财务报表编制改革探讨——兼论两岸报表编制比较，本文主要内容关键词为：报表论文,财务报表论文,两岸论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内容提要 本文就海峡两岸及欧美财务报表编制的异同进行了祥细分析。发表了改进意见。并提出建议的损益表模式。
主题词 海峡两岸 财务报表比较 建议损益表模式
“两则”、“两制”的实施已经四年多了。它在规范企业行为、与国际财会制度接轨和促进市场经济发展上起到了重要作用。随着我国经济体制改革的深入，我国政府将大力鼓励企业用发行股票形式向社会直接融资。据悉九五期间股份制企业产值将达到GDP的15%。 股份制经济的蓬勃发展要求现行财务报表的编制继续进行改革以适应经济体制改革的需要。本文将台湾地区、欧美国家的财务报表与中国大陆现行的财务报表进行比较，重点是分析海峡两岸损益表的优缺点，并提出希望能既与国际惯例协调又适应于中国大陆实际情况的损益表模式。以期活跃当前学术界对财会制度与国际接轨方面的讨论。
一、资产负债表
大陆资产负债表结构与台湾地区和欧美国家大致相同。但一些项目的排列和含义有所差别。
1.存货及予付费用。台湾地区和多数欧美国家的报表将存货排在予付费用之前，大陆则相反。根据资产负债表中资产方按照资产的变现能力强弱次序排列这一原则来看，存货的变现能力要大于予付费用。这是因为存货是已采购来的材料、在加工的产品和加工完成待售的产成品。而予付费用则是一种已付出的采购款，但还未取得货物的债权资产或者是付款后应在今后得到的服务或利益（如予付一年的租金）。显然予付费用的变现要等今后取得服务或材料到货后，加工成产品再出售后才能变现。所以予付费用的变现要比存货慢一步。变现能力也就小于存货。因此台湾报表中将存货排序先于予付费用是更为合理。（请见表一）
表一 台湾地区资产负债表
资 产负债及股东权益
流动资产流动负债
现金及约当现金 短期借款
有价证券应付票据
应收票据应付帐款
应收帐款应付本期利息
(一)备抵坏帐应付薪资
存货应付所得税
予付费用应付费用
流动资产合计予收货款
长期投资流动负债合计
股票投资长期负债
国债应付公司债券
固定资产应付长期借款
土地负债合计
房屋股东权益
设备
股本
(一)累计折旧特别股
固定资产合计普通股
无形资产资本公积
专利权(净额)保留盈余
开办费 (一)库藏股票
股东权益总额
资产总额负债和股东权益总额
2.长期投资
两岸长期投资项目的含义基本相同。差别在于：祖国大陆的长期投资的概念是强调变现的时间，即是指不准备在一年内或一个营业周期内变现的有价证券及持有时间超过一年的其它投资，如股票、国债等有价证券。而台湾地区规定，即使持有证券超过了一年（或一个营业周期）但只要该证券很易售出，而又不会因售出而破坏与其它企业间的关系，也不会因而减损企业之经营效能，则购买的证券还不能算作长期投资，而仍划归为流动资产。只有那些无现成市场可供出售，或者虽然很易售出但投资于这些证券的目的是为了控制该企业或是为了与发行证券的企业（顾客、供应商）建立良好的业务关系，那么，这些有价证券才不作为流动资产而属于长期投资。可见，台湾地区划分“长期投资”和“流动资产”并非以长期还是短期持有来区分。而是以持证券的动机和变现的可能性来区分。这种划分法更符合国际通用做法。
表二 大陆资产负债表
资 产 负债及所有者权益
流动资产 流动负债
货币资金 短期借款
短期投资 应付票据
应收票据 应付帐款
应收帐款 予收帐款
(一)坏帐准备 其它应付款
应收帐款净额 应付工资
予付帐款 应付福利费
其它应收款未交税金
存货 未付利润
待摊费用 共它未交款
待处理流动资产净损失 予提费用
一年内到期的长期债券投资 待扣税金
其它流动资产 一年内到期的长期负债
流动资产合计 其它流动负债
长期投资 流动负债合计
