环境保护税法设计中的利益衡量，本文主要内容关键词为：税法论文,环境保护论文,利益论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：0438-0460(2016)03-0046-10 当前，我国经济发展取得了令世人侧目的成就，但却付出了环境污染和生态破坏的惨痛代价：化学需氧量、二氧化硫等污染物和二氧化碳的排放量都大大超出了环境承载能力，阻碍了经济社会的持续发展，因此，节能减排成为国家治理的重要政策。《国民经济与社会发展第十二个五年规划纲要》提出了主要污染物减排的约束性指标——单位国内生产总值能源消耗降低16％，二氧化碳排放强度降低17％、化学需氧量和二氧化硫排放总量减少8％、氨氮和氮氧化物排放总量减少10％。此外，还提出了加强城镇生活污水处理设施建设、加强重点行业污染物减排、开展农业源污染防治、控制机动车污染物排放、推进大气中细颗粒物(PM2.5)治理等措施。一般认为，对污染物和二氧化碳排放行为的控制可以通过管制、收费或征税等方式。 我国自1982年7月起征收排污费，于1988年9月设立污染源治理专项基金，从依法征收的超标排污费用于补助重点排污单位治理污染源资金中提取20％—30％。一直以来，排污费的征收标准过低，还存在协议征收、任意减免等现象，部分排污者宁愿缴纳排污费也不愿意投入资金改进生产工艺或进行除污处理。自2005年起，国务院着手研究开征环境税，《国民经济与社会发展第十二个五年规划纲要》提出开征环境保护税。2014-2015年，各省相继提高了排污费征收标准。例如，北京市自2015年1月1日起将二氧化硫、氮氧化物的排污费征收标准提高至原来的14-15倍。2015年6月，财政部、国家税务总局、环境保护部共同起草的《中华人民共和国环境保护税法(草案)》(简称“《环境保护税法(草案)》”)公开征求意见。环境保护税课税要素的设计及其应税事实的认定都具有很大的技术难度，笔者认为在环境保护税法设计中，必须处理好经济利益与环境利益、税收负担与污染治理成本、税收收益与污染治理投资之间的关系。 一、应税污染物减排的功能定位 治理环境污染、恢复生态平衡可以说是几乎所有近现代工业化国家经济快速增长后面临的共同难题。事实证明，如果不重视环境和生态问题，经济增长必然会遭遇瓶颈。20世纪70年代初，经济合作与发展组织(OECD)环境委员会最先提出污染者付费原则，自此，各国开始征收范围宽窄不同的排污费。到了80年代，部分国家开始征收环境税，包括汽车燃料税、噪音税、水污染税、垃圾填埋税、森林砍伐税、硫税、集料税、碳税、气候变化税等税种。环境税最早是由英国著名经济学家庇古提出的，因此又称为庇古税，“通过立法机关的法令，或通过税收和补贴诱使他做出这种改变，也能增加经济福利”。[1]对污染物排放行为收费和征税，均属于增加排污者经济负担的措施。税法规范有着很高程度的国际性，环境保护税法领域不仅有全球性规则，而且有国别性规范。例如，美国《联邦税法典》第39章“环境税”规定了石油税、关于特定化学品的税种、关于特定进口物的税种、消耗臭氧的化学品的税种等，[2]但未征收碳税。 我国现行税法中与环境保护有关的有：消费税、资源税、增值税、企业所得税等税种中的部分特定税目，以及部分税收优惠、税收加重措施。例如，对可能严重污染环境或过度消耗资源的消费品征收消费税，企业购置用于环境保护等专用设备的投资额可以实行企业所得税税额抵免。所有有利于环境保护和生态平衡的税收措施都可以称为广义的环境税，而中义的环境税是指对开发利用环境资源的单位和个人按照其开发、利用和污染程度征收的税种，狭义的环境税则特指对单位和个人排放污染物征收的税种，相当于环境保护税。环境税不可能解决所有的环境污染问题，但“明确建议的征税方案所带来的成本的变化会修正外部性施放者的行为，从而会带来有效率的结果”。[3]那么，我国应当开征环境税抑或环境保护税呢? 