从产权经济学的角度看会计准则，本文主要内容关键词为：角度看论文,会计准则论文,经济学论文,产权论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计准则，作为一种约束会计系统信息生成的行为规范，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响企业、投资者和债权人的决策行为，进而影响到不同主体的经济利益。本文正是从会计准则的这一特性出发，从产权经济学的角度对会计准则作一初步分析，求教大家。
一、会计准则是一种产权制度
会计准则属于产权制度范畴，它是产权制度的一种或特定社会产权制度的一个组成部分。
就经济学的角度而言，产权是指拥有财产主体的一种行为性权利，包括归属权、占有权、支配权和使用权。这些行为性权利规定了人们在生产和交换中使用财产时必须遵守社会法律规范，因而，产权实质上是产权主体（包括公有主体和私有主体）之间围绕或通过财产客体而形成或建立的一种经济权利关系，任何产权与别的产权之间都有着清晰的界限。一般来说，一种产权关系能够存在，都是因为有相应规则的支持，这种规则便是产权制度，即界定、确认和保护产权的各种制度，也就是制度化的产权关系或对产权关系的制度化。这里的“制度”，不仅仅是指生产资料所有制，也包括具体的对财产各项权利加以界定、确认和保护的法律、规则、准则等等。按照制度学派的观点，产权关系制度化的途径是多种多样的，它既包括正式规则，如法律规则、社会契约、组织机构的构造和确定，也包括非正式规则，如人们的文化传统、习惯或约定俗成和道德规范，还包括以上两者的综合规范作用，如契约的签订和改造得到有关法律的约束、认可和保护，就是“契约化”与“法律化”两种规范化的综合作用。
既然产权制度包括界定、确认和保护产权的各种法律、规则、准则和“约定俗成”的惯例等等，那么，作为借助于对会计行为的规范和约束、实现对产权保护的会计准则，自然包括其中。具体分析如下：
（一）任何一种会计准则都体现了对某些特定主体产权（财产权利或经济利益）的保护
早在复式簿记方法产生初期，人们就知道通过选择不同的会计计价方法来实现特定的利益目的。例如，巴其阿勒在《算术、几何及比例概要》中曾提到，对存货价格宁可高估，不要低估，可为业主带来较高的利润。在美国的早期铁道业中，发起人通常都在企业的创办初期从资本中支付巨额的股利，发起人和短期的投机性投资者所造成的“横财”，变为长期投资者（永久股东）所蒙受的损失。后来，以成本为基础进行折旧处理、严格区分资本和收益的界限，以及存货计价更加牢固地扎根于成本原则和收入与费用更好地配比等等，显然体现了对股东和债权人的利益（产权）的保护倾向。股份有限公司为无限期的资本投资提供了更有效的手段，也使企业持续性的概念更具意义。企业持续性概念带来了资本保值的需要，以及确定收益中计提适当折旧准备的必要。随着股份有限公司股东有限责任的出现，保持投入资本不受损害的义务就成了会计准则上的一个要求：不能从投入资本的最低数额中，用股利名义支付给股东，从而减少投入资本。
这些例子说明，会计准则的作用空间有界区、利益有限度，一旦选择了某一项准则，产权主体一般就知道了自己的行为边界，知道了其行为的作用范围和利益获取方式和数量，知道了超越准则的后果或所要付出的代价。这就是说，会计准则作为一种制度安排，与产权制度一样具有约束功能。
（二）会计准则作为提供会计信息的主要规范，其基本结构是产权经济模式的自然反映
就会计准则目标而言，大部分北欧国家较多地强调企业的权利，会计准则从维护企业利益、服务企业管理出发，在会计方法方面赋予企业以很大的自由选择余地；英美国家则较多地强调会计准则为投资者服务，维护投资者的权益，为投资者提供决策依据，有助于投资者对企业经营者经营业绩作出评价，因而会计准则重视投资者的方向，其会计报表更富真实性和公正性；而德、法、日本等国家，则强调会计准则为国家税收服务，不允许纳税申报数据与财务报表严重脱离，因而会计准则倾向于重视税和信贷者的方向，会计报表的真实情况和公正程度也会受到一定的影响。