固定资产 长期负债
固定资产原价 长期借款
(一)累计折旧 应付债券
固定资产净值 长期应付款
固定资产清理 其它长期负债
在建工程 长期负债会计
待处理固定资产净损失 所有者权益
固定资产合计 实收资本
无形及递延资产资本公积
无形资产 盈余公积
递延资产 未分配利润
无形及递延资产合计所有者权益合计
资产总计 负债及所有者权益总计
3.所有者权益与股东权益
与台湾和欧美报表中的股东权益项目相对应的是大陆报表中的所有者权益。两者各自表列的细目有较大区别。所有者权益的细目包括有实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润四部分。股东权益的细目则包括有：股本、资本公积、保留盈余、库藏股票四部分。对股份制企业来讲，实收资本就是股本，盈余公积与未分配利润之和就是保留盈余。库藏股票则指公司已发行，但因股东向公司捐赠或公司为满足本公司职工购股之需要等原因，购入收回而尚未注销的那部分股票。它与尚未发行的股份一样，并非公司之资产，而只是今后补充资金的一项可能来源。但由于它是利用公司的盈余购回的，故要作为股东权益之减项。随着大陆股份企业的迅速发展，应该对股份制企业的资产负债表进行规范，以股东权益及其细目替代所有者权益。以适应投资者的需要。
表三 损益表对比
台湾地区损益表 大陆地区损益表美国损益表
一 销货收入一 产品销售收入销售净额
销货退回及折让 产品销售成本销售成本
销货折扣产品销售费用毛利
销货净额产品销售税金及附加 经营费用
销货成本二 产品销售利润销售费用
二 销货毛利其它业务利润管理费用
营业费用管理费用营业净利
推销费用财务费用其它收益和利得
管理费用三 营业利润其它费用
三 营业纯益投资净收益 财务费用
营业收外益 营业外收入 税前正常业务收益
营业外费用 营业外支出 正常业务所得税
利息费用四 利润总额正常业务净收益
四 税前纯益应交所得税 停业部门税后净收益
所得税 五 净利润 非常项目税后净损益
五 非常项目前纯益 会计原则变动累积影响数
非常损益净收益
会计原则变动累积影响数 每股盈余(EPS)
六 本期净利
七 每股盈余
正常损益每股盈余
非常损益每股盈余
会计原则变动累积影响每股盈余
二、损益表
两岸损益表在结构和内容上差别很大。两岸与美国的损益表也差别大。台湾地区的损益表是由销货收入、销货毛利、营业纯益、税前纯益、非常项目前纯益、本期净利和每股盈余七步所组成（见表三）。现分别对有关项目两两比较如下：
1.销货收入与产品销售收入
台湾地区的损益表以销货收入为起点，大陆报表则以产品销售收入为起点，欧美报表则以销售净额为起点。三者看似相同，其实是不同的概念。
首先，大陆实行税制改革后，销售税改过去产品税、工商统一税种为增值税，与台湾地区及欧美相同。在新的增值税制中，增值税是价外税。购方付给销售方的款项——大陆称之为产品销售收入，它由两部分构成。一部分是销售方向购买方收取的销售额（包括了销售价和收取的包装费、贮存费、运输装卸费等价外款项），另一部分是销项税及附加销售费。后一部分是销售方式为政府向购买方收取的税款和各种发展和建设基金收费。销项税及附加销售费是以销售额为税基计算出，并与销售额一道在专用发票上分别列示，作为购买方用以抵扣购方销项税用的进项税。据此则有：
产品销售收入＝销售额+销项税及附加＝销售额（1 +增值税率）。若有发生销售退回、折让和销售折扣时，则为：产品销售收入＝（销售额－销售退回－销售折让－销售折扣）+销售税及附加＝销售净额+销售税及附加＝销售净额（1+增值税率）
要注意的是，第一，大陆损益表中采用的产品销售收入是指已经扣除了销售退回、折让和折扣后的产品销售净收入。第二，产品销售收入包括销售额和增值税两部分，是还未扣除增值税的收入。