环境保护税的前身是排污费，有必要简要回顾排污费的发展史：已废止的《环境保护法(试行)》(1979)规定对超国家规定标准排污收取排污费，《环境保护法》(1989)规定超国家或地方规定标准排污的企业事业单位缴纳排污费，《排污费征收使用管理条例》(2003)改为直接向环境排污的单位和个体工商户缴纳排污费。“排污费资金纳入财政预算，作为环境保护专项资金管理，全部专项用于环境污染防治”，“环境保护专项资金坚持量入为出和专款专用的原则”。[4]我国有关环境保护、污染防治的一系列法律确认，向大气、海洋、水体排放污染物以及没有建设工业固体废物贮存或处置的设施、场所或不符合标准的，缴纳排污费；向水体排放污染物、产生环境噪声污染超过排放标准，缴纳超标准排污费；以填埋方式处置危险废除不符合规定，缴纳危险废物排污费。排污费的征收效率欠佳，与其制度设计的缺陷不无关系，而环境保护税可以弥补这些缺陷。“征税制度相比命令控制模式，能够更有效地对污染者施加成本，因此，污染者不愿意采取征税制度，至少在命令控制模式下，执行机构还能够被说服不启动追诉程序。”[5] 2005年松花江重大水污染事件使环境税提上了官方议事日程，此后，国务院多次提出研究开征环境税。2010年，财政部、国家税务总局和环境保护部向国务院提交试征环境保护税的请示，但未被落实。《国民经济与社会发展第十二个五年规划纲要》提出，积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(2013)要求推动环境保护费改税，《环境保护法》2014年修改后的第43条规定：“排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者，应当按照国家有关规定缴纳排污费。排污费应当全部专项用于环境污染防治，……依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费。”《十二届全国人大常委会立法规划》将环境保护税法列为第一类立法项目。环境保护税秉承排污费改税的思路，仅仅对污染物排放征税，而不涉及污染产品、生态保护或二氧化碳。 环境税的主要税目包括污染物排放、污染产品、生态保护和二氧化碳等，分别对实施总量控制的污染物和重金属、VOCs(挥发性有机物)排放行为，能源燃料、特种产品污染、污染工艺产品，矿产资源开发生态补偿、自然保护区使用、湿地占用以及二氧化碳排放行为等征税。公开征求意见的草案表明我国拟开征的是狭义的环境税——环境保护税或称排污税。尽管我国《立法法》强调税种的设立、税率的确定等税收基本制度只能制定法律，但环境保护税法的设计确实有技术难度，立法过程中的利益博弈激烈。“基于税捐法的复杂性及技术性，以及立法机关之专家辅助技能的不足，在税捐法的立法，立法机关难有真正之系统的规范规划，而只能信赖或甚至依从行政机关提出之立法草案。”[6]开征环境保护税不仅可以筹集治理环境污染、恢复生态平衡的财政资金，而且可以通过增加排放污染物的经济成本来抑制纳税人污染环境的行为选择，达到“寓禁于征”的效果。 生产经营活动中向环境排放污染物某种程度上说是不可避免的，“个人制造污染，是因为这符合他的私人利益”，然而“加总的结果便是污染，也就是环境质量的下降——这个结果没人喜欢”。[7]当然，征税也同样没人喜欢，即便开征环境保护税带着某种程度的正当性，但这一间接税税种有可能因计入生产经营成本而转嫁给消费者，这是开征的最大阻力。环境保护税旨在将生产经营活动中污染环境的负外部性内化到纳税人的生产经营成本中，有助于改善环境质量、促进节能减排。“税捐除主要被利用来获取收入，以满足财政需要外，亦常被用为其他政策的工具”，“该政策工具之替代性的关联，超出税捐法，进一步建构其与其他法律间之体系关系”。[8]开征环境保护税可以抑制纳税人排污的行为选择，激励其引入环境有益技术，进而协调环境利益与经济利益。 环境保护税的征收对象是污染物排放行为，其税目的确定取决于税源的选择。“税本、税源、税收之间的关系依次是，税本是税收来源的根本，税源是由税本产生的收益，税收则来自收益”，“税源的选择问题实际上研究的是如何保护税本，尽可能不使税收侵及税本”。