低价房产的土地增值税纳税筹划，本文主要内容关键词为：低价论文,增值税论文,纳税筹划论文,土地论文,房产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近几年来，国家出台了一系列的房地产税收调控政策，总称为“房产新政”。对房产企业影响最大的莫过于《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)与《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)。2008年4月7日，又颁布了《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》(国税函[2008]299号)。
根据国税发[2006]187号规定，自2007年2月1日开始，国家将在全国范围内加强土地增值税清算管理工作，房地产企业无限期占用国家税款的情况将一去不复返，房地产企业的土地增值税实际税负会大大增加。国税发[2006]31号与国税函[2008]299号这两个文件的核心内容是，通过对非经济适用房开发项目预计计税毛利率预征企业所得税，在一定程度上控制房地产企业的偷逃税的空间。国税发[2006]187号与国税发[2006]31号这两个文件极大地挤压了房地产企业的利润空间。在“房产新政”出台前，房地产企业实际的税收负担较轻。在新政实施和加强对房地产企业税收征管后，土地增值税已成为房地产企业负担最重的一个税种。在这种国家宏观税收调控背景下，房地产企业如何有效合法地降低土地增值税税收负担，这需要精心地进行筹划。
一、利用土地增值税免征额合理确定收入
1.案例分析。
A房地产开发商于2006年10月取得该市近郊的一块土地，据市建委土地规划，这块土地必须用于开发经济适用房，于2008年底建成，除营业税金及附加以外可扣除项目总金额为4000万元(包括加计扣除的20％)，拟2008年3月完成对外销售，整个楼盘预计对外销售总价款为5400万元。试计算这家房地产开发商应缴纳的土地增值税、营业税及企业所得税(其他小税种忽略不计)。
应纳营业税及附加=5400×5.5％=297(万元)
增值额=(5400-4000-297)=1103(万元)
增值率=(5400-4000-297)÷4297×100％=25.67%＞20％
应纳土地增值税额=1103×30％=330.90(万元)
应纳企业所得税=(5400-297-4000-330.9)×25％=193.03(万元)
税后获利=(5400-297-4000-330.9-193.03)=579.07(万元)
在采纳筹划专家的建议后，该房地产开发商改变了销售价格策略，在销售价格上做出较小的调整，将整个楼盘对外销售价格总额调整为5100万元，其他情况与前面相同。此时，该开发商整个纳税情况如下：
应纳营业税及附加=5100×5.5％=280.50(万元)
增值额=5100-4000-280.50=819.50(万元)
增值率=(5100-4000-280.50)÷4280.50×100％=19.15％＜20％免于征收土地增值税
应纳企业所得税额=(5100-280.50-4000)×25％=204.88(万元)
税后获利=(5100-4000-280.50-204.88)=614.62(万元)
筹划后与筹划前的纳税情况比较，从表面上看开发商虽在销售价格上降低了300万元，但由于充分利用了土地增值税的税收优惠政策后，其税后利润反而增加了35.55万元(614.62-579.07)。这就是充分利用土地增值税税收优惠政策所带来的合法节税收益，但是，这仍不是该家房地产企业应获得的免税政策时的最大税后收益。
2.一般定价模型。
对于增值率较低的普通商品房销售时，其销售价格定价可遵循一般定价模型。
模型一：假设某房地产开发企业有一批完工商品房，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100万元。当其销售这批商品房的销售收入为P时，其应纳的销售税金及附加为：
P×5％×(1+7％+3％)=5.5％P
(其中：5％为营业税、7％为城市维护建设税、3％为教育费附加)
这时其全部允许扣除项目金额为：100+5.5％P
如果该房地产开发商要想享受到免征土地增值税税收优惠政策，该房地产开发商最高售价应为P=1.2×(100+5.5％P)
经解上述方程得到，此时的最高售价为128.48万元，允许扣除金额为107.07万元(100+5.5％×128.48)。
模型二：若上述房地产开发企业根据当地市场销售状况欲提高售价，获取更多利润(增值率高于20％、小于50％情况下)，根据《土地增值税暂行条例》土地增值税税率为30％。假设提高后的售价为P1，此时：
其全部允许扣除项目金额为：100+5.5％P1
应纳土地增值税额为：[P1-(100+5.5％P1)]×30％
