林业上市公司生物资产会计信息披露存在的问题及对策_林业论文

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       中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1008-2972(2014)04-0057-09

       论文的研究有助于林业上市公司充分披露。

       一、引言

       十七大报告首次把生态文明作为建设小康社会的新要求之一写进政治报告，而十八大报告更是首次把生态文明建设提升至与经济、政治、文化、社会四大建设并列的高度，列为建设中国特色社会主义“五位一体”的总布局之一，成为全面建成小康社会任务的重要组成部分，这标志着中国现代化转型正式进入了一个新的阶段。

       资源短缺和生态恶化等日益严重的生态环境问题使世界各国人民不得不重新思考环境与经济之间的辩证关系。从工业经济到生态经济，人类对林业的需求也发生了重大变化，林业具有的生态、经济、社会、碳汇和文化五大功能使林业正在从“经济人”转变为“社会人”。林业企业的经济运行是复杂的复合系统的运行，它既是以林地和多种差别资源构成的森林资源运行，又是以资金和资产形式存在的经济运行，是自然规律和经济规律共同作用下的经济运行，因此既要遵循经济规律，又要遵循自然规律。在这种经济背景下，林业企业的核心资产——林业生物资产在企业中的状况如何，所发挥的经济效益、社会效益和生态效益怎样等问题越来越引起人们的关注。

       从2003年起，我国陆续发布了几个规范生物资产的会计核算制度。生物资产被分为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产三类，增加了体现中国特色的公益性生物资产，并规定了天然起源生物资产的成本计量方法。我国于2006年正式发布新的《企业会计准则》，其中涉及森林资源资产的会计准则有两个，分别是《企业会计准则第5号——生物资产》(以下简称CAS5)和《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称CAS6)。林业企业的生物资产会计信息披露步入准则规范的阶段。

       二、文献综述

       有关林业生物资产的披露问题，国外学者并没有取得一致的观点。《国际会计准则第41号——农业》(以下简称IAS41)提出，要对资产的会计核算按照不同的若干种情况来进行披露，但是包括林地在内的土地则在不动产、固定资产项目之下来进行披露，并不纳入生物资产进行披露，并且还对其披露的具体工作提出了若干新的要求。Me Uru Kahikuea(2005)提出的主张是，应该对国际间的协调统一政策予以遵循。[1]新西兰会计协会认为，应该对农业活动的财务报告实务予以规范，并且对信息披露做出最低限度的具体要求。Bennett(1996)提出在会计报表中自生和再生资产应该单独披露；家禽和森林资产应该按当前市场价值计量；由于价格变动引起的价值改变部分应该在会计报表的补充说明中标明。[2]Sallmanns(2005)认为香港会计准则41号——农业(HKAS41)更好地反映了企业生物资产的公允价值。[3]然而，对生物资产估价时需要对其自然特性给以特别关注。经验、专业和独立是确保估价可靠和可信的关键因素。

       在我国，理论界与实务界都曾经研究过披露林业生物资产的问题，孟全省(2002)、张心灵等(2004)、李书锋等(2004a，2004b)、王富炜等(2012)从生物资产的实际特征出发，努力寻找规范披露林业生物资产信息的路径，并在此基础上明确了现存的主要问题。[4-8]如新的会计准则在2006年颁布施行以后，既没有建立起系统、完整的披露体系，也没有制定具有可操作性的具体规范。就林业生物资产而言，影响它的因素有很多，如自然条件、技术条件以及市场等。此外，因为生物资产具有较长的生长周期，所以所投资金的时间价值一般会高于账面价值等。

       从上述文献可以看出，林业生物资产从新准则执行以来披露一直还存在一些问题。随着林业重点工程的全面启动，我国林业投资大幅度增加，造林绿化步伐明显加快，资源保护显著加强，野生动植物保护、拯救及繁育工作进展顺利，大量社会资金注入速生丰产用材林基地工程建设，非公有制林业进一步显现发展活力，局部区域的生态、社会、经济效益呈现良好势头。在此环境下，林业上市公司的会计信息使用者对林业生物资产的会计信息披露较以往有了更高的要求。林业上市公司生物资产的会计信息披露是否有所改善，是否有利于报表使用者更好地作出经济决策已至关重要。本文以2012年的林业上市公司为研究样本，依据林业上市公司年报数据，从它们的林业生物资产会计信息的披露情况出发探究其本来面目。