[9]环境保护税可以选择的税源包括直接向环境排放的污染物、二氧化碳以及可能污染环境、破坏生态的燃料、化学品或其他产品，后者即所谓潜在污染产品，包括能源燃料、臭氧损耗物质、化肥农药、含磷洗涤剂、汞镉电池等，税基分别是污染物、二氧化碳排放量以及燃料、化学品或其他产品的使用量。污染物是指进入环境会使得环境正常组织和性质发生变化，直接或间接损害环境或人类健康的物质。环境统计污染物排放量包括工业污染源、城镇生活污染源及机动车、农业污染源和集中式污染治理设施排放量。环境保护税按照排放污染物的种类和数量征收，但污染物的种类很多，因此，征税对象不宜选择具体的污染因子，而应选择大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声等。 二、实体要素设计中的税收负担分配 经济增长是现代市场经济国家最重要的发展目标，在经济利益和环境利益之间求取平衡，归根结底还是为了实现持续稳定的经济增长。如果不考虑经济利益的因素，环境保护税法的设计就有可能事与愿违。“环境保护不可能完全交由自由市场去解决。被环境污染伤害的人通常拿排放污染的人没有办法，破坏环境的企业会给社会制造外部成本，却不会包括在自己的会计成本之中，所以企业并没有一个基于市场的激励来限制污染物的排放。”[10]我国地方政府身兼主导资源配置、培育市场力量、矫正市场失灵的职能，为了达到环境质量的政绩考核标准、回应本地居民的环境质量诉求，地方政府必然会越来越重视环境污染问题。环境保护税的税收负担轻重的设计合理与否，判断标准是纳税人是否因此选择引入环境有益技术。“环境税对于危害环境之行为，课以税捐负担，或督促其改善环保标准。并附带的获得税捐收入。”[11] 环境保护税的纳税人是在中国领域以及管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者。《环境保护税法(草案)》明确规定了“税目税额表”和“应税污染物和当量值表”：每一排放口的应税大气污染物或水污染物，按照污染当量数从大到小排序，以污染当量数从大到小的顺序确定，水污染物中的重金属污染物按照前5项征税，其他均按照前3项征税。应税大气污染物或水污染物的污染当量值，应当反映污染物对环境的危害程度和治理成本。环境保护税对未超出管制额度且在征收范围内的大气污染物或水污染物排放征税，而对高于管制额度的污染物排放浓度值或总量指标，则按照当地适用税额标准的2倍或3倍加重征收。管制额度是指国家或地方规定的污染物排放标准。而征收范围外的污染物排放不征收环境保护税，例如，向城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场排放应税污染物，或者在符合环境保护标准的设施、场所贮存或处置工业固体废物。 评价税制成功与否的主要标准是税收负担分配公平与否及其对经济的影响。环境保护税的税收负担之确定准则应当是：其一，覆盖甚至略高于污染物治理成本，即通过纳税方式来承担排污行为的社会责任；其二，明显超过纳税人自行引入环境有益技术改进生产工艺或进行除污处理的投资额度，同时，纳税人的减排行为还可能享受其他税种的税收优惠。概言之，开征环境保护税既不能伤及税本——因税收负担超过纳税人的纳税能力太多，致使其客观上不能或主观上不愿继续从事相关经济活动，又不能阻遏不力——纳税人自行引入环境有益技术所需的资金必须低于其排放污染物的税收负担。环境保护税的税收负担略高于排污费比较合适，既可以提高当前过低的排污费征收标准，又不至于在新税初征时给纳税人过大的经济压力。“环保税是在不适当禁止可能造成环境污染之生产、制造或消费行为时，从污染者付费原则发展出来的税捐。以便利用其课征将污染者之污染行为所造成之外部成本，内部化为污染者之生产、制造或消费成本。”[12] “判断一部税法起草是否适当的基本方法是看其是否能有效地实现预定的政策。因此为了确保法律将来有效，起草的过程就必须使立法能体现政策。”[13]环境保护税是一种选择性征收的税种，环境保护税法选择哪些税目应当充分展现其行为调控的政策导向。经济学家更加偏爱使用税收手段来治理环境污染，认为其更有效率、更能促进符合社会需要的行为。