当代会计研究方法：检讨和反思，本文主要内容关键词为：当代论文,会计论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
二十年来的中国会计研究，从重视规范性研究到提倡实证研究，有了许多变化。然而，总体感觉却是，现阶段中国实证会计研究的趋势，仍然只是以模仿英美实证研究的模型和文章格式为主，创新性很少，能够捕捉中国自己独特环境因素的研究也不多，有些人甚至很尖锐地说现有大部分中国实证会计研究都只是在抄袭“洋八股”的理论和文章格式(例如代理人理论、突变理论等)。
故此，前瞻中国会计研究工作的未来，也值得先回顾西方会计研究曾经走过的路，尤其是西方会计研究方法的历史演变。
本文的内容，基本上是我提交给中国会计学会2006年学术年会的英文论文《当代会计研究的不同观点》的详细增订本。在这篇文章中我分享的一点点浅见，内容是关于对当代全球会计研究方法的一些思考，但思考的角度，却是以我个人过去二十年跟中国会计学术界同业接触的经验作为出发点。
二、西方会计文献
其实，英美学者也曾经为自己的西方会计研究文献作过回顾。最常见的是关于评论文献的研究调查，往往都是集中分析文献作者、学院背景、学报期刊三方面。例如，根据Heek，Jensen和Cooley(1990)的文献调查，研究成果最丰硕的会计学者，在英国有Hopwood，在澳大利亚有Chambers，在加拿大有Amernic；会计研究成果最多的学院机构，在英国有伦敦大学、曼彻斯特大学，在澳大利亚有悉尼大学、新南威尔士大学，在加拿大有多伦多大学、英属哥伦比亚大学等等。在这个文献调查里，也列出了二十四份学术地位最高的西方会计学报期刊。
一般而言，西方学报期刊的学术地位评比，乃通过会计学者的意见普查而确立。例如，Howard和Nikolai(1983)采用由美国注册会计师协会出版的老牌期刊《专业会计报》作为基准，让其他学报期刊在学术素质上跟它比较，在全美国会计学者的意见普查里，为每一份学报期刊给一个分数，最终给不同学报期刊的学术地位排一个次序。虽然，不同学报期刊的名次在不同的文献调查里或许会稍有不同，排名高的学报期刊亦有各自的风格(例如，一般被认为排名最高的几份学报期刊有：芝加哥大学出版的《会计研究学报》，理论性较强；美国会计学会出版的《会计评论》；以新古典经济学作为指导方针的《会计与经济学报》则是实证会计研究的代表性刊物)，但在专家学者的眼中，不同学报期刊的各自学术地位颇为清晰，素质高的学报期刊始终普遍地被认为是好的刊物。
但加上了地域或文化差异的因素，文献调查的结果便会有所不同。例如，Nobes(1985)发表了一个很有趣的文献调查研究报告：调查的范围不再限于美国，还加上了英国、澳大利亚、新西兰等地，学报期刊的排名基准，改为采用美国会计学会出版的《会计评论》，结果发现，在美国以外的会计学者意见普查中排名特别高的几份学报期刊(例如英国出版的《会计与商业研究》、美国伊利诺大学出版的《国际会计学报》、澳大利亚出版的《算盘》)，都不属于大量使用数学统计的实证研究风格。
这说明了一个很有意思的现象：在西方会计研究当中，也有关于研究风格的内部分歧(实证研究与非实证研究的分歧、数学统计方法与非数学统计方法的分歧等等)。从地域因素而论，实证研究风格和数学统计方法是美国会计研究的主流取向，非实证研究风格和非数学统计方法则是美国以外(尤其是欧洲大陆)会计研究的倾向。
三、解构美式实证会计研究的特征
要综观西方实证会计研究的要义，我经常引用一篇经典的美式实证会计研究论文作为说明的例子。论文的作者是国际知名的实证会计研究大师Watts和Zimmerman，文章发表在1978年1月的《会计评论》上，题目是《建构关于会计准则因素的实证理论》，被认为是影响后来三十年美式实证会计研究普及发展的代表性论文，故此获得美国注册会计师协会颁授的“会计学贡献大奖”；芝加哥大学出版的权威学报《会计研究学刊》里的一个调查发现(Brown and Gardner，1985)，这篇论文被其他发表在一级学报期刊的文章所引用的次数，远远超过其他同期的论文。
