采矿权资产计量新论——基于公允价值的探讨，本文主要内容关键词为：新论论文,公允论文,采矿权论文,资产论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前我国的会计准则体系中，没有针对矿产资源的具体准则，财政部1999年颁布的《企业探矿权采矿权会计处理规定》对企业采矿权处理的规定也是基于历史成本，不能反映当前的变化需求。结合国际会计准则和我国新会计准则的精神，笔者认为以公允价值为基础计量采矿权资产是最为适合的。
以公允价值计量采矿权资产的具体做法如下：
一、初始计量
在矿产资源资本化和采矿权市场化流转的条件下，企业采矿权的取得有多种形式。这些形式有的体现了矿产资源资产的公允价值，有的则没有。所以在初始计量中应该针对不同的采矿权获得形式分别对待。
1.对于原来由政府无偿划拨的，以授予或者协议方式获得的采矿权，由于其没有成本，或所支付的价款或协议金额等历史成本与其代表的矿产资源资产价值相差悬殊，故其初始确认金额应该采用市场法确定，参照市场中同样质地品位的矿产资源采矿权的拍卖价等来进行确认。
对于确认金额与实际支付价款的差额，可以看作是企业获得的一种政府补助，参照《企业会计准则第16号——政府补助》中的规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。
另外一种情况是对于国企改制中作为国家资本金投入的采矿权，其作价更应该按照市场法或收益法来重新评估其公允价值计入国家资本金，不能按照其历史成本作价，防止国有资产流失。
2.对于通过招标、拍卖等公开的市场化的购买方式取得的采矿权，其价款反映了市场参与者对于矿产资源资产的真实价值的判断，体现了公允价值，故应该将采矿权价款和中介费等可以直接归属于采矿权资产的相关费用作为采矿权资产初始计价的基础。
二、采矿权资产的摊销
资产的折旧和摊销方法应该反映企业消耗其内涵经济利益或者资产为企业带来经济利益的方式。采矿权资产与资源储量对应，其摊销应该与消耗的可采储量对应，按照产量法进行摊销，以资源成本方式计入矿产品成本，通过销售收入来回收，其计算方法为：
采矿权资产摊销额=采矿权资产账面价值×采矿权资产折耗率
采矿权资产折耗率=当期产量/(期末可采储量+当期产量)
这种方法符合矿产品的制造过程，采矿权资产的减少与资源储量的减少直接对应，不存在估计摊销期限的问题，有助于会计核算的可靠性和提高资源管理效率和水平。
三、后续计量
如果企业预备将采矿权资产进行转让，则期末应按市场价值对其进行重新估价和确认，对于增值部分计入当期损益。而大部分企业会持有采矿权资产进行开采获得利润，则对于这些采矿权资产，期末应该按照市场法或收益法重估其价值，对于其增值部分不能简单地计入当期损益或增加股东权益，而应进行如下两种处理：
1.借鉴递耗资产增值的账务处理方法，增加采矿权资产价值，将增值部分确认为“未实现增值”，之后各期按照初始确认价值加上新增加价值计算，待累计摊销额等于初始确认价值时，之后的各年按当年实际产量计算的属于采矿权资产增值部分的数额计入留存收益。这种方法将增值部分递延，待其实现时增加股东权益，将矿产资源资产的溢价收益与经营收益区分开，即这部分增值是来源于资产的自然增值而不是经营者通过改善管理等手段获得的，有利于对经营者的业绩和企业的增长情况做出正确科学的评价。
2.在会计报表附注中对矿产资源资产的原值、摊销、重估方法与增值额等予以详细披露。
四、应用举例
例1：G公司是一家国有控股的主营煤炭生产、洗选加工、销售的股份有限公司。其主营业务收入主要来源于煤炭产品销售，2005年煤炭综合售价296.28元/吨，同比增长35.01％；主营业务收入720135万元，同比增长52％，其中煤炭产品销售收入717552万元，同比增长52.07％；主营业务成本557705万元，同比增长53.42％，其中煤炭销售成本555176万元，同比增长53.51％；主营业务利润154112万元，同比增长45.69％；
其采矿权列示于无形资产之下，按照其无形资产计价和摊销方法，采矿权在取得时按实际成本计价。采矿权自取得当月起按30年平均摊销。期末以取得成本减累计摊销列示。截止2005年12月31日余额为95,937,998元，其明细项目列示如下表。
项目 取得方式 原始金额 上年末金额 本年摊销 2005.12.31余额 剩余年限
采矿权
购买 115125600 99775519 3837520195937998
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按照本文上述的构想，该公司的采矿权资产摊销应按照产量法在采矿权使用年限和矿井服务年限两者中较短的一个期限内摊销，计算本年摊销额为4579230元，记作：
借：采矿权摊销费用 4579230
贷：采矿权累计摊销4579230
采矿权摊销费用当煤炭出售时计入营业成本，采矿权累计摊销是采矿权的备抵账户，其贷方余额在资产负债表上作为采矿权资产的减项处理。
期末采用收益法，根据本期销售数据和未来预期对采矿权资产进行重新估值，得到采矿权资产期末公允价值为96937998元，增值1000000元，记作：
借：采矿权资产——重估增值1000000
贷：未实现增值 1000000
例2：S企业是一家大型国有煤炭企业，2005年将其旗下的13家主营煤炭开发及配套业务的公司组成新的股份公司T并运作上市。其中涉及到29个矿山的29个采矿权，估值总额为50亿元，计入国家资本金。
此例中采矿权从集团公司S转入股份公司T，属于关联交易，而不是真正按市场定价机制进行的转让。这29个采矿权对应的储量为52亿吨，采矿权价格相当于每吨1元，而市场公开拍卖的采矿权成交价格都在6到10元每吨。显然50亿元的估值结果大大低于采矿权资产的实际价值，造成国有资产流失，损害了国家的权益。故T公司在对采矿权资产进行初始计量时应以按市场法重估所得的公允价值进行计量。