[14]“环境保护税的目标税基尽可能接近污染物或污染行为，理想的征收范围为宽泛的环境损害的范围，税收统一适用而几乎没有例外，税率应当反映环境和非环境的外部性的损害。”[15]除了前述主要污染物因其排放量大而先行纳入征收范围外，某些不太常见但危害更严重的污染物，例如铅、汞、镉、铬和类金属砷等生物毒性强且污染严重的重金属元素，即使其排放量不大，将来也应当纳入征收范围。与现行税目相比，排放上述污染物不按照污染当量数排序，单独计征。而如何设计新税目的名称才能覆盖其所包含的污染物，亦煞费思量。 无论环境保护税的税目、税率如何选择，都不会覆盖所有污染物，税收负担的分配也不见得公平，更不可能解决全部环境污染问题。“经济学不应该假设任何公正征税原则，也没有人成功地证明了任何这样的原则。”[16]如何处理好纳税人的税收负担与环境污染治理成本之间的关系，势必成为环境保护税法设计中的难题。非应税或者免税的污染物排放以及历史遗留的环境污染问题，其治理资金又应当从何而来呢?免税的情形包括农业生产(不包括规模化养殖)排放的应税污染物，机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放的应税污染物，以及城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场向环境排放不超过国家规定标准的污染物。各级政府应当鼓励纳税人加大环境保护建设投入，对用于污染源自动监控专用设备的投资予以财政资金和政策支持。 环境保护税的税收负担决定于计税依据和税率，其中，应税污染物的计税依据是污染物排放量，而应纳税额则是以各税目的计税依据乘以具体适用的税率。应税污染物的计税依据按照下列方法确定：应税大气污染物、水污染物依据污染物排放量折合的污染当量数，应税固体废物依据固体废物排放量，应税建筑施工噪声依据施工单位承建的建筑面积，应税工业噪声依据超过国家规定标准的分贝数。环境保护税的征管难度主要体现在据以计税的数据难以获得，这就是征税的经济手段与管制的行政措施相比最大的难处。“行政官员可以创设出复杂的税制，以考虑因每天的时段、每年的季节以及地域等因素对排污所带来损害效果的影响”，然而，“税收制度在阻止污染方面并不那么有效”。[17]环境保护税具有抑制纳税人的污染物排放行为的作用，使其某种程度上有惩罚的意味，但这种手段仅仅适用于法定管制范围和额度内的污染物排放行为。“如果税收的目的在于限制某些行为时，这些税基很窄的税收有时就能起到替代处罚的作用。”[18] 自1982年起征收的超标准排污费，均属地方收入，按照排污单位的隶属关系纳入省和省以下地方财政：中央部属和省属排污单位的排污费缴入省级财政，其他排污单位缴入当地地方财政；中央部属和省属企业集中的城市，经省政府批准，可以缴入当地地方财政。自2003年起征收的排污费，中央与地方按照1∶9的比例分享收入，分别作为中央、地方的环境保护专项资金。但各省及其以下财政的分享比例不尽相同，省分享的排污费收入主要有10％、15％和20％三类。虽然环境保护税的税收收益将大大提高，但仍然远远低于环境污染治理投资额。环境质量是由地方政府提供的公共物品，将环境保护税确立为地方税最恰当，法律应当直接规定省与省以下按照15％∶85％的比例分享。换言之，中央不再分享环境保护税收入，而将原先从排污费中分享的10％全部划入省以下地方财政。至于省分享的收入则可以在当前各省的规定中选择中等的分享比例——15％，并将其确定为各省统一的分享比例。环境保护税在省和省以下地方财政按照15％、85％的比例分享，与省和省以下地方财政所承担的事权和支出责任基本上是匹配的。 《环境保护税法(草案)》设计了诸多授权条款，如授予国务院制定专项优惠政策的权力、授予省政府适当上浮应税污染物的适用税额、增加同一排放口的应税污染物种类数、增加(调整)重点污染行业种类等权力。法律直接授权省级政府的做法与《车船税法》如出一辙，然而，法律将地方税部分课税要素的立法权授予省级政府而不是省级人大，合法性上受到很大的质疑。 