       三、林业上市公司生物资产会计信息披露情况

       (一)林业上市公司概况

       本文结合CSRC(上市公司行业分类标准)和GICS(全球行业分类标准)行业分类，寻找并分析这两个行业分类体系中可能涉及林业生物资产的公司，并将此作为考察对象。如果一个公司会计报表或附注中具有生物资产具体金额信息，视为该公司实际存在生物资产。

       本文以沪深两市A股2012年年报为基础，结合所查阅文献中的林业上市公司的筛选方法，从CSRC行业分类中选取农林牧渔业的所有子行业、制造业中的木材和家具子行业以及社会服务业中的旅游子行业共计89家公司；从GICS行业分类中选取纸产品与林产品行业、食品行业的农产品子行业共计96家企业，二者重复选取的为43家。为了尽可能全面地反映我国林业上市公司生物资产的会计核算情况，通过人工阅读年报中的经营范围、生物资产会计政策、资产负债表、存货附注、生物资产附注等内容进行判断，若能看到有关林木资源的则作为本研究的分析对象，反之则剔除。统计到含有林业生物资产上市公司，农业(农、林、牧、渔)行业的12家、造纸行业的9家、家具行业的5家、其他行业的4家，最后选取上市公司样本数为34家，如表1所示。由于上市公司经营多元化，研究中可能存在遗漏某家或某几家拥有林业生物资产的上市公司，但已将遗漏程度降至最低。

      

       样本公司确定后，在巨潮资讯(http：//www.cninfo.com.cn/)下载样本上市公司2012年年报，手工搜索生物资产相关信息资料披露情况。

       (二)林业生物资产会计信息披露现状

       1.生物资产会计信息披露基本情况。上市公司中拥有林木资产的公司较多，本文剔除了生物资产中不属于林木资源的牲畜等生物资产。林地资产是林业生物资产业务的依托性资源。因此，本文也把它纳入了研究范围。林业生物资产的会计信息披露情况如表2、表3所示。

      

      

       从表2、表3中可以看出，上市公司披露的信息涉及的林木资产主要包括防风林、公益性生物资产、生产性生物资产及消耗性生物资产。多数林木资产的会计信息披露均是按照CAS5的规范进行的，会计信息披露比较充分，会计准则的效果和作用也比较明显。对于功能或作用与CAS5规定不同的林木资源，一家上市公司将防风林列入其他资产，另一家上市公司虽然在相关资料中可知其有农田防护林，但未在财务报告中明确披露。这也显示上市公司认为现有的CAS5不能完整地覆盖企业的林业生物资产业务，需要对林业生物资产的会计核算做进一步探讨。涉及林地的上市公司有12家，进行信息披露的有4家，从披露位置来看，凡是进行明确披露的均选择在财务报告的无形资产中进行披露，而土地改造支出均在长期待摊费用中披露(未完工的土地改造支出在“在建工程”项目中披露)。

       2.部分上市公司未在表内披露生物资产会计信息。如，林业上市公司中3家涉及三项生物资产的公司，只有永安林业在报表中对生产性生物资产、消耗性生物资产及公益性生物资产进行了分类披露；棕榈园林在报表中仅披露了消耗性生物资产，却没有披露生产性生物资产和公益性生物资产；吉林森工在报表中没有披露任何生物资产信息。造成这种状况的原因可能是我国原会计制度或核算办法未作出强制规定，抑或是新企业会计准则接轨中出现的纰漏。应披露而未披露的林业上市公司情况如表4。

      

       3.上市公司生物资产报表附注中信息披露不够充分。财务报告的核心是会计报表，报表附注是对会计报表的辅助说明。从会计信息使用者角度来看，报表附注是阅读和分析企业财务状况和经营业绩不可或缺的部分。由于生物资产的特殊性，以报表附注方式披露生物资产的信息就尤显重要，其披露的充分程度将直接影响企业财务报告质量。基于林业生物资产的特殊性，为了使报表使用者更好地理解生物资产项目，CAS5第五章第二十七条明确规定了企业应当在附注中披露与生物资产有关的信息。34家上市公司生物资产附注披露情况如表5。