就会计要素而言，会计上的“资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润”等会计要素，都是有关产权方面的一些概念。“资产”作为一种能为企业带来未来经济利益的经济资源，必须为企业所控制或拥有，它具有与产权同样鲜明的排他性。“负债和所有者权益”原本就是产权的概念，“负债”是债权人对企业资产可以拥有的那部分权利，“所有者权益”则是投资者对企业资产可以拥有的那部分权利。“收入和费用”分别表明资产的流入（增加）与流出（减少），体现企业产权的增加或减少。
就会计前提而言，也都体现了产权的特性。“会计主体”实质上是会计为之服务的产权主体，是对产权主体的空间界域。“持续经营、会计分期”，实质上是产权存在、增值、以及对其核算（计量）的先决条件和时间界域。没有经营的持续性，就不可能使产权继续增值：没有会计分期，对于产权变化的过程和结果就无法进行及时的核算（计量）和考核。
就会计方法而言，随着产权形式的变化，会计核算（计量）方法也随着变化。在商品经济尚未产生，特别是商品经济尚未充分发展起来之前，社会财富主要是被奴隶主和封建主所占有，占有即消费，缺乏真正的成本及核算观念，会计计量方法只能是简单的单式簿记。随着商品经济的发展，商业信用、银行借贷业务的大量增加，特别是股份有限公司的出现，所有权和经营权的分离，财产关系进一步复杂化，占有财富更多地是为了运营和增值，具有强烈的成本和核算观念，会计计量方法也随之发生了巨大的变化，产生了复式簿记这样一种能“交代财富变化”的会计方法，以便记录和计量产权交接、交易的矛盾过程和结果。
（三）产权理论是会计准则选择的基础
在现代经济学中，代理关系通常被定义为一种契约，在这种契约下，一个或一些人（委托人）授权另一个或一些人（代理人）为其利益从事某些活动。代理关系存在于一切组织，一切合作性活动中，存在于企业的每一个管理层级上。从这一意义上说，现代企业实质上代表一组委托代理合同关系，或者说企业是由与该企业合同有关联的并在企业具有一定产权的各种利益团体组成的。基于企业是“若干合同的组合”这种观点，相关利益人便要求对这些合同进行监督，在现代企业错综复杂的委托代理关系中由于主体双方存在着利益非均衡性、信息非对称性和风险性，决定了委托代理双方对会计准则的不同态度。因为不同的会计准则选择，会计计量的代理责任和代理绩效就不一样，而组成企业的种种利益团体又有选择于自己有利的方法来记录和报告的倾向，为了管理和协调代理关系，避免某个利益团体产生有损于企业价值增长的行为，就产生了会计准则选择的问题。
在这一方面，《实证会计理论》一书的研究尤为透彻。该书从“分红计划”、“债务契约”和“政治成本”三个方面分析了会计准则选择与代理（契约）关系的联系。就“分红计划”而言，如果其他条件不变，管理人员可能把报告收益由未来期间提前至本期确认。而对于未来可能的亏损提前至本期注销，以提高企业未来可能的收益以及未来可能得到的报酬。就“契约计划”而言，如果其他条件不变，企业负债权益率越高，企业的经理人员便越有可能选择可将报告收益从未来期间移至当期的会计程序，而企业越是与特定的、基于会计数据的限制性契约条款联系紧密，企业的经理人员便越有可能采用可增加当期收益的程序。就“政治成本”而言，在许多情况下，会计信息在政治活动中被用来支持政府的法令，或者用来实施现有的法规。由于不同的会计方法影响到所得税，公司的管理人员在选择具体会计方法时必然要考虑在税法允许的情况下，选择使收益减少的会计政策；同样，为了使有关机构制定出有利于企业的价格或收费标准，企业往往会使用使成本增大、从而导致企业微利或亏损的会计方法。总之，由于分红和负债因素，管理人员具有选择增加当期报告收益和资产的会计政策的动机，而由于政治成本和股价因素，企业却有减少当期报告收益的动机。
以上分析表明，会计准则作为一种制度安排，与产权制度一样也具有激励功能。也就是说，如果产权主体选用了某项准则，就同时界定了其选择集合，并且使其行为有了收益保证或稳定的收益预期，从而其行为就有了利益刺激或激励。这种激励功能不仅表现在委托人与代理人之间，也表现在准则制定者与执行者之间。