三、征管程序设计中的应税事实认定 对应税污染物排放量较大的单位和个人而言，环境保护税的税收负担必定是其考量的生产经营成本，至于能否转嫁给消费者则要视其产品定价能力而定。简言之，纳税人是否愿意引入环境有益技术是不确定的。“在税和补贴的规制框架下，企业污染的成本会与污染排放量成比例增加，于是企业就有了尽可能减少污染的动机，直至消除污染的边际成本相当于税或补贴的边际成本，并因此也有了发展成本更低的除污技术的动力。”[19]由于环境污染的历史欠账严重，想要通过环境保护税筹集解决全部环境问题的财政资金显然是不可能也是不公平的。如此庞大的资金缺口应当由中央财政负担，通过中央一般公共预算和财政转移支付来实现。除了开征环境保护税外，其他税种对严重污染环境、过度消耗资源的产品征税取得的收入，也应当成为地方环境能力建设资金的主要来源。“由于危害环境之结果很难归属到特定个人或群体，因此，通常课征环境税比课征环保特别公课更容易正当化。”[20] 尽管排污费改税逐步推进，但排污费制度改革仍然继续进行——加大排污费征收力度，做到应收尽收。适时提高排污收费标准，将挥发性有机物纳入排污费征收范围。[21]为此，中央调整了排污费征收标准：废气中的二氧化硫和氮氧化物，废水中的化学需氧量、氨氮和五项主要重金属(铅、汞、铬、镉、类金属砷)污染物排污费征收标准分别调整至不低于每污染当量1.2元和1.4元。还要提高排污费收缴率，实行差别收费政策。[22]“当市场失灵，从威胁生命的烟雾到干涸的湖泊和河流，变得如此明显以至于不能再被忽视时，它们才成为政府的一项主要责任。”[23]排放应税大气污染物和水污染物高于规定的标准或排放总量指标的，按照当地适用税额标准的2-3倍计征环境保护税，低于规定的标准50％以上且未超过排放总量控制指标的，可以减半征收。至于《环境保护税法(草案)》规定的“省级政府可以在规定的税额标准上适当上浮应税污染物的适用税额”，则被很多学者批评过于弹性。 向环境排放污染物要支付经济代价是必然的，至于污染物排放行为需要缴费抑或纳税，需要判断的是其是否属于征税范围、有否减免或加倍征收的情形。“环境清洁计划、废物排放标准、污染权交易以及税收激励措施在政府的应对政策中发挥着突出的作用，以促使环境更加清洁。”[24]环境保护税征收的前提是污染物排放种类和数量是法律所允许的，超出部分可能会被课以行政处罚或加倍征税。我国《环境保护法》规定，违法排放污染物，课以罚款处罚；超过污染物排放标准或超过重点污染物排放总量控制指标排放污染物的，环保部门可以责令其采取限制生产、停产整治等措施；情节严重的，报经批准后，责令停业、关闭。《环境保护税法(草案)》确立的是“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的税收征管模式，环保部门掌握的污染物排放数据是认定环境保护税应税事实、排污费缴费依据和环境行政处罚事实根据的基础，税、费、罚都属于财政收入，而执法成本由预算统一安排。 环境污染治理大部分事权由地方承担，仅以2010-2014年全国一般公共预算支出为例，节能环保类支出占比介于1.86％—3.41％之间，其中，用于环境污染防治的资金占比介于0.65％—1.26％之间。①排污费的征收标准过低，存在协议征收、任意减免等现象，与地方政府对待经济增长和环境污染问题厚此薄彼的态度不无关系。“地方环保局的工作人员对于执行污染税制度缺乏激励。这是因为地方政府官员通常都会反对强有力地执行这套制度，而正是这些官员拥有给地方环保局提供资源和补助的决定权。”[25]2005-2014年间，全国排污费收入长期处于100多亿元的水平，变化甚微，2007年至今稳定在180亿元左右，同期全国环境污染治理投资总额却大幅攀升，从2005年的2388亿元增长到2014年的9575.5元，增幅达4倍，这才是环境污染问题严峻的真实反映。②《排污费征收使用管理条例》规定，排污费收入主要用于重点污染源防治、区域性污染防治、污染防治新技术、新工艺的开发、示范和应用等项目，但明显满足不了环境污染治理投资需求。 