备考报表编制的会计思考，本文主要内容关键词为：报表论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
上市公司在重大资产重组时需要向中国证监会报送备考财务报表。根据相关规定，备考报表是“假定置换进入股份公司资产、业务的现时架构在申请公开发行股票披露的会计报表报告期期初已存在”而编制的财务报表，除此假定条件规定外，证监会和财政部对如何编制备考财务报表均没有明确的规定。
在会计实务中，上市公司对备考财务报表的处理存在多样性。备考财务报表会计处理的多样性与重大资产重组的会计模式存在关联。2013年沪、深两市58份重组上市备考报表公告显示，重大资产重组模式一般分为：同一控制下合并、非同一控制下合并(不构成反向购买)、反向购买且法律上收购方保留业务、反向购买且法律上收购方不保留业务等4种方式。
然而，上述公告也显示，相同的重组业务模式下会计处理也不尽相同。在具体的业务实践中，同样面临难以选择适当的方式对报表项目进行确认、计量的问题，因此，笔者认为相关报表附注的信息披露就尤为重要。本文是笔者在编制备考报表业务实践工作中，对备考报表涉及的相关会计处理业务问题的一些思考和建议。
与编制备考报表相关的业务问题，主要集中在备考财务报表的组成、财务报表的期限、重要报表项目的确认和计量等方面。
一、备考财务报表的组成
《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号——上市公司重大资产重组申请文件》(以下简称“重组申请文件”)第十条规定，备考财务报表应当包含备考利润表、备考资产负债表。
梳理历年来涉及备考报告的相关规定发现，对报表组成的规定存在四种情况：(1)未有明确的规定；(2)明确规定包含备考利润表、备考资产负债表；(3)明确规定只包含备考利润表；(4)明确规定包含备考利润表及其相关附注。
实务中，部分上市公司根据《企业会计准则第30号财务报表列报》第二条的规定，认为财务报表应当包含资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及附注。
本文统计了上述58家已公告的上市公司备考财务报表的组成情况，如表1所示。
二、备考财务报表的期限
重组申请文件第十条规定，上市公司需要编制最近一年的简要备考利润表、最近一年年末的简要备考资产负债表；同时规定，上市公司披露的重大资产重组报告书中引用的经审计的最近一期财务资料在财务报告截止日后6个月内有效；特别情况下可申请适当延长，但延长时间至多不超过1个月。实务中上市公司依照此规定，大多数编制了1年l期的备考财务报表。
梳理历年来涉及备考报告的相关规定发现，也存在对报表期间为三年的要求。本文统计了上述58家已公告的上市公司备考财务报表所涉会计期间，如表2所示。
三、重要的报表项目的确认和计量问题
同一控制下合并，基本不涉及公允价值计量和收购中产生的商誉、营业外收入计量问题，会计处理较为简单。非同一控制下合并，主要涉及以下问题。
(一)长期股权投资计量——备考报表期初对合并对价的假设
实务中，交易对价是交易双方就交易标的进行谈判协商一致的结果。假设相关交易在备考报表期初就已经完成，首先需要假设的是期初相关交易的定价。定价不同，导致备考报表资产负债表的编制结果迥异。由于长期股权投资在合并报表中已经被抵销，长期股权投资期初计量的不同考虑对报表的影响体现在报表项目“商誉”(或“期初留存收益”中)和“所有者权益”项目下。
统计了上述58家已公告的上市公司备考财务报表，对报表期初交易定价假设表述如表3。
大多数上市公司选择按重组方案，即实际可能的交易结果对长期股权投资进行计量，采用这种假设方式的优点是，备考报表的股本和资本公积与实际交易完成的股本和资本公积具有可比性(会计分录为借“长期股权投资”，贷“股本”，贷“资本公积”)。缺点是由于被收购方可辨认净资产的公允价值在备考报表期初与期末存在差异，备考出的报表项目“商誉”(长期股权投资成本大于期初可辨认净资产公允价值)或“营业外收入”(长期股权投资成本小于期初可辨认净资产公允价值)与实际交易结果可能存在重大差异，且如果备考期间被收购方净资产因为经营成果而导致重大变化，就会使备考报告期末净资产与实际交易完成后的结果存在重大差异，两者都很难让报表使用人理解。
在具体的业务实践中，笔者曾经试图采用这种假设编制备考报表，但特定的报表使用人对这种假设均表示难以理解，故采用的是另一种模式：长期股权投资按期初被收购方可辨认净资产公允价值(以期末净资产公允价值为基础)与重组方案应产生的商誉或扣除应确认的营业外收入进行计量。采用这种假设方式的优点是，备考报表确认计量的商誉(或营业外收入)与实际交易结果一致，备考报表期末净资产与实际交易完成后的结果一致，但权益项目之间存在结构上的差异。缺点是这种假设一定程度上动摇了备考报表的假设基础：备考报表编制的基本假设是相关交易在期初完成，逻辑推论的结果应当是假设收购方在期初就支付了与实际交易对价可比的成本。由于按此假设进行交易定价计量完全是会计计算的结果，与实际交易所支付的对价难以比较，笔者认为按此假设备考出的资产负债表信息，如净资产收益率等的决策有用性也非常有限。