       从表5可以看出，目前我国林业上市公司生物资产附注披露尚存在诸多的问题。在生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值方面，有些公司在对生物资产会计政策描述时涉及三种生物资产，但未对本公司所拥有的生物资产类别进行界定。对于给出生物资产数量的企业披露的位置也不一致，有的在董事会报告中，有的在报表附注里面。生产性生物资产的累计折旧披露企业较少，绝大多数企业在生产性生物资产附注中直接给出了生产性生物资产的期初账面价值，本期增加数、本期减少数及期末账面价值。对天然起源林的类别、取得方式与实物数量未披露情况高达100％，绝大多数公司在年报中只字未提天然林，在34家公司的年报中提及天然林的只有中福实业和永安林业两家，但都未对天然林的类别、取得方式和实物数量进行相关披露。此外在与生物资产相关的风险情况与管理措施方面，未披露的上市公司高达82.35％、85.29％。

       综上所述，林业上市公司生物资产信息的披露不充分问题在CAS5颁布实施6年后依然严重，不充分的生物资产信息的披露势必影响着生物资产信息的质量。

      

       四、林业上市公司生物资产会计信息披露存在的问题

       众所周知，传统的会计理论主要是根据企业的会计实践总结而成，也主要用来指导企业的会计实务，进而延伸至规范企业的通常的经济行为。但是，在现今的可持续发展理论体系下，林业企业所控制的资源，不仅是传统意义上的只具经济属性的资源，森林生态环境也是更加稀缺、更加宝贵的资源。社会不仅需要林业企业反映其一般的经济活动，而且，林业生物资产利用的合理性、可持续性、林业生物资产及林业企业的活动对环境的影响、森林生态价值、社会责任履行以及对利益相关者产生的种种影响也需进行反映。

       信号传递理论告诉我们，信息不对称导致逆向选择，从而使得帕累托最优的交易不能实现，就会损害资本市场资源配置的效率。但是，如果拥有信息优势的一方主动传递信息给信息劣势的一方，那么交易的帕累托改进就可以出现。企业资产的信息披露是企业向市场传递的一种信号，要遵循披露充分的原则，林业生物资产的披露也该如此。2012年林业上市公司生物资产会计信息披露主要存在以下几个方面的问题。

       1.会计核算欠规范，影响林业生物资产会计信息的质量。从表2、表3中可以看出在林业生物资产的几个构成部分中，林地资源缺乏统一的会计核算分类标准，有的上市公司将其作为无形资产；有的作为消耗性生物资产，尤其是在当作消耗性生物资产时，采用蓄积量比例结转法结转到相关的产品或服务的成本中，明显不符合生物资产的含义及林地资产的作用特征。就林木资产而言，多数上市公司按照CAS5进行会计核算，但也有上市公司将防风林记入其他资产并且不采用摊销等方式减少，从其发挥作用的特征看有一定的合理性，但缺乏相关的规范或准则作为依据；公益性生物资产青山纸业确认为公益性生物资产，而永安林业把它确认至其他非流动资产。

       2.会计信息披露可比性不强，无法满足利益相关者的需要。上市公司在披露林业生物资产的信息时，披露位置往往具有一定的随意性，披露方式不统一。不同的上市公司对林业生物资产的同一种业务，其披露的位置与披露的方式都可能有所不同，显得比较随意。以造纸业上市公司为例(见表6)，所选34家样本中造纸业有7家，在这7家中与生物资产资本化时间节点息息相关的郁闭度的披露只有2家，且美利纸业的郁闭度接近是青山纸业的两倍。而消耗性生物资产的收获或出售时采用的计量方法，6家公司(剔除1家未披露的)就涉及了4种方法。

      

       此外，上市公司在披露林业生物资产的信息时，部分公司未能做到披露的连续性。如禾嘉股份在2010年的生物资产会计政策披露时，指出“消耗性生物资产为云南松及牲畜”、“生产性生物资产是苹果树”。从2011年的生物资产会计政策披露可以看出生产性生物资产依然是苹果树，但已经看不到消耗性生物资产的会计政策，但从附注中的存货中还是有消耗性生物资产的价值，但具体是什么我们无法得知；2012年的会计政策中已然没有生物资产会计政策的披露，但从生产性生物资产的附注中可以得知因“所有的苹果树死亡”全部报废。从三年的年报来看，该公司的林业生物资产的信息披露是不连续的，让利益相关者无法从纵向比较中得到相关的信息。