环境保护税的计征依据是纳税人排放的应税污染物，但税务机关难以独立承担税收征管职责。作为负责环境污染治理监管的职能部门，环境保护行政主管部门(简称“环保部门”)具有污染源自动监测和监督性监测的能力，它在污染物排放种类、数量核定方面的业务优势突出，而税务机关实在没有什么必要重复建设污染物排放监测系统。应税大气污染物、水污染物和固体废物的种类和数量，建筑施工单位承建的建筑面积，工业噪声的超标分贝数，应当由县级以上环保部门审核确认。应税污染物排放量和工业噪声分贝数的审核确认，取决于有否安装、使用污染物排放自动监控仪器和监测机构能否出具监测数据核定，不具备监测条件的，按照排污系数或物料衡算方法核定。环保部门按照如下顺序审核确认数据：自动监控数据、监测数据、按照排污系数或物料衡算方法核定数据、抽样测算方法核定数据。 环境污染治理的事权和支出责任主要由地方政府特别是县级政府承担。地方官员围绕象征经济增长的GDP而展开的竞赛是理解地方政府间竞争关系的关键，但是，“激励官员的目标与政府职能的合理设计之间存在严重冲突，中国目前的这种地方官员的治理模式又是当前经济面临的各种重大问题的主要根源”。[26]环境保护税的纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日，一般按照固定期限计征：首先，纳税人应当自纳税期限届满之日起15日内，向主管税务机关办理纳税申报并缴纳税款，对申报的真实性和合法性承担责任。其次，如果税务机关发现纳税人有申报数据明显不实、逃避纳税等行为的，可提请环保部门审核纳税人的污染物排放情况；环保部门和税务机关建立相关信息共享机制。环境保护税按照重点监控(排污)纳税人和非重点监控(排污)纳税人进行分类管理。再次，主管税务机关结合纳税申报资料和环保部门出具的审核意见，依法调整应纳税额。环保部门应当确定为协助税务机关征收环境保护税的主体——法定协税人。 纳税人对环保部门审核确认的应税污染物排放数据有异议的，可以依法申请行政复议或提起行政诉讼。然而，环保部门不是征税决定的作出者，纳税人可提出异议的对象仅限税务机关。如果纳税人同税务机关在纳税上发生争议的，依照《税收征管法》规定的“纳税前置且复议前置”的救济制度执行，但行政复议或诉讼期间，纳税人仍然要按照审核认定的数据履行纳税申报义务。《环境保护税法(草案)》规定，环保部门依法履行对应税污染物监测、监督和审核确认的职责，自收到税务机关资料之日起30日内向税务机关出具审核意见，或根据税务部门的征管工作需求，及时将相关信息送达主管税务机关。简言之，环保部门不属于税收征管主体。应税事实认定是征税决定作出的基础，纳税人对征税决定不服，很大程度上是对认定的环境保护税的应税事实有异议，而环保部门在应税污染物的排放数据审核上占据绝对的优势。就涉税争议解决的可行性和纳税人权利保护的周全性而言，应当在制度设计上允许纳税人对环保部门审核确认的应税污染物排放数据提出异议。《环境保护税法》应当明确环保部门可以作为有利害关系的第三人参加行政复议或诉讼。 纳税人应当向应税污染物排放地的主管税务机关申报缴纳环境保护税。机动车、铁路机车、船舶和航空器等流动污染源排放的应税污染物，可免征环境保护税。应税污染物排放行为发生地的环境质量当然受影响，但污染物的流动性也可能影响其他区域的环境质量，即损害后果发生地可能不限于排放行为发生地。损害后果发生地治理环境污染的资金诉求，可否通过在两地间建立财政转移支付进行重分配呢?“不管政策区域，环境税的设计及其实施中的政策经济考虑是它们整体成功的关键性因素。”[27]尽管污染物排放行为可能有溢出效应，但主管税务机关仅限于行为发生地的税务机关，而损害后果跨界发生也不能成为加重纳税人税收负担的理由。环境保护税作为地方税，由地方税务机关负责征收最适当，而后果发生地的环保部门应予以协助。为避免地方政府干预应税事实认定，防止环保部门认定应税事实时滥用裁量权，环境保护税法应设计有效的救济路径。 