基础，并对风险的评估与应对、控制活动、信息与沟通、监控以及信息技术的应对产生影响。” (3)内部环境为主体中的人们如何看待风险和着手控制确立了基础 2004年，美国COSO委员会的《企业风险管理——整合框架》指出：“内部环境为主体中的人们如何看待风险和着手控制确立了基础。所有企业的核心都是人(他们的个人品性，包括诚信、道德价值观和胜任能力)以及经营所处的环境。” (4)控制环境是推动控制工作的发动机，是所有其他内控组成部分的基础 1998年9月，巴塞尔银行监管委员会发布的《银行组织内部控制系统框架》指出：“控制环境是推动控制工作的发动机，是所有其他内控组成部分的基础。它奠定组织的风纪和结构，并且涉及所有活动的核心——人，特别是人的控制觉悟，还反映政府、银行、非银行金融机构以及生产性企业的各级管理层对内控的要求。” 丁友刚、胡兴国(2007)的研究表明：“将控制环境作为一个独立的要素，风险控制思想认识更加理性。有效的经营风险控制除了需要诸如经营计划、预算、责任会计和内部审计等‘硬性’的控制工具外，还必须依赖于管理哲学和经营作风等‘软性’控制工具。这些硬性和软性因素共同构成了组织的控制环境。正是基于控制环境的重要性，ASB把控制环境作为一个独立要素，而不是作为内部管理控制的一个分支。” 2.控制环境不能不提治理结构 《行政事业单位内部控制规范(试行)》未出现“治理”和“文化”的字样。党的十八届三中全会十分强调“治理”和“文化”。2013年11月15日，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提到“治理”24处，在十六个重大问题中，第十三个就是“创新社会治理体制”，并强调指出：“推进国家治理体系和治理能力现代化。”《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》在十六个重大问题中，第十一个就是“推进文化体制机制创新”。 中央十分重视完善大学治理结构。2010年6月21日，中共中央政治局审议并通过的《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010—2020年)》第四十条规定：“完善中国特色现代大学制度。完善治理结构。”2010年10月24日，国务院办公厅印发的《关于开展国家教育体制改革试点的通知》第六条指出：“改革高等教育管理方式，建设现代大学制度。……推动建立健全大学章程，完善高等学校内部治理结构。”2011年3月23日，中共中央、国务院发布的《关于分类推进事业单位改革的指导意见》第十六条规定：“建立健全法人治理结构。”2011年11月28日，教育部发布的《高等学校章程制定暂行办法》第四条规定：“依法完善内部法人治理结构。”2013年11月15日，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第四十二条指出：“完善学校内部治理结构。”因此，完善高校治理结构不仅是优化高校控制环境的需要，而且是建立健全大学的“最高法”、“纲领法”、“根本法”——大学章程的需要。 为落实《行政事业单位内部控制规范(试行)》，财政部、教育部领导强调了治理的重要性。2013年7月19日，财政部党组副书记、副部长张少春在行政事业单位内部控制规范实施动员视频会上指出：“内部控制既是行政事业单位的一项重要管理活动，又是一项重要的制度安排，是行政事业单位治理的基石。”2013年12月18日，教育部党组副书记、副部长杜玉波在直属高校财务工作会议上作了题为“深化改革、科学理财、推动直属高校办出特色争创一流”的报告。他指出：“……根据国家需求，倒逼学校治理结构、管理体制、学科结构、创新机制和人才培养模式的改革。” 3.控制环境不能不提大学文化 大学文化是高校内部控制环境的重要内容。大学治理结构与大学文化关系密切。教授治学涉及大学“独立之精神、自由之思想”，民主管理涉及大学民主办学。赛先生、德先生是办好大学之根本，是大学治理结构的重要内容，又是大学文化的核心。因此，大学是探究学术的殿堂，是培养人才的摇篮，是传承与创新知识的基地，是高新科技产业的孵化器。 大学文化的最高层次是大学精神，大学精神是大学在长期实践磨砺中积淀的追求和创造的理想与信念、道德与良知等价值理念体系的精华，是科学精神的时代标志和凝聚的独特气质，是人类文明成果的高级形式。