投资还是分立——对农产品深加工企业纳税筹划的思考，本文主要内容关键词为：农产品论文,纳税筹划论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、案例及问题的提出
某县国有林场所产木材适合于加工制作各种高档胶合板，是很多胶合板企业的重要原材料供应地。为了促进林场产业结构调整，提高农业初级产品附加值，有效利用当地资源，促进当地经济可持续发展，通过招商引资，林场与一外地投资者合资成立了一家胶合板厂，林场以种植树木的林地作为入股资产。胶合板厂利用旋切设备将自己种植的树木初加工成板皮后，作为加工胶合板的主要原材料。胶合板厂生产的胶合板适用17％的增值税税率，对于耗用的主要原材料板皮，由于是用自己种植的树木加工而成，因而无法获得进项税额抵扣，这样加工销售的胶合板可以抵扣的进项税额只有一些辅助材料和水电费等，所以胶合板厂经营一段时间后，发现增值税税负非常高。
通过咨询税务师事务所，胶合板厂有关投资方决定投资成立一个独立核算的企业甲，作为胶合板厂的子公司，专门负责林木的种植、管理，再由甲将种植的成材树木简单加工成原木后销售给胶合板厂，并由甲向胶合板厂开具普通发票。甲企业简单加工后销售的原木属财税[1995]52号文《关于印发＜农业产品征税范围注释＞的通知》所列的农产品，甲又是直接从事林木种植的单位，因而其销售原木免征增值税；同时根据国税发[1994]122号文《关于增值税若干征收问题的通知》的规定，一般纳税人购进免税农业产品取得的普通发票，可以按普通发票上注明的价款计算进项税额，财税[2002]12号文《关于提高农产品进项税抵扣率的通知》又将增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10％提高到13％，因此，胶合板厂购进甲企业销售的原木，可以按取得的普通发票上注明的金额按13％的税率计算可抵扣进项税额。这样，投资设立的甲企业销售原木不用交增值税，胶合板厂生产销售的胶合板又能获得购进原木13％的增值税进项税额抵扣，两个企业的增值税整体税负与投资设立甲企业前相比大大降低。
税务师事务所特别提醒胶合板厂，投资设立的甲企业销售给胶合板厂的只能是原木，而不能是原木经初加工后的板皮，因为板皮不是财税[1995]52号文所列的初级农产品，不能享受免征增值税的优惠政策。新设立企业生产销售的必须是免税农产品，这也是类似企业筹划方案中所应注意的。
类似的筹划在以免税农产品为原材料进行深加工的企业是很常见的。但是，税收是贯穿于现代企业经济活动全过程的，企业的每一项经济活动可能会涉及多项不同的税种，因此，作为企业一项重大投资决策，仅仅考虑一种税是远远不够的。采用投资设立甲企业的方式固然可以解决胶合板厂增值税税负过高的问题，但从企业的综合税负出发，是否有更好的办法可以降低甲企业在设立过程中及成立后涉及的税收负担呢?笔者认为，采用分立方式设立甲企业应该是一个更好的方案。下面我们就胶合板厂采用这两种不同方式设立甲企业涉及的有关税负进行分析。
二、以投资方式设立甲企业的有关税负分析
1.契税：契税的征税对象是境内转移的土地使用权和房屋使用权，纳税义务人是土地使用权和房屋使用权转移过程中，承受的单位或个人。在本方案中，林地的土地使用权由胶合板厂转移到新办的甲企业，则新成立的甲企业将负担契税。
2.印花税：股权投资合同不是印花税的征税对象，但根据财税[2006]162号文《关于印花税若干政策的通知》，对土地使用权出让、转让合同应按产权转移书据征收印花税，所以胶合板厂在此投资过程中对用于投资的林地使用权应缴纳印花税。接受投资的甲企业，根据国税发[1994]25号文《关于资金账簿印花税问题的通知》，应按“营业账簿”税目中“记载资金的账簿”，以“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额贴花，同时应就接受投资的林地使用权按产权转移书据缴纳印花税。
3.土地增值税：根据财税[1995]48号文《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。尽管财税[2006]21号文《关于土地增值税若干问题的通知》对48号文的这条规定进行了修订，但只是说对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不再适用48号文暂免征收土地增值税的规定，因此，胶合板厂将林地作为资产投资到新办的甲企业从事农业生产，仍可免征土地增值税。
4.流转税：胶合板厂投资到甲企业的资产主要是种植林木的土地。财税[2002]191号文《关于股权转让有关营业税问题的通知》规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不征收营业税。因此胶合板厂投资到甲企业的土地使用权不征收营业税。那么对林地上的树木，是否要单独征收增值税呢?国税函[2002]700号文《关于林地使用权转让行为征收营业税问题的通知》规定：单位和个人将其拥有的人工用材林使用权转让给其他单位和个人并取得货币、货物或其他经济利益的行为，应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。从这个文件可以看出，税法对“林地”，是统一作为“土地使用权”处理的，对林地上的树木不单独征税。实际上由于树木属于初级农产品，又是胶合板厂自产的，即使对树木单独征税的话，也是可以免征增值税的。
5.所得税：根据国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，胶合板厂将林地作为资产投资到甲企业，应按视同销售计算缴纳所得税。
至于胶合板厂投资设立的甲企业以后的经营所得是否要交所得税，根据财税字[1997]49号文《关于国有农口企事业单位征收企业所得税问题的通知》的规定，国有农口企事业单位从事种植业、养殖业和农林产品初加工业可以暂免征收企业所得税。而胶合板厂投资设立的甲企业并非国有农口企业，那么它是否可以享受免征所得税的优惠政策呢?根据财税[2001]171号文《关于林业税收政策问题的通知》的规定，对包括国有企事业单位在内的所有企事业单位种植林木、林木种子和苗木作物以及从事林木产品初加工取得的所得暂免征收企业所得税。因此，甲企业虽然不是国有农口企业，它也可以享受免征所得税的优惠政策。