四、对二氧化碳排放征税的利益考量 我国曾经研究过对二氧化碳排放征税的可行性，在《环境保护税法》最初的草案中，也有专章规定对二氧化碳征税，即环境保护税对应税污染物和二氧化碳排放征收。是否对二氧化碳排放征税可以说是一个充满利益博弈和决策智慧的难题，各国一直争论不休。联合国《气候变化框架公约》(1992)首次提出，全面控制二氧化碳等温室气体排放，以应对全球气候变暖给人类造成的影响；而其补充条款《京都议定书》(1997)则要求，发达国家和发展中国家分别从2005年和2012年开始承担减少二氧化碳排放量(简称“碳减排”)的义务。“巴厘路线图”(2007)明确，签署《京都议定书》的发达国家要承诺2012年后大幅量化减排目标，其他国家要进一步采取应对气候变化的措施。尽管发达国家在碳减排上表现得很积极，但对是否设定碳减排的义务还存在意见上的分歧，例如，承担碳减排的义务是否影响经济发展，采取什么措施可以达到减排效果以及是否应当要求发展中国家减排等。 关于是否应当对二氧化碳征税、应当征收什么税种的问题，发达国家非常谨慎。我国对碳减排的态度逐渐明朗：“应对气候变化，不仅要减少温室气体排放，也要采取积极主动的适应行动”，“发挥公共财政资金的引导作用，保证国家适应行动有可靠的资金来源”，[28]但对二氧化碳排放抱持暂缓征税的立场。2015年底，《气候变化框架公约》的近200个缔约方通过了《巴黎协定》，这个公平合理、全面平衡、具有法律约束力的协定，按照共同但有区别的责任原则、公平原则和各自能力原则，强调各方以自主贡献方式参与全球应对气候变化行动，将全球平均气温较工业化前的升高控制在2摄氏度之内，并为控制在1.5摄氏度之内努力。《巴黎协定》是有史以来第一个让所有缔约方都承诺碳减排的协议，有助于加强《气候变化框架公约》的全面、有效和持续实施。 是否设置二氧化碳税目是《环境保护税法》起草时不能回避的基础性问题，如何设计其计税依据、如何选择开征时机，更是其中的难题。“虽然对环境立法的具体内容——改善环境到什么程度，设置多高的标准——可能仍有异议，但共识始终在不断增加。”[29]政府应当在市场配置资源的决定性作用基础上更好发挥作用，通过管制、收费或征税的方式来矫正市场的外部性，有关碳税的讨论同样应当遵循这样的思路。《环境保护税法》最初的草案将二氧化碳排放纳入其征收范围，而且确定了实施步骤：暂不征收，具体开征时间由国务院另行确定。对二氧化碳排放暂缓征税的制度安排，既表明了我国愿意承担碳减排义务的态度，又考虑到征税时机不成熟而通过设置授权性条款的立法技术解决了难题。“在税收改革中扮演重要角色的税收效率问题比较容易处理，因为它是实证性问题，而非规范性问题。”[30]但最终公布的《环境保护税法(草案)》删掉了二氧化碳税目。 除了日本、南非外，大多数国家都对开征碳税抱持观望甚至反对的态度，而无论是承担碳减排的义务还是开征碳税的决定，都只有在得到大多数国家同意的情况下才能真正实现温室气体排放的全面控制。日本自2012年10月1日起对石油、煤炭、天然气等化石燃料，与化石燃料税捆绑征收地球温暖化对策税。“(二氧化碳的)外部性在全球水平上运行，没有理由期待任何单个国家来限制其二氧化碳排放，仅仅因为它能更好地支付得起这样做的成本”，“在二氧化碳的排放方面，这种收益只有在全球努力下才会到来”。[31]开征专门的碳税或将二氧化碳列为环境保护税税目都是可行的，理论上说，它的征收对象是燃烧化石燃料向自然环境排放的二氧化碳，其计税依据是二氧化碳排放量，但直接监测排放量确实存在技术上的障碍，因此，可以对成品油、煤炭、天然气等化石燃料按照碳含量比例测算排放量征税，以化石燃料为税目，按其消耗量和二氧化碳排放系数计税。 欧盟一直积极推进环境保护政策、争夺全球气候问题谈判的主导权，但其开征航空碳税的决定却几乎惹恼了全世界。欧盟制定了第2008/101/EC号指令《将航空业纳入碳排放交易体系》，决定自2012年1月1日起，将所有在境内机场起飞或降落的航班排放的二氧化碳纳入其碳排放交易体系，碳排放超过规定配额的航空公司需要另行缴费。2009年底，美国航空运输协会和多家航空公司联合向欧洲法院提起诉讼，诉请认定欧盟征收航空碳税是歧视性规定。