对期初对价进行假设的难点是：备考报表假设的是交易在期初就已经发生，期初对价假设应当基于期末对价达成的因素和期初相关因素的现实情况进行，但由于交易的最终达成涉及多种复杂因素的影响，期初交易对价难以可靠估计。
正是由于上述期初长期投资初始计量假设上所存在的困难以及对备考报表权益项目的影响，在58份备考报表中，对归属于母公司的权益，30家上市公司采用了合并披露的方式。
(二)期初公允价值调整
经过统计上述58家已公告的上市公司备考财务报表，对报表期初可辨认资产负债计量的披露如表4。
上述58家上市公司的备考报表中，有14家涉及非同一控制下合并的上市公司在假设期初合并对价时按重组方案进行，备考合并日被收购方净资产按账面价值计量。笔者认为以这种假设编制的备考报表，与现行会计准则相关规定不符。
(三)存货因素的考虑
被合并方资产中可能涉及存货。在存货的账面价值和公允价值存在重大差异的情况下，由于存货性质对其周转速度的影响，存在对备考报表影响的不同考虑。当存货周转速度较快，其公允价值和账面价值的差异对报表的影响一般都较为短暂，且不会对将来业绩产生影响，考虑这种差异会对备考报表最早期初后的第一个会计期间损益产生重大影响。当存货周转速度较慢，其公允价值和账面价值的差异对损益表的影响就是长期的，如房地产企业中的土地。58家上市公司中，披露存货公允价值和账面价值差异对被收购方损益表具有长期影响的只有1家，其余57家上市公司备考报表附注未涉及存货对备考报表的影响。
笔者认为备考报表对存货的考虑有以下两种模式：一是当存货周转较慢，公允价值与账面价值差异对损益表有长期影响，那么在备考表中应考虑相关差异；二是当存货周转较快，公允价值与账面价值差异对损益表没有长期影响，与考虑相关差异对报表的影响结果相比较，可不考虑相关差异对报表的影响，如果因为考虑相关差异，此差异会影响也只会影响备考报表最早日期后紧随的会计期间，也就是说备考报表编制期间的主观假设对备考报表所反映的经营成果有重大影响，此很难为报表使用者理解。
举例说明以上观点：
B公司2013年3月31日存货账面价值0.24亿元，公允价值0.67亿元；2011年1月1日存货账面价值0.25亿元，公允价值0.65亿元；2012年1月1日存货账面价值0.30亿元，公允价值0.75亿元。存货平均周转次数为4次/年。如果编制1年1期(截止日期为2013年3月31日)的备考报表，存货公允价值与账面价值的差异影响的就是2012年；如果编制2年1期的备考报表，相关差异影响的是2011年；实际上此差异影响的是合并日后紧随的会计年度，此影响在实际交易完成后的历史报表中及盈利预测报表中会得到反映。
(四)重组费用的考虑
重组往往涉及高额的重组费用。根据会计准则，这些重组费用应当确认为当期损益或冲减所发行权益性证券的溢价收入。按照相关交易发生在备考报表期初的假设，这些费用可假设在备考期初就已发生，即备考报表利润表不对相关重组费用进行确认和计量；考虑到与备考报表一同公告的往往还包括收购方的历史报表和盈利预测报表，而在历史报表和盈利预测报表中，相关费用是在交易发生时就根据权责发生制进行确认和计量的，为了提高报表之间的可比性和可理解性，备考报表中不对历史报表中相关费用因素进行调整，笔者认为也是可以接受的选择。
上述58家上市公司备考报表附注中，未对重组费用如何考虑进行说明的有39家，18家上市公司明确说明备考报表“不考虑”相关重组费用的影响，1家明确说明相关重组费用作为期初留存收益的抵减项目进行了会计处理。
四、结论
(一)备考报表存在的主要问题
由于备考财务报表是依据假设基础而不是以真实发生的业务为基础来编制，当交易为非同一控制下的合并时，相关历史报表调整为备考利润表时主要考虑长期资产，如无形资产、固定资产公允价值与账面价值差异对会计期间摊销、折旧的影响，必要时考虑存货公允价值和账面价值差异对损益的影响；而编制备考资产负债表时，需假设交易如果发生在期初，相关交易如何定价、相关资产的公允价值如何计量等。如上所述，假设不同，备考报表的编制结果大相径庭。因此，对备考报表来说，应当提请报表使用人注意，主要应当关注备考利润表的经营成果，对资产负债表只作参考。
同时，为便于会计信息的可比性，备考报表与历史财务报表、盈利预测报表相联系的可理解性，在编制备考报表时应综合考虑相关因素的影响。
(二)相关建议
如58份上市公司备考公告所示，目前的备考报表附注对相关备考报表编制所涉及的报表编制假设、前提条件、报表调整过程等信息披露非常不充分，建议上市公司在编制备考报表时，对历史报表中已经详细披露的信息不再进行重复披露，而应当重点披露相关历史报表如何调整为备考报表的过程、假设及相关依据。
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