这篇经典论文的内容可以用Watts和Zimmerman自己的话描述(1978，页112)：“这篇文章探讨那些影响管理层对会计准则的态度的因素，这些因素很可能左右企业对会计准则制订过程中的游说工作。一些影响企业现金流量的因素，会被会计准则所影响。这些因素包括税务要求、法律规范、管理层的工资待遇安排、会计成本、监管成本。这些因素放在一起，成为一个理论模型，可以预测：如果大型企业的盈利将会受到新制订会计准则的影响而减少，这些大型企业便会赞成那些会计准则的实施。而其它企业，如果他们预期新增的会计成本高于游说成本，他们便会反对那些新制订会计准则的实施。这个理论模型的预测，采用企业曾经向美国财务会计准则委员会呈交的意见书作为实证的检验数据，结果，实证发现与理论模型的预测相符”。
在这篇论文里，Watts和Zimmerman细心地一步一步建立严密的逻辑论证，采用虚拟和非直接的辩论，建构关于会计准则制订的理论。最后，归纳到企业的规模大小，作为企业如何在会计准则制订过程中游说的预测指标。换言之，Watts和Zimmerman的理论认为，根据企业的规模大小，便可以预测他们赞成或反对一项新制订的会计准则。背后的推论是：大型企业为免树大招风，用经济学的概念说，就是意图降低监管成本，所以，如果一项新制订的会计准则将会减少大型企业的账面盈利数字，他们便会赞成这项会计准则，这是一种理性的游说行为。
我的研究生都非常佩服这篇论文的理性能力，然而几乎没有人相信这篇文章的结论。对这两个问题的反应，极端对立，却又是非常合理的。这正也反映了美式实证会计研究的特征：逻辑理性严谨、数学统计方法精密，但理论简单肤浅、充满猜想性；而且，美式实证会计研究也很追求理论的预测用途(实证研究认为，研究有三个层次：描述现象、解释因果关系、预测未来，并认为第三个层次“预测未来”最有价值)。
四、质疑实证会计研究的论点
其实，在西方会计学者当中，反对美式实证会计研究范式的声音，从来没有中断过。例如，Behling和Dillard(1987)认为美式实证会计研究很理性、步骤有板有眼，但很脱离现实。他们说：“理性的模型，过分强调能够量化的因素，而忽略不能量化的因素。而那些难以量化的因素，在现实中，往往也是很重要的。故此，理性模型的缺陷，并不是理性模型本身错误，而是在狭隘的理性实证主义中，有极大的不平衡。我们应该停止在研究工作里过份偏爱数理的一面”。
美式实证会计研究的另一块基石，是新古典经济学的取向。Watts和Zimmerman(1978)公开表明：“经济理论指导我们相信有一些因素决定管理层的利益，以至这些因素决定管理层的决策：运用资源，在会计准则制订过程中进行游说工作。我们的大前提是：人的行为是要为自己争取最大的利益。在争取当中，人会运用资源，也会很有创意。这个大前提最明显的含义就是：管理层关于会计准则的游说行为，是为了自己的利益”。这段话，很明显就是贯彻新古典经济学的基本立论。
Watts和Zimmerman称自己的实证会计研究模式为实证会计理论。他们说(1986)：“称为理论，意思是指科学主义的理论观；提出理论，是为了解释现象和预测现象。我们研究的现象是会计现象，以经济学为根本，所以叫实证会计理论”。然而，不完全认同实证会计理论观点的美国本土会计学者也有不少，包括很有学术地位的哈佛大学讲座教授Christenson，他对实证会计理论提出很有力的批评(1983)：“Watts和Zimmerman等人断言很多会计理论都是不科学的，因为它们属于规范性研究。他们自己便鼓吹实证会计理论，并声称是解释真实会计现象的。但他们的说法带来很多关于方法论的问题。第一，他们的说法混淆了两个层次的现象：实然和应然；研究事实上怎样和研究应该怎样，各有价值，两者皆需要。第二，实证会计理论错误地建基于落后的十九世纪实证主义教条。第三，他们的说法待人严、律己宽，他们提出的会计理论经不起他们自己提倡的科学验证标准的考验；当他们自己的会计理论有漏洞的时候，他们并没有公正地采用波普尔提出检验科学的证伪标准，去检验自己的理论，反而用诸多借口回避对他们理论的反证。他们应该整理好自己的研究工作，再要求别人尊重。他们应该集中在一个领域里彻底地研究和解释，而不是每一次提出一篇论文，都是一个新的研究领域”。