与大陆的产品销售收入的内容不同，台湾损益表中的销货收入是指产品销售收入已扣除增值税后的余额。但它与大陆产品销售收入一样也还未扣除销售退回、折让和折扣。即：
销货收入＝产品销售收入－增值税。
欧美国家损益表中的销售净额则是销售收入扣除增值税后又扣除销售退回、折让和折扣的余额。即：
销售净额＝产品销售收入－增值税－销售退回、折让、折扣。
由于三地损益表分别采用了不同概念的项目作为计算起点，这就决定三者扣除项目的不同。台湾地区和欧美的损益表方式由于不列出本期增值税，管理者就无法从损益表中得到此项信息。大陆损益表中由于列入了销售税这一减项后虽可获知增值税信息，但也同时会使人产生一种错觉：似乎销售税是从产品销售收入中提取的。因而认为是经营者创造了销售税，并随之认为增值税的多少会影响企业的成本和经济效益。这些感觉在逻辑上都是错误的。因为增值税是价外税，它并不是从企业销售收入中提取的，而是企业代国家向购买者征收。相反，销售收入才是由销售税和销售额加和来求得的。增值税通过多次商品买卖，最终转嫁给了消费者，是消费者承担了这种税收，故它不会影响企业经营成果。
大陆损益表中未如台湾表那样列出销售退回、折让和折扣。而销售退回、折让金额的多少可以反映客户对企业商品的质量、规格之满意情况。由于未列出它们，管理者不能从表中了解客户对企业商品的评价。另外，未列出销售折扣额，管理者就难以知道企业为扩大销售和减少坏帐风险所制订的经营策略之实施情况了。目前在大陆采用商业折扣和现金折扣的经营方式尚不多。但由于销售过程中销货和收款不同时发生，以及经常出现商品差错和质量问题等现象，销售退回、折让的情况时有发生。因此笔者建议损益表中应增设一合并项目“销售退回和折让。”
2.销售毛利与产品销售利润
台湾地区及欧美损益表中设有“销货毛利”项目。它是将扣除退回、折让和折扣后的销售净额再扣除销售成本后得出的余额。大陆表中则未设“销货毛利”，而是设有“产品销售利润”这一项目。它是“销货毛利”再继续扣除销售费用后的余额。
销售毛利是一个重要的评价指标。它只与收入及成本有关，不受非生产性费用的影响。而销售收入又只与售价和销量有关。所以销货毛利这个项目的大小可以反映出生产成本控制的好坏和市场竞争的激烈情况。这一信息对管理者很重要。
对比之，产品销售利润这一项目的实用意义并不大。财会制度改革后将过去列入生产成本的销售费用、管理费用、财务费用等非生产性费用从生产成本中分离了出去，统称为期间费用。这一改革目的是为了分清生产性耗费和非生产性耗费，以正确反映生产管理成果。与此相应，作为评价企业经营成果的损益表理应将销售收入只与生产性耗费——产品销售成本进行比较，即应该用两者之差——销货毛利指标来评价生产部门的成果。但大陆损益表仍延用了财会制度改革前所用的“产品销售利润”项目。这项指标仍将销售收入与包括有非生产性耗费的产品销售费用等支出一起进行比较。这与新财会制度对生产成本改革的宗旨不相协调。由此得出的“产品销售利润”这项指标既不能反映生产部门的成果，又不是用来反映企业总的经营成果的，却会使人将“产品销售利润”的名称误以为是“销售利润”，造成概念上混乱，故应该将这一项目从损益表中去掉，改用销售毛利项目。
3.营业纯益与营业利润
台湾地区损益表中的营业纯益（即欧美表中的营业净利）和大陆表中的营业利润都是指营业产生的盈利。计算公式也都是：“营业收入－销售成本－营业费用”。但由于两岸对营业费用中是否应包括财务费用规定不同，所以营业纯益或营业净利与营业利润的含义也就不同。按照欧美表中的销售净额是销售收入扣去增值税和销售退回、折让和折扣后的余额这一概念。则：
台湾：营业纯益＝销售净额－销售成本－营业费用＝销售净额－销售成本－推销费用－管理费用
大陆：营业利润＝销售净额－销售成本－营业费用＝销售净额－销售成本－销售费用－管理费用－财务费用