（四）产权关系的不同，规定了不同的企业组织形式，进而出现了不同的会计准则规范，以维护其特有的企业权益关系
不同组织形式的企业，在资本筹措、资本结构、利益分配、税后利润分派所受到的限制、所有者权益的分类等方面，均影响会计准则的具体规定。在独资企业，“业主权益”表明企业经营所需的资本主要来自业主个人的投资，由于业主对企业的债务负有无限清偿责任，法律对业主个人投入资本或撤出资本无须加以约束，对企业利润分配也甚少限制，因而其业主权益不需像公司那样划分为投入资本和留存收益，业主权益通常只表现为一个数额。在合伙企业，“合伙人权益”表明净权益属于两个或两个以上的合伙人所有，由于合伙人之间的利益不同，将合伙人投入企业的资本划分为负债和合伙人权益是必要的。由于合伙企业对债权人承担无限清偿责任，所以法律通常对合伙人抽回资本、提款不加限制，会计上也没有必要将合伙组织的净权益进行再分类。在公司组织，“股东权益”表明净权益为全体股东所共有。由于股东对公司债务只承担有限的间接清偿责任，同时由于出资者所有权和企业经营权的分离，需要明确划分负债和净权益，分清债权人和所有者的权利和责任，同时需将净权益进一步按其形成来源划分为投入资本和留存收益，以供债权人判断公司分派股利的性质，保护债权人的利益。可见，企业组织形式的不同，导致会计准则中有关净权益规定的不同，其实质是借助净权益会计来保护企业利害攸关方面的利益（产权）。
（五）会计信息作为一种公共物品，本身也涉及到产权问题
公共选择理论认为，信息是一种典型的公共物品，任何人掌握了某项信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为信息的一种，会计信息也同样是公共物品，即借助财务报告所传递的会计信息，一旦公开呈报之后，每个人都可以机会均等地获取相同的内容。但是，会计信息这一公共物品的提供，却是政府在会计准则中的强制性要求，也就是说，政府总是要直接或间接地控制、掌握对舆论信息这一公共物品的管理权，而会计准则作为舆论信息这一公共物品形成的规范或者延伸，自然也在政府的控制或掌握之内。各国会计准则制定机构的地位就可以证实这一结论：我国会计准则的制定权在财政部；美国会计准则的制定由财务会计准则委员会这一政治性机构进行，但美国证券交易委员会这一政府机构却拥有对会计准则的最终否决权；就连自治地位很高的英国会计准则制定机构也要在政府的法律框架内行事。
二、会计准则与制度成本分析
谈到制度成本，不能不提科斯定理，科斯定理是关于产权安排、交易费用、资源配置效率之间内在联系的定理。尽管经济学家对科斯定理有不同的表述，但我们从实用的角度，认为可以从三个方面表述科斯定理（限于篇幅，我们不准备对每一个定理作出理论上的解释）。科斯第一定理：如果市场交易费用为零，不管权利初始安排如何，当事人之间的谈判都会导致那些使财富最大化的安排，即市场机制会自动地驱使人们谈判，使资源配置实现帕累托最优。科斯第二定理：在交易费用大于零时，不同的权利界定会带来不同效率的资源配置，也就是说，由于交易是有成本的，不同的产权制度下，交易成本不同，从而对资源配置的效率有不同的影响，所以，为了优化资源配置，产权制度的安排和选择是重要的。科斯第三定理：由于制度本身的产生不是无代价的，因此，产生什么制度，怎样产生制度的选择将导致不同的经济效率。产权制度的产生也就是对产权制度的设计、制订、实施和变革，包括对产权的划分、界定等。可见，第一定理中，科斯假定自己接受“零交易费用假设”，那么，三者关系就是：第二和第三定理是科斯在否定了“零交易费用假设”后，第二定理揭示了在不同产权制度下人们从事具体交易活动的成本的差异与资源配置效率的相关性，而第三定理揭示了不同产权制度及同一产权制度的不同设计的成本差异与资源配置效率的相关性。以此为基础，我们可以从科斯的三个定理中得到有关会计准则的若干启示：