由此可见，大学文化是追求理想和人生抱负的文化，是追求真理的文化，是严谨求实的文化，是崇尚学术自由和高尚道德的文化，是具有强烈批判精神和包容胸怀的文化。大学精神凝聚了独立与自主、自由与民主的人文精神，批判与创新、追求真理的科学精神，自强不息、进取有为的奉献精神。如北大的“爱国、进步、民主、科学”的精神，清华的“自强不息、厚德载物”的追求，复旦的“博学而笃志、切问而近思”的境界。大学精神作为一种学校所拥有的思想理念、价值体系、文化产品、道德准则等精神形态的文化氛围，是学校的灵魂，是大学文化的核心要素。 行政化与大学精神相悖，是损害高校内部控制环境的腐蚀剂。高校行政化主要是指把高校作为完全的行政机关而不是学术机构，运用行政权力和行政管理模式来管理教学、科研等学术活动，用行政权力干涉学术事务。笔者认为，高校行政级别不是行政化起因，但行政权力的运用导致了“官本位”，见诸媒体的教授放弃学术去当处长，是因为行政权力可以寻租，当了官可以运用公权力去申报课题申报奖，可以担任评委去评职称评课题评奖。“官本位”诱发了大学不是去弘扬大学精神，倡导科学和民主的学术氛围；“官本位”是造成高校行政权力与学术权力错位的催化剂，是损害高校内部控制环境的腐蚀剂。行政化表现为“一把手”的“一言堂”。用行政权力办学必然导致权力的膨胀和滥用。因此，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第五十九条指出：“破除‘官本位’观念”。 这里要指出，“内部人控制”与“内部控制”是截然相反的。日本经济学家青木昌彦在《Corporate Governance in Transitional Economies》一文中首创了内部人控制概念，他认为，内部人控制是指从前的国有企业(SOE)的经理或工人在企业公司化的过程中获得相当大一部分控制权的现象。因此，内部人控制(Insider Control)是指企业中的所有权与经营权(控制权)相分离情况下，由于“所有者缺位”或“强经营者，弱所有者”形成的。所有者与经营者的目标往往不一致，导致了经营者控制公司，即“内部人控制”的现象。高校内部人控制主要表现有：(1)将校产视为家产，任人唯亲，营造个人控制的独立王国；(2)个人专断，滥用职权；(3)短期行为，报喜不报忧；(4)过度公款消费；(5)信息不透明，监督失控。“内部人控制”是对治理结构的破坏。“个人专断，破坏集体领导”是“一言堂”的典型表现，它破坏了“集体决策”的治理结构，从文化层面上讲是封建专制主义，与大学精神是相悖的。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第十五条指出：“推动公办事业单位与主管部门理顺关系和去行政化，创造条件，逐步取消学校、科研院所、医院等单位的行政级别。建立事业单位法人治理结构。” 三、业务层面内部控制不能仅仅指经济业务的内部控制 (一)《行政事业单位内部控制规范(试行)》却忽视了高校行政事务 《行政事业单位内部控制规范(试行)》第四章共六节，分别为：“第一节预算业务控制”，“第二节收支业务控制”，“第三节政府采购业务控制”，“第四节资产控制”，“第五节建设项目控制”，“第六节合同控制”。这六节基本涉及经济业务而非行政事务。在行政事业单位中，行政事务显然很重要，却未反映出来。 1.高校招生属于行政事务 高校招生属于行政事务，却是风险高发区。《中国青年报》记者雷宇、叶铁桥(2011)报道：“高校腐败案增多，基建、招生等领域成重灾区。”《民主与法制》记者侯兆晓(2009)报道：“一些高校的基建、招生、物资采购、进人、后勤管理、学籍管理、考试等等，猫腻儿很多，但几乎无人监督。”《人民日报》记者田豆豆(2007)报道：“基建、后勤、采购、招生等财权、事权集中的环节，是湖北高校领导干部职务犯罪的‘重灾区’。”张太凌(2008)报道：“据北京海淀区检察院检察长介绍，目前高校职务犯罪发案部位相对集中，基建、采购、后勤和招生领域，成为了高校腐败的四大‘病灶’。”王肖潇、李静涛(2014)报道：“招生黑，基建肥，校办企业油水多：高校腐败的三大黑洞。”上述高校腐败区域的三大“病灶”是基建、采购和招生，四大“病灶”是基建、采购、后勤和招生领域，三大黑洞是招生、基建、校办企业。