       3.没有反映林业生物资产的内在价值及其变动。林业生物资产的核心属性是其具有内在价值，而会计制度由于考虑了历史成本与现金流量计量原则，除了一小部分通过市场交易的资产外，会计核算中所确认的林业生物资产的价值大部分是其造林、培育等支出，很难反映其内在的真实价值。林业生物资产与一般的机器设备、房屋、存货等资产的价值变动最大的区别是其价值会随着本身的生物转化而变动，这种变动可能是价值增加，也可能是价值减少。而上述一般的资产随着其使用时间延长，价值一般是贬值的，目前的会计规范和上市公司的核算实践无法反映林业生物资产的这种变动。

       4.没有反映林业生物资产的生态效益和社会效益。生物资产是林业上市公司的重要资产，其会计目标与林业上市公司会计目标是一致的，并为林业上市公司会计目标的实现服务。生物资产会计基本目标应帮助上市公司提高经济效益、生态效益和社会效益，经济效益是一切经济活动的目标，也是林业会计的基本目标，林业作为国民经济的一个特殊的产业部门，由于自身的特点，使其适应市场经济的能力要较其他产业弱，在竞争的市场环境下，不论在要素市场、人才市场和技术市场上都缺乏竞争力，但就林业生态效益、社会效益而言，具有其他产业部门不能替代的作用，在建立林业企业的重要性指标和经营业绩考评体系中，理应作为重要的指标，才能全面反映林业企业经营情况和受托责任，实现林业的经营目的。

       目前轰轰烈烈开展的林业工程，如天然林保护工程、退耕还林工程、京津风沙源治理工程、重点防护林建设工程、重点地区速生丰产用材林基地建设工程等，都是国家投入大量资金的旨在发挥林业生物资产生态效益和社会效益的项目，若经营此类项目的上市公司不能提供与林业生物资产的生态效益和社会效益的信息，则政府对其资产的管理效率考评就失去了依据。

       五、完善林业上市公司生物资产会计信息披露的对策

       根据我国资本市场现状及我国学者对上市公司信息披露探讨结论，结合林业生物资产这种特殊资产的特性，结合林业上市公司利益相关者的信息需求，从林业生产活动和我国会计目标出发，充分考虑林业生物资产自然属性和经济属性，货币度量的综合性和实物度量的直观性，以及会计理论和操作方法的同质性，为会计信息使用者披露经济决策有用的信息。我们提出林业生物资产会计信息披露应遵循以下原则：(1)制度强制性要求的最低量的相关信息披露；(2)建立自觉披露林业生物资产的机制；(3)做到林业生物资产会计信息、实物信息与一般财务信息的结合。在此原则指导下，本文提出如下完善措施。

       (一)强制性披露方面

       1.改进会计报表中的列示和披露。在会计报表项目中增列林业生物资产有关信息，在资产负债表中单独列示林业生物资产的账面价值(单独列示林业生产性生物资产、林业公益性生物资产及在存货二级科目中增列消耗性生物资产)；在损益表中增列林业生物资产收益以及林业公益性生物资产的政府补助收益等；在现金流量表中增列林业生物资产形成、经营以及处置过程中对企业现金流量的影响及林业公益性生物资产政府对企业的生态补偿产生的现金流量。对于林地资产，随着农村土地流转市场的完善，对已经获得土地使用权的林地在无形资产下面单独列示，对尚未获得土地使用权的林地则在下面的第2点中列示。

       2.增设相关林业生物资产明细表。采取调表不调账原则，反映林业生物资产、林地账面价值、市场价值(公允价值)、增值变动额等信息。通过该表可以反映各类林业生物资产、林地在会计报告期内数量、价值的变化情况。林业生物资产的分类、各类生物资产的实物数量、种植年限，及货币价值量的变动，这些数据将是投资者了解公司林业生物资产情况最直接、最快捷的方法，也是林业生物资产内在价值最直接的体现。