两者就差一个财务费用。台湾地区认为财务费用，不管是指利息费用还是金融交易产生的费用，它们与租赁资产收支、投资损益一样都不属于营业活动的损益。财务费用的多少不应该影响管理者经营业绩。所以它应该与营业损益分开，以便能正确评价经营成果。但笔者认为财务费用与经营的好坏紧密相关。如果一个企业若缺乏资金而得不到贷款，或筹资不当财务费用过高，必然会影响到企业的经营好坏。特别是对于当前大陆国有企业，资金的筹集和资金成本的大小对其生存和发展影响甚大。而且许多情况下财务费用大小是可控的，所以财务费用放在营业费用中较为符合大陆实际情况。
4.税前纯益与利润总额
如果经营期内没有发生“非常项目损益”（在下面解释）则台湾表中的税前纯益或欧美表中的税前正常业务收益与大陆表中的利润总额两者计算的内容和金额基本相同。
台湾地区：税前纯益＝营业纯益+营业外收益－营业外费用＝营业纯益+租赁收入+投资收益－利息费用
大陆地区：利润总额＝营业利润+投资收益+营业外收入－营业外支出
尽管式中项目名称不同，但内容基本相同。大陆计算利润总额式中没有利息费用乃是因为大陆地区在计算营业利润时已将视作营业费用的利息（即财务费用）扣除了。
5.本期净利与净利润
本期净利（台湾）、净收益（欧美）、净利润（大陆）都是指本期正常经营下的税后利润。当经营期内发生了“非常项目损益”的情况下前述的税前纯益（台湾表）与利润总额（大陆表）就不相等了。这是因为大陆表中已把“非常项目损益”归为营业外收支的一部分了。而台湾和欧美表不将“非常项目损益”作为营业外收支（欧美称为“其它收益与费用”），单独将其作为一减项列于本期净利之前。
所谓“非常项目损益”是指非管理当局所能控制且金额又大的损益项目。它必须同时具备二个条件。一是性质特殊，即它与企业典型的正常活动无关。二是不常发生，即该事项或交易必须是一种不会在可予见的将来重复发生的事项或交易。例如“处理固定资产净损失”是不常发生的交易。但它是企业决策所引起的，是可控的事项。性质不特殊。故不能属于非常损失。又如对福建的海产养殖公司来讲，台风损失事项虽性质特殊，是企业所不可控的。但它每年都可能多次发生，是可以予见的。不满足“不常发生”条件，故也不属于非常项目损益。
对于非常损益项目和前期损益调整在报表上如何陈报。国际上存在三种争论的观点。一种是当期营业所得观点。主张本期损益只应包括由“当期”“营业”所产生的损益。凡是在前期发生的损益调整或非常损益，因其与本期正常经营好坏的评价无关，均不列入本期损益表，而应列入保留盈余表。第二种是全含所得观点。主张本期损益应包括在本期承认（不论是否在本期发生）之股东权益增减项目（股利分配和业主投资除外），因而应该将“非常损益”和“前期损益调整”列入本期损益表。第三种是折衷观点。主张“非常损益”项目应列入当期损益表，并与正常损益分开，单独表达。至于“前期损益调整”则仍列入保留盈余表去调整期初保留盈余（即期初未分配利润）。
台湾地区、欧美和大陆地区报表对上述二类项目均采用折衷观点式陈报，但作法有不同。台湾和欧美对“非常损益”项目（减加所得税后之净额）单独列项作为“非常项目前纯益”的减项。大陆地区虽也将非常损益计入当期损益表，但未与正常损益分开，而是将它归于营业外收支中，表中不单列。因此两法分别计算的税前纯益与利润总额就不相等。并导致两法计算税后利润的步骤也不同：
台湾地区：税后利润（即本期净利）＝（税前纯益－所得税）±（非常项目损益－所得税）＝非常项目前纯益±非常项目净益。
大陆地区：税后利润（即净利润）＝利润总额－所得税。
由于大陆报表未将非常损益与正常损益分开，这就使人们对企业财务成果难以分清那些是是经营决策的结果，那些则不是在企业所能控制情况下非经常发生的结果。从而导致对企业绩效的评价和对现金流量的预测作出不正确的结论。最后，两岸报表都未将“停业部门税后净损益”（欧美表有设立）列入损益表。笔者认为企业若有发生此项目只需在财务情况说明书中注明即可。