提高售价后的新增利润(土地增值税税前)为：P1-128.48-(P1-128.48)×5.5％
要使企业通过提高售价带来更多效益，必须使提高售价后的新增利润(土地增值税税前)大于因提高售价后新增的土地增值税额，即：
P1-128.48-(P1-128.48)×5.5％＞[P1-(100+5.5％P1)]×30％
经解上述方程得到，P1＞138.19，也就是说新售价必须高于138.19万元，才能用以弥补由于提价所增加的税收负担，获取比定价为P时的更高收益。
通过以上两个模型的分析可知，房地产企业销售完工房产时，若其销售项目除销售税金及附加外的全部允许扣除项目金额为100万元时，将售价定为128.48万元是该纳税人可以享受到免税政策的最高价位。如欲提高售价，获得更多利润，则必须使价格高于138.19万元，否则，价格提高带来的收益，将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。
根据以上的两个基本模型，再结合上面的案例，这家房地产开发企业享受免税政策的房产最高售价可为5139.20万元(4000×128.48÷100)；若考虑当地市场价格欲提高售价，那它的最高售价不能低于5527.60万元(4000×138.19÷100)。
二、对房产销售收入进行合理划分
房地产市场已开始逐步由毛胚房向全装修房方向发展，房产销售款中包括了房价和装修费两项内容，因此通过对销售收入进行拆分，为税收筹划带来可能。对于低价房产具体实施该方案时，房产公司可在经营范围内增加建筑、装修等内容，实施对房产的装修时，可采用分包形式。房产预售时可根据上述“模型一”和“模型二”使用除营业税金及附加外的全部允许扣除项目金额来倒挤销售收入，据此与购房者签订房产销售合同；按剩余的销售收入与购房者签订装修合同。通过筹划不仅可以大大降低房产企业土地增值税的支出，甚至可以享受到免征的优惠政策。同时根据《中华人民共和国营业税暂行条例》中的“销售不动产”的规定，房产销售按销售金额的5％税率计缴营业税，而装修服务按照《条例》中“建筑业”的规定适用3％的营业税税率，相应的营业税金及附加也会随之降低。对于购房者而言，由于售房价款和装修价款的分离，所支付的契税也会因此降低。所以采用上述方法可以减轻购房双方的税收负担。
三、确定合理的利息扣除方式，增加扣除项目金额
《土地增值税暂行条例实施细则》规定，利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5％以内计算扣除；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。这项规定为纳税筹划提供了可操作空间。
1.若房地产开发企业主要依靠自有资金进行房产项目开发，贷款较少，预计利息费用较低，则无须计算应分摊的利息，也无须提供金融机构证明，以便按照《土地增值税暂行条例实施细则》规定的10％据以扣除房地产开发费用。
2.若房地产项目主要依靠贷款进行开发，预计利息支出大于土地成本与房地产开发成本之和的5％时，应计算分摊的利息，根据金融机构的证明按实扣除。
3.根据中国人民银行发布的《关于商业银行开办委托贷款业务有关问题的通知》(银办发[2000]100号)，人民银行自2000年4月份开始放宽了对商业银行开办委托贷款业务的审批，由原先的审批制改为备案制。而委托贷款利率根据央行《关于调整银行存、贷款利率的具体情况规定的通知》(银发[1989]40号)规定由委托双方自行商定，但最高不能超过人民银行规定的同期贷款利率和上浮幅度。同时根据《关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知》(银发[2003]250号)，自2004年1月1日起，商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0.9，1.7]，即商业银行、城市信用社对客户贷款利率的下限为基准利率乘以下限系数0.9，上限为基准利率乘以上限系数1.7。同年10月中国人民银行决定，从2004年10月29日起进一步放宽金融机构人民币贷款利率浮动区间。金融机构(不含城乡信用社)的贷款利率原则上不再设定上限，贷款利率下浮幅度不变，贷款利率下限仍为基准利率的0.9倍。按照《土地增值税暂行条例实施细则》规定，计入房地产开发费用的利息支出要有金融机构证明，才能据实扣除。而通过委托贷款可以取得银行的计息单据，且利率可由委托贷款双方按照上述人民银行规定进行上浮，目前也无浮动限制；并且也符合《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)中关于扣除项目金额中的利息支出的计算规定：利息的上浮幅度按国家的有关规定执行。
因此对于土地增值税的筹划来说，有关联企业或母公司的房地产公司，完全可以通过相关企业间的委托贷款来确定这部分计算分摊的利息，增加扣除项目金额，从而使低价房产达到土地增值税免税标准，实现企业效益最大化。