第一，如果科斯第一定理中的“零交易费用”的假设成立，那么，作为保护产权、反映企业产权关系的会计准则，也就失去了其存在的意义。因为，在交易费用为零的前提假设下，产权制度的任何安排和选择都不会影响资源的最优配置，对资源配置的效率没有意义。因为效率是成本与收益的比较，既然交易成本为零，效率总是最优的，这实际上否定了人们能动地选择和建立这种而不是那种产权制度的必要性，原始或初始的、自然形成的产权格局，就是永存的格局，改变它对资源配置没有意义，不改变它也不会影响资源配置。但事实上，现实世界是一个交易费用大于零的世界，任何一项交易或多或少地都需要一定的费用。因此，科斯定理实际上从交易费用与产权制度的关系上反证出：会计准则有其存在的必要。
第二，任何一项会计准则，在其运行中都要付出一定的交易费用，包括信息搜寻费用、实施费用以及监督费用等等，交易费用是比较会计准则孰优孰劣的决定因素。会计活动是在会计准则这一产权制度下发生在企业内部因受托责任而引起的一种管理交易活动，不同的会计准则，会计活动的成本即交易费用也不相同，从而对资源配置的效率有不同的影响。究竟哪一种准则较为优越，则取决于它们在运行中所支付的准则费用的高低。如果没有交易费用的比较，各种准则孰优孰劣是无法确定的，而有了交易费用这个尺度，不但可以确定各种准则的优劣，而且可以根据交易费用的高低预测准则演化的趋向。在假定准则转变的费用不高的前提下，未来的准则选择一定是那些运行费用最低的准则安排。因此，为了优化资源配置，在考虑准则选择时，则应根据比较准则费用的原则，选择使会计活动的费用相对最低、最有利于企业经营管理的会计准则。
三、产权经济学在会计准则中的应用分析
既然会计准则是一种产权制度的立论能成立，那么，下面我们利用产权经济学中的若干原理对会计准则作些应用性（启示性）的分析。
（一）会计准则的经济后果观
尽管学术界对会计准则的性质有“技术观、经济后果观和政治程序观”等多种不同的理解，但是，根据会计准则的产权经济学观点，我们认为会计准则是一种以考虑经济后果为主、并参照其他因素共同作用的结果。
这里的经济后果，包括两层含义：第一，间接的经济后果，即通过不同的会计信息，诱导出不同的经济行为，从而影响到市场上各行为主体的经济利益。这种经济后果体现在以下三个方面：（1 ）对公司财务报告的接受者如股东和其他投资者的影响，而对不同信息内容的财务报告，股东和其他投资者将会做出不同的投资或类似决策。（2 ）对那些“搭便车”的人，如竞争对手、供应商、顾客、职工等的影响，即在公司财务报告公开后，那些并不是公司法定财务报告的接受者，可以无代价地取得公司报告信息。这种经济后果多少影响了公司会计信息揭示的程度和意愿。（3）对报告公司自身的影响， 即报告公司为了取得市场的正面评价，而选择使得公司财务报告更“漂亮”的经济行为。第二，直接的经济后果，即通过财务报表所反映的利润的高低，将会直接影响到利润分配，即不同的利益关系人所取得的经济利益，这就是所谓的会计具有确保合理分配职能的全部含义。单纯从外表形式看，会计系统所提供的信息，只是一些数字的不同排列和组合，但是从经济内容看，会计信息并非无实际意义的数字符号，而是具有相当丰富的经济内容。比如，资产负债表中的资产数字，代表了产权主体的总体经营规模和经济实力，负债数字代表了产权主体所欠付的、具有法定求偿力的债务金额，而利润数字则表明了产权主体在过去一定期间的经营所得，界定了企业外部各利益关系人所能取得的经济利益的最高额度。
其实，从会计准则的历史进程中也可以看出其经济后果的痕迹。从巴其阿勒的《簿记论》中关于物品计价“宁高勿低”的论述（以保证获得较高的利润），到英国《公司法》中规定资产负债表必须“真实与公允”的揭示思想（以保证会计信息不偏袒某一方的利益而损害另一方的利益），再到美国会计准则制定机构对经济后果的直接感受（一些有权力的机构和团体，出于不同的利益出发，往往直接干预准则的制定，以期达到有利于自己的经济后果，如投资减免税的处理、石油天然气勘探成本的处理等等），都无一例外地表明会计准则具有鲜明的经济后果性。就西方国家一些有关注册会计师业务的法庭判例看，也清楚地表明：会计准则应该要达到公允反映经济现实的责任，如果不能达到这一要求，它就不能作为注册会计师履行业务的依据。