6.每股盈余
台湾地区损益表中设有每股盈余（大陆称之为每股净利润）。它是将本期净利除以流通在外的普通股股数。每股盈余常被用来代表公司的获利能力，以及用于评价股票投资之风险。并可据其历年值预估公司发展潜力。所以此指标是投资者、债权人、管理者的决策依据。但是由于公司股本常有变动，资本结构又复杂多变，投资者难以正确计算出公司每股盈余。因此需在损益表中列示出每股盈余额和其组成，并附注出此数额的计算方法。
大陆损益表中尚无每股盈余项目。随着大陆股份制经济的迅速发展，投资者需要了解上市公司的每股盈余（每股净利润）指标以选择股票投资和予测股票市价。每股盈余（每股净利润）是大陆股市判别上市公司业绩优劣和划分公司股票等级的主要依据。为此笔者建议在损益表中设立每股盈余项目以适应投资者的需要并与国际惯例相协调。
为正确予测股票市价，区分正常损益与非常损益很重要，只有将那些非企业所能控制的和非经常发生的损益从总利润中分离出来，计算出正常损益每股盈余，投资者才能据以正确预测该公司的股票市价，作出正确投资决策。
三、利润分配表和保留盈余表
1.前期项目调整的陈报
“前期损益调整”是因前期损益项目在计算、记录与认定上发生了错误，可是前期之损益已经结帐，无法在前期帐上再加以更正，所以必须在本期报表上列出前期损益调整。由于“前期损益调整”和本期的经营无关，两岸都采用折衷观点，将其列入保留盈余分配表（大陆为利润分配表，见表四），去调整期初的保留盈余（或期初示分配利润）
2.会计原则与方法变动影响的陈报
对于从采用一种公认会计原则和方法改为另一种公认会计原则和方法的情况。如：折旧方法由直线法改为加速折旧法，存货计价从先进先出法改为后进先出法等。发生这类的变动，其变动累积影响额应追溯自最早期开始，计算采用新原则下本期应具有的保留盈余额与按旧原则下之期初实际保留盈余额之差额。对这些累积变动影响额的陈报，两岸有所不同。大陆将这种“会计原则变动累积影响”视作对前期利润的调整，故列入“利润分配表”，计入“上年利润调整”项中，不另设项。台湾地区则认为这类变动是在正常经营中处于管理当局控制之下进行的，故应将它以“会计原则变动累积影响数”项目列入损益表。但它不常发生，所以排在“非常损益”项目之后。两者一起作为“非常项目前纯益”的减项（见表三）。可见对保留盈余表中的前期损益调整项目（即上年利润调整项目）所包括的范围，两岸规定有差别。大陆表对凡是涉及前期的利润调整均计入该项目内，而台湾表该项目不包括正常经营下可控变更所引起的调整。笔者认为企业涉及会计原则和方法变动的情况并不多见。若它也作为一项进入损益表，更使报表显得繁杂，主次不清，应将其归入利润分配表（保留盈余表）的“上年利润调整”较为合适。需要时可在财务情况说明书中作出说明。
表四 利润分配表与保留盈余表对比
保留盈余表(台湾地区)
利润分配表(大陆)
期初保留盈余利润总额
前期损益调整(扣除税收调整) 应交所得税
调整后余额 净利润
本期净利年初未分配利润
弥补以前年度亏损上年利润调整
可供分配之盈余 上年所得税调整
提存特别盈余公积及各项准备 可供分配的利润
分配各项酬劳及资金 罚款、没收等损失
本年度应付股利 盈余公积补以前年度亏损
现金股利提取法定盈余公积
股票股利提取公益金
期末保留盈余支付优先股股利
提取任意盈余公积
应付利润
未分配利润
3.可供分配之盈余与可供分配的利润
两者含义相同。由于两岸在利润分配中对“弥补以前年度亏损”项的排序不同所以当企业发生该项目时两岸算得的可供分配的利润（盈余）额就不等（见表四）。
大陆报表将弥补亏损放于可供分配利润之后，不尽合理。从字义上讲可供分配利润应是可以进行分配的利润。可是在有以前年度亏损和罚没损失未扣除情况下，它就称不上为可供分配之利润了。
4.特别盈余公积与任意盈余公积