三、以分立方式设立甲企业的有关税负分析
1.契税：为了支持企业改革的逐步深化，加快建立现代企业制度，根据财税[2003]184号文《关于企业改制重组若干契税政策的通知》，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。因此如果采用新设分立的办法设立新企业甲，甲企业的投资主体与胶合板厂的投资主体相同，则在新设立甲企业的过程中，甲企业作为土地使用权的承受者就不需要缴纳契税。但是，184号文的执行时间是到2005年12月份截止，胶合板厂在2006年采取分立办法新办甲企业，甲企业是否仍然可以享受免交契税的待遇呢?为继续支持企业改革，2006年3月份，财政部与国家税务总局下发了财税[2006]41号文《关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》，明确企业改制重组涉及的契税政策，继续按照财税[2003]184号文的有关规定执行，执行期限为2006年1月1日至2008年12月31日。因此胶合板厂新设分立甲企业，仍可享受免交契税的政策。
2.印花税：根据财税[2003]183号文《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。因此甲企业在接受投资时不用按“营业账簿”税目中“记载资金的账簿”缴纳印花税，当然对接受投资的林地使用权仍得按产权转移书据缴纳印花税。胶合板厂印花税税负同投资方式设立企业。
3.营业税和土地增值税：通过以上分析我们知道，以土地使用权投资设立企业，投资企业不用交土地增值税和营业税，那么新设分立企业，对于分立企业剥离出去的土地使用权等，是否要交营业税和土地增值税呢?我们知道，分立是一个企业依法分为两个或两个以上的企业，分立的主体是企业股东，转让的客体是企业产权。根据国税函[2002]165号文《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》的规定，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。但是，165号文所说的转让企业产权行为，企业的资产所有权并没有发生转移，而在分立时，被分立企业的相关资产所有权发生了转移，对于这种情况是否应该缴纳营业税呢?对此，税法并无明确规定，实务中目前有两种意见，一是认为视同投资处理，那么根据前一部分的分析，此时不用缴纳营业税；另一种意见认为应按转让林地使用权处理，根据国税函[2002]700号文，如果转让的人工用材林是转让给农业生产者用于农业生产的，可免征营业税。由于胶合板厂将林地投资到甲企业后，甲企业作为农业生产者将林地用于农业生产，因此对胶合板厂不用征收营业税。也就是说在采用分立形式时，胶合板厂不用就剥离的土地使用权缴纳营业税。
胶合板厂剥离出去的土地使用权是否应交土地增值税，税法也无明确的政策规定，实务中同样也有两种意见，一种认为按视同投资处理，则根据前一部分的分析，此时不用缴纳土地增值税；另一种认为应按转让林地使用权处理，则应该缴纳土地增值税，但通过合理安排，也是可以使其税负降到最低的，即如果在分立时，剥离的土地使用权评估价值与账面价值相同或稍高，那么土地增值税将等于或趋于0。事实上剥离的土地使用权评估价值高低对胶合板厂及甲企业的所得税是没有影响的，因为胶合板厂在此分立过程中不用计算资产转让所得(下面一段将会谈到)，而新设分立的从事林木产品种植和初加工的甲企业又是免征所得税的。
4.所得税：根据国税发[2000]119号文《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》第二条第一款，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。但是，由于甲企业除了股权外，并未支付给被分立企业胶合板厂或其股东除分立企业股权以外的非股权支付额，根据119号文第二条第二款规定，分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，被分立企业可以不确认分离资产的转让所得，不计算所得税，因此，胶合板厂此时可不确认分离资产的转让所得并计算所得税。当然，作为分立企业甲接受胶合板厂的资产土地使用权及负债等，也须以胶合板厂的账面净值为基础结转确定，而不得以评估确认的价值作为计税成本。从长远来看，一般来说，被分立企业确不确认资产转让所得，从两个企业的整体来讲，在所得税上只是时间性差异而已。但是在本例中，胶合板厂不确认资产转让所得却是永久性差异，因为新设分立的从事林木产品种植和初加工的甲企业是免征所得税的，其以后经营活动中的所得税并不受所接受资产计税成本的影响。
四、结论
通过以上分析，我们可以看到：对于以免税农产品为原材料进行深加工的企业，将免税农产品的生产部分进行剥离另成立独立核算的企业，其意义不仅在于可以为深加工的产品获得进项税额抵扣，更为重要的是，如果剥离出去的企业生产的免税农产品，属于财税[1997]49号文规定的免税种植业、养殖业范围，还可以免征所得税，特别对于从事种植林木、林木种子和苗木作物以及从事林木产品初加工的企业，并不强调一定是国有农口企事业单位才可暂免征收企业所得税，在这一点上，两个方案的效果都是一致的。但是，与投资方式相比，采用新设分立的方式成立甲企业，分立企业可以免交契税、“营业账簿”印花税，被分立企业也不用确认分离资产转让所得交所得税。至于被分立企业剥离出的土地使用权可以涉及的营业税和土地增值税，尽管目前在政策层面上不像投资那样有明确的免税规定，但通过合理安排，也是可以将其税负降到最低点的。总之，从综合税负来看，采用新设分立方式成立甲企业比采用投资方式成立甲企业将会降低很多。
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