另外，曾经发表过很有影响的论文的Tomkins和Groves，对实证会计理论的质疑亦很深刻(1983)：“实证会计研究的方法源于自然科学。但其实人文诠释的研究方法，更能集中发掘会计实务的问题，更能联结会计研究与会计实务。象牙塔里的实证会计研究者往往小题大做，视野狭隘，导致会计研究与会计实务脱节；他们所谓考虑不同的研究设计，只是在各种数学技巧中选择其一，其实都是被困于一种研究范式里，所谓变化，只在统计方法上而已。如今大部分的实证会计研究，程序皆千篇一律：选择研究现象的变量、将研究命题表述为假说、将要观察的现象数量化、集中搜集与变量有关的样本数据、用数学统计方法将数据分析、证实或否证原定的假说。亦是因为这种抽象和狭窄的研究程序，令一般会计实务者觉得学院派的会计研究跟他们没有关系”。
我觉得，这些资深学者们对实证会计研究方法的质疑，我们是应该认真思考和面对的。根本的问题是：实证会计研究方法的哲学基础，乃逻辑实证主义。而逻辑实证主义的根源，乃研究自然科学为背景。自然科学诸如物理学、化学等，乃研究物质的规律；但会计现象作为人的社会行为，并不能与物质世界一样对待。就算暂时只说自然界的物质世界现象，当代量子力学也指出，没有可能完全客观地观察现象，因为，单单观察者的存在本身，便已经影响了被观察的对象。从事会计行为实验研究的学者，必然早已明白这个道理；例如，要研究企业经理们的管理会计决策心理和行为，一组被研究的经理们在一个房间里，其中没有观察员，而另一组被研究的经理们在另外一个房间里，其中有观察员，纵使对这两组被研究者的待遇一样，只因有没有观察员的存在，两组人的行为表现便已经有所不同。
五、会计研究的人文理论基础
说到底，研究方法立足于人文理论作为哲学基础。Morgan呼应Tomkins和Groves的观点，指出不同研究方法适合不同研究对象，而对研究对象的理解，则在乎怎样看研究对象的本质。这其实是本体论的问题：不同的世界观描述“研究对象的本体”是什么?Morgan(1983)认为自然科学家所设计的研究方法，很适合研究大自然，因为大自然有具体的结构；但这些自然科学研究方法却很不适合研究社会现象，因为社会现象比较自然现象往往不具体、不肯定、没有决定性的因果关系。所以，研究社会现象(会计现象属于其中一种)，需要使用自然科学研究方法以外的其他方法。
Morgan本人和Smircich(1980)便曾经写过一篇非常著名的文章(影响后来很多的管理学论文)，提出不同研究方法应该怎样配合不同的本体论、对人性本质的理解、知识论等等；这篇文章使用极端的主观主义和极端的客观主义作为两个极端，在其中排列不同的本体论、对人性本质的理解、知识论、形象模拟(见本文表一)。在这个排列里，不同研究方法适合哪一种研究对象，便一目了然。例如，如果使用实证研究方法研究会计现象(诸如用复杂的统计数学方法操控数据)，便是假设了能够将真相定格，好像在观看一出电影的时候，使用录像机将一时一地的镜头定下来，单单研究这个镜头所陈现的景象。这样做，过分强调现象的具体结构，却忽视了社会现象的流动性(仿佛是漠视了一出电影的前因后果，单看一个镜头的景象)，更忽略了人在社会行为中的自由性，反以决定论看人像机器一样千篇一律地回应环境刺激而已(就像行为科学学派所主张的，人就如白鼠一样：如果白鼠每一次听到铃声都有东西吃，便会认为铃声等如食物的到来，相反，如果白鼠每一次听到铃声后都被责打，便会认为铃声等同刑罚的来临)。虽然实证会计研究也有考虑时序变化这个角度，但没有因此而改变认为会计现象有具体结构这个本体论的深层立场。
在这样的分析下，实证会计研究方法便只是研究会计现象的一种方法而已。实证会计研究学派以外的其它会计学者，便提出其他研究方法，统称为人文诠释研究方法。他们强调研究方法的多元性，每一种研究方法都有优点和缺点，他们反对独尊实证会计研究一法。
六、人文诠释研究方法和一些应用在会计研究的经典论文
比较有影响力的人文诠释研究方法，包括象征互动论、德国批判理论、法国批判理论、构建论。使用这些方法研究会计现象的论文，也能够在国际著名的第一流学报期刊发表。