       3.完善林业生物资产会计政策披露。会计政策的披露除了披露目前准则规定的费用归集情况、生产性生物资产折旧方法、预计使用寿命、残值率，计价基础等之外，还需明确下列内容：首先明确林业生物资产会计政策披露位置为生物资产而非存货或其他。其次，对本公司的林业生物资产需根据经营目的给出明确的生物资产具体类别、具体类型及获取方式，对于林地是否获取使用权也需在此给出明确的信息。最后，为了保证会计信息的公允性与相对可比性，与“郁闭”相关的所有的会计处理事项均应依据会计准则的理念进行明确的指导与制约。基于此，建议给林学的“郁闭”概念赋予会计的含义，以明确生物资产成本确定界限。“郁闭”的会计含义应该是“当主要营林措施已经实施，良种试验、调查设计、营林设施作业、整地、造林、幼林抚育等方面的费用已经支出，形成的林木符合郁闭度≥0.2的要求，达到森林经营方案所要求郁闭度的培育年数”。

       (二)自愿性披露方面

       1.增加反映林业生物资产内在价值的信息披露。林木生物资产的生物特性，使其价值受多种因素影响，林业上市公司在以下各方面信息的披露有利于信息使用者了解公司生物资产的内在价值。(1)国家的林业政策对本公司生物资产的影响。(2)成熟、未成熟林业生物资产比例及结构。(3)林业生物资产相关的风险情况和管理措施。因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹、雪灾等自然灾害天气，造成林业生物资产发生实体损失，影响该资产进一步生产和生长，从而降低其进一步产生经济利益的能力；因遭受虫害，造成林业生物资产市场价格大幅度持续下跌的，并且在可预见的将来无回升的希望；因市场改变使企业林业生物资产生产的林产品市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；因企业所处经营环境，比如产品检验检疫标准发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致林业生物资产市场价格逐渐下跌；其他足以证明林业生物资产实质上已经发生减值的情况。四，生物资产出售、盘亏、死亡或毁损的处理情况。

       2.增加社会效益和生态效益的信息披露。林业生物资产不仅具有经济价值，还具备社会效益和生态效益，林业生物资产的生态效益、社会效益具有外部经济的特征，具有公共物品性质，会计主体往往无法按照一般市场规律加以控制，难以通过正常市场交易将这种效益内在化，需要通过政府介入，或者充当林业生物资产生态效益的消费者代表实行购买行为，或者建立生态效益的交易机制，将林业生物资产的外部效益内在化。我国目前已开始尝试政府对生态效益的购买机制，如森林生态效益补偿基金；生态效益的市场机制也开始付诸实践，如森林碳汇交易、江河下游地区对上游地区森林涵养水源的价值补偿等。但无论政府对森林生态效益的购买，还是生态效益的市场交易机制，都处于起步阶段和试点阶段，在数量上和比例上都无法反映林业生物资产生态效益的真实价值，目前还无法建立和实施完整的林业生物资产生态效益会计核算体系。因此，根据现实情况及会计的重要性原则，可行的方案是把林业生物资产生态效益会计核算的重点放在企业森林生态效益的会计披露方面，保证在一定程度上能够满足信息使用者对企业经营森林的生态环境信息的需求。故而以社会责任信息披露的形式披露林业企业的生态环境和可持续发展信息，是当前形势下林业生态效益核算的现实选择。

       除发布企业社会责任报告外，林业企业也可以采用其他方式对其生态效益信息进行披露，如对条件有限的林业企业，也可以选择在财务报表附注中对其社会责任和生态效益的信息进行披露。

       六、结论

       总之，尽管我国林业上市公司生物资产会计信息披露自CAS5颁布并执行六年来取得了一定成效，但仍存在一些问题，主要表现在对准则中规定的披露事项未能完整披露，对准则中未规范但信息使用者有需求的信息未能充分披露。为了更好地满足信息使用者的决策需求，需遵循林业生物资产的特性，通过强制性披露和自愿性披露两大方面对林业上市公司的生物资产会计信息披露进行完善，从而更好地为信息使用者提供林业生物资产的经济效益、社会效益和生态效益的信息，促进林业生物资产的科学管理。

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