2011年11月，欧洲法院裁定，欧盟的做法不违反国际关税法和领空开放协议，原告败诉。[32]有20多个国家联合制定了抵制方案：通过国内法律禁止本国航空公司参与欧盟碳排放权交易体系，修改与欧盟成员国签署的领空开放协议，暂停或改变扩大商业飞行权利的谈判，迫使欧盟让步。中国民用航空局也发出指令：未经批准，禁止境内航空公司参与欧盟碳排放权交易体系，更不允许其以此为由提高运费或增加收费项目。2013年2月，欧盟议会批准了欧盟理事会提出的“暂停向欧盟以外的航空公司征收航空碳税的议案”。但随即提出自2013年6月起征收航海碳税，同样受到抵制。[33] 碳税的设计需要权衡各方主体的利益：不仅牵涉到如何化解碳排放大国和小国之间、发达国家和发展中国家之间的冲突，而且牵涉到怎样处理碳减排和经济增长之间、碳排放征税和碳排放权交易之间的矛盾。碳税的计税依据是纳税人消耗的化石燃料数量和二氧化碳排放系数。“碳税通过选择对燃煤和石油下游的汽油、航空燃料、天然气等化石燃料产品，按其碳含量的比例征税来实现减少化石燃料消耗和二氧化碳排放的目的。”[34]化石燃料包括煤炭及煤炭制品、原油、汽油、柴油(不包括生物柴油)、燃料油、天然气、其他化石燃料等，不包括用作原料的化石燃料。化石燃料消耗量根据纳税人实际消耗的产生二氧化碳的化石燃料数量而定，二氧化碳排放系数是指纳税人在正常技术和管理条件下消耗单位化石燃料所排放的二氧化碳数量。鉴于碳税采取产品税的形式征收，不需要监测二氧化碳排放量，因此，也不需要由环保部门协助审核确认纳税人的应税事实。 二氧化碳排放可以说是无处不在的，但生活中的排放不征税，生产经营中的排放也仅有化石燃料消耗排放需要缴纳碳税。碳税是一种间接税，其税收负担有可能转嫁给消费者。纳税人是否真的可以转嫁税收负担，还要看其能否掌握产品的定价权，否则，纳税人就会选择使用具有碳减排效果的生物燃料、节约税收成本。进一步说，产品价格因计入税收负担而提高，也可能因抑制消费而起到碳减排的效果。“环境税固然基于环境保护之公共利益价值，足以正当化对于量能课税原则的限制，然而却不得完全排除量能课税原则：环境保护不得正当化剥夺生存所必要之生活须要。”[35]纳税人必定会在改用碳含量低的生物燃料来减轻税收负担、通过碳排放权交易购得碳排放额度或排放许可证之间权衡利弊、理性选择。我国暂缓对二氧化碳征税，但是，要处理好碳减排与经济增长、与碳排放权交易之间的关系。 现代市场经济国家的税制非常复杂，造成税制复杂的主要因素包括“在税负分配过程中对公平、公正的需求，试图鼓励某些对社会或经济有益的活动以及政治妥协及计划外的事件”。[36]我国当前的宏观税收负担过于沉重，开征新的税种意味着纳税人又增加了税收负担。环境保护税很可能是税收立法权收归全国人大后第一个通过法律开征的新税种，而这个税种有别于以查账征收为主要手段的传统税种，在税收征管上存在很大的技术难度。尽管环境保护税仅仅对应税污染物排放行为征收，但是，这种间接税却可以通过价格机制转嫁给经济链条终端的消费者，这就使得其开征时必须评估各种经济、社会影响。当前的环境污染问题之严重毋庸讳言，不需要太多的资料佐证，开征环境保护税可谓箭在弦上，但环境保护税的课税要素系统的设计有着相当的技术难度。开征环境保护税可以筹集到部分环境污染治理资金，改变基层政府环境建设能力不足的现状。开征环境保护税的主要目的始终是“寓禁于征”，引导纳税人选择引入环境有益技术、减少应税污染物排放，以形塑环境友好型的生产经营模式。环境保护税法的设计应当统筹兼顾经济、社会和环境利益，不仅要平衡好环境污染治理与经济增长、跨境投资贸易之间的关系，而且要解决好环境保护税的税收收益负担之公平分配及其应税事实认定的科学性、合理性和公正性问题。 注释： ①参见我国财政部公布的2010-2014年全国一般公共预算支出决算。 ②参见我国环境保护部公布的2005-2014年《全国环境统计年报》。标签：环境保护论文; 环境税论文; 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