象征互动论有三个基本观点，第一，人类行为对应事物对他们的意义；第二，事物的意义从人类社会中的互动关系而来；第三，每一个人接触事物的时候会产生一个诠释过程，这个过程处理事物的意义，也调整事物的意义。Tomkins(1982)曾经使用这个研究方法，研究美国的政府部门如何使用会计信息，他说：“如果我们想深入了解会计信息如何被使用，我们必须研究独特的处境、微观的影响、会计系统的个别部分和整体效用对会计实务人员的重要性”。
德国批判理论以当代大思想家之一哈贝玛斯的主张为代表，应用在会计研究里，有三个基本取向。第一，理论与实务的动感结合；第二，批判、改变、革新是研究工作中必须有的作用；第三，看社会建制(例如会计系统的技术部分和社会意义)，不能离开它的人文历史背景。Laughlin(1987a)认为会计系统的真相在乎深层的社会因素，前者的改变在乎后者的转换，要分析这种关联性，德国批判理论是最有力的一种研究方法。Laughlin(1987b)曾经采用这个研究方法分析英国圣公会的会计系统，他说：“任何一家企业、政府部门、社会组织，其隐含的组织文化和历史背景，赋予了会计系统中可见技术部分的本质和意义。在英国圣公会里，圣俗有别是深层的组织文化和历史背景，因为圣尊俗卑的观念，俗务只为了供应圣事所需要的具体资源，会计工作又被看作为是俗务的一种，其发挥的作用便必然有限”。
法国批判理论以当代另一位大思想家福柯的意见为代表。福柯的思想，最有名的，就是他对历史非延续性的观点。他认为，历史的断断续续，没有对今天产生决定性的作用。但古今中外一切现象，他都认为是权力现象不同形式的表现，其中，从十八世纪进入十九世纪的时候，权力的表现由皇权形式转变为纪律形式，权力由皇帝明显操纵人身体的生死到纪律隐含操控人的思想，是划时代的改变。福柯研究历史，取材于独特事件和其背后可能的多元条件，他称这种研究思路为心灵系谱学。所以，应用这种研究方法在会计现象上，往往集中在会计要素的改变时刻，并研究其背后可能产生改变的多元条件；研究的时候，需要将千丝万缕、纠缠不清的多元因素细心整理。
福柯的理论，成为很多发表在国际著名会计学刊的会计论文的研究方法。因为，会计工作的本质，与计划和控制很有关系，与福柯的理论中纪律的观点很配合。例如，排名在世界五大会计学刊之列的Accounting，Organizations and Society的创办人和总编辑Hopwood便很钟情于福柯的法国批判理论，用这种研究方法，发表过不少很有影响的论文。其中一篇，Hopwood用这种研究方法，剖析英国增值会计的问题，他说(1985)：“社会环境漫过会计领域，反过来，会计工作也有份陶造社会环境。错综复杂、互相纠缠的建制关系、争议、紊乱的程序，成为了增值会计横空出世的土壤。在这篇文章中，我们采用系谱学的研究方法，并没有先假设会计工作必然有核心的位置和功能。我们看一件事物的根本原因、最终整合、它在更大目标下的贡献，其实是距离很远的不同世界”。当然，“不同世界”是语言上的英式幽默。
构建论的创始者是纪登斯。他不单止是跟哈贝玛斯、福柯等齐名的当代人文理论大师，更是英国首相布莱尔的老师，在政治领域有极大影响力。几年前他刚上任英国首相职位的时候，民望超高，如日方中，就是因为采用了纪登斯建议的“第三条道路”治国方针。在学术思想方面，纪登斯也是雄心勃勃的；他试图将各种社会理论统合，建立一个最宏阔的人文理论，称为构建论。在构建论中，纪登斯批评在西方流行的各种社会理论都是以偏概全的。例如，功能主义、系统理论、结构主义等等单单将人看成是被动的社会产品，而现象学、种族方法学等等又单单将人抬举成社会现实的创造者。纪登斯不赞成这些社会理论的二元论观点，反而，在他自己的构建论中，他强调社会结构的双重性。双重性的意思是“主观和客观的辩证性互动”(Roberts and Scapens，1985)。纪登斯认为，人的行为和社会结构并非对立，而是互为因果的。他认为，社会结构有三种本质：意义、道德、权力。