蔡荣生案将高校招生腐败推向了风口浪尖。高校招生腐败又成为媒体的关注。《人民日报》记者孔祥鑫、凌军辉、周立权(2013)报道：“高招腐败的本质是权力寻租。记者调查发现，高招腐败案件近年来呈多发趋势，自主招生、补录及调换专业三个环节已成为腐败的‘重灾区’。养肥了一批教育贪官，严重危害教育公平。过去曝光的涉及高校的腐败通常是工程建设、科研基金等方面的案件，但近年来高校招生成为职务犯罪的高发区。” 2.校人事属于行政事务 中央纪委驻教育部纪检组组长王立英指出：“近年来，高校腐败案件有增加势头。以北京为例，据市检察院官员透露，最近三年，该市查处高校腐败案猛增，案发数上升一倍，案件近一半涉及招生、人事等问题。”刘砥砺(2010)报道：“最近三年，本市检察机关查处高校中的腐败案件猛增，案发数量上升了一倍。而高校腐败案件中近一半都涉及招生、人事等问题。”人事涉及引进人才、录用员工、职称评审的事项。 3.校教务属于行政事务 2012年1月6日，教育部党组成员、中央纪委驻教育部纪检组组长王立英在教育系统党风廉政建设工作会议上的讲话中指出：“将反腐倡廉融入到教学、科研、后勤等业务工作和管理流程之中，增强工作的整体合力。” 综上所述，风险无处不在，无时不有；内部控制就无处不在，无时不有。内部控制无死角。 (二)管理控制是内部控制的组成部分 1958年，AICPA下属审计程序委员会发布的第29号《审计程序公告》指出，“内部控制，从广义上包括既有会计又有管理特征的控制……”。1963年，AICPA下属审计程序委员会发布的第33号《审计程序公告》指出，“独立审计人员主要关注会计控制。……但是，如果独立审计人员认为某些管理控制可能对财务记录可靠性有影响，他应当考虑评价管理控制”。1972年，AICPA下属审计准则委员会发布的《审计准则公告》第1号给管理控制和会计控制下了一个详细且权威的定义。该定义如下：“管理控制包括但不限于确保交易由管理当局授权的组织结构、程序及有关记录。这种授权是与实现组织目标这个责任联系的管理功能，并且是建立交易的会计控制的起点。”由此可见，内部控制分为“会计控制”和“管理控制”两部分。1963年提到“管理控制可能对财务记录可靠性有影响，他应当考虑评价管理控制”。1972年提到“管理功能是建立交易的会计控制的起点”。 管理控制是指什么?它包括哪些内容?龚清浩、徐政旦(1982)认为：“为增进会计资料的准确性与可靠性而进行的，称会计内部控制(Internal Accounting Control)；为提高工作效率、促进内部各部门工作协调和确保企业经营方针得到贯彻而进行的，称行政、业务内部控制(Internal Administrative or Operational Control)”。 陈荣法(1986)认为：“为了便于组织实施，一般把用于行政业务管理方面的，叫做内部管理控制；用于会计控制方面的，叫做内部会计控制。” 王友庄(1989)认为：“内部控制制度一般分为财务会计控制和业务管理控制两大类。业务管理控制包括范围极广，如行政组织系统、人员考勤制度、计划和物资管理制度、责任考核制度、会议报告制度、质量检查制度等。” 李三喜(2012)指出：“内部控制的内容可以分为两大部分，即内部会计控制和内部管理控制；或者也可以分为三大部分，即内部会计控制、内部管理控制和内部治理控制。” 陈清清(2006)报道：“内控建设，国之大计。党的十六届五中全会和‘十一五’规划纲要都指出，要完善公司治理、健全内控机制。一个没有内部控制的企业就像一艘千疮百孔的大船，随时都会有沉船的危险。一些公司高管离奇失踪、巨额资金不翼而飞都是企业失控的典型表现。内控的目标是通过‘没有人不被控制，没有业务不被控制’，最终来保障企业运营的安全。” 既然“没有人不被控制，没有业务不被控制”，行政事务怎么不列入《行政事业单位内部控制规范(试行)》之中呢?行政事务的内部控制对于政府、事业单位比对于企业更为必要。标签：内部控制论文; 行政事业单位内部控制规范论文; 企业内部控制评价指引论文; 企业内部控制与风险管理论文; 控制环境论文; 风险管理体系论文; 管理控制论文; 内部环境论文; 会计规范论文; 业务管理论文; 控制活动论文; 公司治理结构论文; 组织环境论文; 会计论文;