两者性质相似，都是在企业盈利较多时为控制期末保留盈余数量而提取的公积金和准备金。大陆任意盈余公积金是在提取公益金和支付优先股股利后提取。台湾则直接在提取法定盈余公积后提取，但不提公益金。显然，提取为职工集体福利设施用的公益金是不可少的。对比之大陆的分配比台湾地区更合理。另外，台湾表中还设有“分配各项酬劳及奖金”项目。大陆则已将所有奖金、津贴、补贴连同工资一起作为直接工资，在成本或费用中计入。
四、建议损益表模式
根据以上分析，提出建议的损益表模式如下：（见表五）
表五 建议的损益表表六 台湾地区现金流量表
损 益 表 现金流量表
一 产品销售收入
营业活动现金流量
销售退回及折让 本期净利
产品销售成本
+折旧费用
产品销售税及附加
-应收帐款增加
二 销售毛利
-存货增加
其它业务利润+应付帐款增加
销售费用-短期应付票据减少
管理费用营业活动之净现金流入
财务费用投资活动现金流量
三 营业利润+出售长期投资
营业外收入 -购买固定资产
投资净收益 投资活动之净现金流入
营业外支出
理财活动现金流量
四 利润总额 -发放现金股利
应交所得税
+发行普通股
五 非常项目前利润
本期现金及约当现金增加数
非常损益(扣除所得税后净值)
期初现金及约当现金余额
六 净利润
期末现金及约当现金余额
七 每股盈余 不影响现金流量之投资理财活动
正常损益每股盈余 长期应付票据交换固定资产
非常损益每股盈余 发行普通股交换长期应付票据
五、财务状况变动表和现金流量表
财务状况变动表和现金流量表都是用来反映企业财务的变动情况，即企业资金来源、运用的增减变动情况，从而揭示企业的营业、投资和理财活动及结果，供投资者、债权人和管理者了解企业的短期支付能力。两者不同的是：财务状况变动表是以营运资金为基础编制的，反映营运资金的来源与运用情况。现金流量表是以现金为基础编制的，反映现金的来源与运用情况。（见表六）营运资金是流动资金与流动负债之差，我国和欧洲多数国家采用财务状况变动表。美国、澳大利亚采用现金流量表。台湾地区这几年已改用现金流量表。今后由编制财务状况变动表改为编制现金流量表乃是各国发展趋势。出现这种趋势的原因首先在于财务状况变动表的编制费时难度大，更主要是在于它经常不能正确提供信息，实用价值并不大。这表现在：①营运资金中存货增加必导致营运资金增加，但如果存货是滞销品就不能说支付能力增强。现在大陆许多国有企业积压有大量滞销的存货，难以变现，营运资金不少，偿债能力却很弱。②营运资金中应收帐款增加也导致营运资金增加，但如果应收款质量差也不能说支付能力增强。尤其在当前我国企业间相互拖欠款、三角债十分严重情况下，大量的应收帐款是呆帐、坏帐。赊销额增加使营运资金增加了，但偿债能力并不一定增强。③我国银行尚未广泛办理应收帐款贴现业务，更没有国外银行办理的存货抵押贷款业务。企业往往大量资金被冻结在存货和应收帐款，又不能从银行得到贷款。帐面营运资金多，支付能力却极低的现象常有见到。可见编制财务状况变动表所反映的企业支付能力并不可靠。
美国和台湾地区采用现金流量表来反映财务状况的变动。从该表可了解到企业现金增减的原因：经营、借贷、发行股票、变卖资产引起的现金增减量。也可了解到应收帐款、存货各占用现金的数量。这些信息对于投资者、债权人和管理者了解企业的支付能力，获利状况和管理效率都十分有用。通过两种表的对比可知，根据大陆现实情况，为向投资者、债权人提供企业真实财务状况变动信息以利各方作出正确决策，应该尽快将现行的财务状况变动表改为现金流量表。
标签：损益表论文; 每股盈余论文; 财务报表分析论文; 存货成本论文; 营业盈余论文; 台企论文; 企业经营论文; 经营利润论文; 经营费用论文; 企业利润论文; 长期投资论文; 企业编制论文; 投资论文; 销售收入论文; 财务费用论文; 流动资产论文;