将构建论应用在会计研究里，Macintosh和Scapens的多篇论文最为著名(Macintosh本人亦多次获得西方多个会计学会的会计学术思想贡献大奖)。例如，他们(1990)采用构建论的研究方法，分析美国州政府对州立大学拨款的会计方法。在另一篇文章中(1989)，他们用构建论的方法，研究通用汽车公司(美国其中一家最大的企业)、美国政府国防部、和一所医疗事业单位的不同会计管理系统，分别发现道德结构所发挥的合法性作用、权力结构所发挥的统治作用、意义结构所发挥的理解作用。
七、历史反思：从西方经验到中国现实
在前文的回顾中，我们看见西方会计研究的历程，也有各种各样的分歧(如美式研究着重数学统计方法而人文理论修养浅薄，相对而言欧陆研究依赖数量方法较少但社会学人文精神功力深厚；实证研究方法与诠释研究方法的分歧；会计现象被看作客观具体结构与被看作主客互动的本体的分歧等等)。我认为，将各家所长调和兼用，才是未来会计研究应走的方向。
正如Laughlin(1990)的意见，任何研究工作都有先验的思考方向和后来的观察程序。前者可称之为理论的底稿，后者则是方法论上的精确化。真正的问题是，将这二者放在一起，究竟有多少可能的不同组合?实证会计研究在理论上和方法上都要求具体精细，但正因如此，实证会计研究的弱点便是将复杂多元的经验世界简化，因此，实证会计研究提出来的结论，往往是未成熟的和以偏概全的，换言之，未成熟的“实证”，等于是对“丰富的真实”漠视和否定。故此，广大的会计实务工作者，常常会感觉实证会计研究的结论与实务非常脱节。
所以，综合各种研究方法，取长补短，便能避免陷入极端。为不同性质的研究问题寻找相配合的研究方法，就是问题的关键。
以中国当前的现实环境为例子，制订适合中国国情的会计准则，以规范会计工作的质量和发展，有巨大的实际需要。“规范”这两个字，对在中国环境里的会计实务工作，有极重要的意义，在其他国家环境中的这种需要无法与之相比。实证会计研究的优势，在于描述现象、解释现象(有时候甚至能够预测现象)，但这一切都不能够回答“应该有什么现象”这种规范性问题(实证会计研究方法的本质，根本不试图回答规范性问题)。而人文诠释研究方法的优势，则比较能够对应规范性的问题。
现在中国会计理论界崇尚实证会计研究，也需要前瞻性地估计将来的形势。从西方经验而言，会计学的基础是财务学，财务学的基础是经济学和管理学，而经济学、管理学都被视为是社会科学；但会计学的发展和其母体社会科学理论的发展，在时间上并不同步，也就是说，一个社会科学理论出现之后，要经过很多年，其孕育出来的会计理论或研究方法才会出现。
例如，六十年代以前，英美社会科学理论的著名“正统共识”已经包含三方面的内容：实证主义、功能主义、工业社会理论；社会科学理论的这个正统共识，正是实证会计研究的依据。但实证会计研究并没有在六十年代以前出现，而是延迟了多年，七十年代实证会计研究才在西方世界开始被广泛提倡，六十年代以前的西方会计研究是以规范性研究为主的。七十年代以后，西方社会科学界出现大地震，就是所谓的“正统共识瓦解”：实证主义、功能主义、工业社会理论不再被信奉；西方社会科学界寻求新观点，百花齐放，二十年间直至九十年代各种人文诠释理论涌现。但在这段时间里，会计研究并没有同步革新，基于正统共识的实证会计研究反而成为主流，这二十年间成为了实证会计研究的黄金时期(具有讽刺意味的是，同一时间，它的社会理论基础“正统共识”正在瓦解)。到了九十年代，西方会计研究界寻求实证会计研究以外的新观点，渐成气候。值得关注的是，中国的会计研究界，反而在九十年代开始提倡实证会计研究，开始走二十年前西方会计研究界尝试走过的路。难道中国的会计研究界，又要再比别人迟二十年?二十年后才会吸收西方的经验?才开始寻求实证会计研究以外的新观点?
中国的会计研究工作者现在若有超前性，在实证会计研究潮流还未完全过去的今天，便应该在取经于西方实证会计研究方法的同时，也应该掌握西方学者现在已经探索的其他人文诠释研究方法，先知先觉地兼收并蓄各种方法的精粹，将中国会计研究的理论和方法带上更高的一个台阶。
本文的浅见，只可算是一家之言，既尝试“旁观者清”，亦是以“自家人”的心情说说心里话。若能因此而引起中国会计研究界的同仁对实证会计研究方法作出一些检讨和反省，并给我指教，本文便算是达到抛砖引玉的作用了。