由于会计准则具有经济后果，虽然客观上要求会计准则应该代表最公允的经济后果，但是由于经济人的自利行为和一些强势集团的存在，现实生活中被采纳的往往并不是具有最公允经济后果的经济行为。尽管如此，从理论上说，在制定某一个会计准则时，仍然必须充分考虑有关各方的经济利益。
（二）关于会计准则的效率问题
所谓会计准则的效率就是会计准则成本与准则效用或收益的比较。由于会计准则总是作为一套约束和保护产权主体会计行为的规则而存在，因而其作用或效用就每个产权主体来说都是一样——使自己的会计管理交易行为受到保护、认可和约束。会计准则所生成的会计信息具有公共物品的性质，这正是会计准则的特殊之处。单个产权主体对它的效用的价值取向尽管难说是一致的，但是每个主体都将接受它，因此，可以说会计准则的效率矛盾的效用一方是既定的，即提供给每个产权主体的效用是基本等价的。那么，效率评价就可以从成本方面进行，而成本正是可以计量和比较的。这样会计准则的效率评价标准就可能在全社会范围内的不同产权主体之间统一起来，或从总体上评价会计准则的效率。
因此，我们可以借用现代产权经济学家的观点，从会计准则成本角度评价会计准则的优劣或效率的高低。这种评价或比较包括三层意义：第一，对现存的不同会计准则的交易成本高低进行比较，从而作出效率高低的评价。第二，通过对不同会计准则的交易成本进行比较，从而对不同会计准则进行取舍。第三，不同的会计准则变革的方案进行交易成本的比较，从而作出是否变革、怎样变革、朝什么目标变革的选择。
根据以上的讨论，可以看出，要提高会计准则效率，必须特别注意以下几点：第一，建立有效的会计准则。会计准则有助于减少会计交易活动的不确定性，从而使交易者减少交易成本。不仅交易环境的未来是不确定的，而且现在也有许多不确定因素，会计准则的建立不可能消除不确定性，但是可以减少不确定性。一是目标明确，使会计交易的客体和主体都规范化和显性化，使交易环境的透明度增加，从而降低交易信息费用；二是相对稳定的会计准则可以保证产权主体权益和责任的长期明确性，使未来的交易环境相对确定，从而使交易者有相对稳定的预期，这样也可以减少不确定性。第二，优化会计准则结构，从而降低交易成本。不同会计准则规范下产权主体的交易成本不同，是统一性还是灵活性，是单一方法还是多元方法，这些因素决定了会计准则结构的差异。这种结构的差异又对交易成本产生影响：一是构建这些准则本身的成本不同；二是在这种会计准则结构下的交易者为进行交易活动而支付的成本不同。所谓优化会计准则结构，就是既从微观上为每个产权主体选择一种交易成本最低的准则结构，又从宏观上选择合适的会计准则形式，从而使总的交易成本最低或趋向于最低。第三，赋予会计准则的开放性，一方面使不同的会计准则之间可以转化，从而使产权主体能比较自如地选择交易成本较低的交易方式（一种交易方式也就是一种交易规则或会计准则）；另一方面，使会计准则内含有创新的机制，能够为交易成本较低的准则所取代（准则创新后文再述）。这样可以通过会计准则的变革，使会计准则的效率动态地处于优化状态。
（三）关于会计准则的稳定与变迁问题
会计准则的稳定指准则具有坚实的基础，处于没有否定因素或者否定因素不足以威胁其按现状生存的状态。也可以说是准则或准则结构的生命周期中的安全生存期。会计准则的稳定在以下条件下获得：第一，会计准则的供给正好等于会计准则的需求。第二，空间上并存的各种会计准则彼此协调、互补，而且不需要增加新的准则。第三，在特定准则或准则结构下，各相关集团的利益矛盾处于温和状态，相互的力量对比处于均势。而会计准则变迁或会计准则创新是新准则（或新准则结构）产生，并否定、扬弃或改变旧准则（或旧准则结构）的过程。它必须是一个动态的现实过程。会计准则变迁可能在以下意义上发生：第一，原有各种准则保存，产生新的准则。这样，准则结构发生了变迁——增加了新的构成因素，而且可能改变原来的相对地位。第二，原有准则本身演变成新的准则，也许还保留了过去的一些特征，但是已不再等同于原来的准则。这样，不仅已经改变了这种准则本身，而且可能改变它在准则结构中的相对地位（因为可能变得更有活力，占有了更大的生存空间），从而使准则结构发生变迁。第三，原有准则结构中的一些准则因失去存在意义而消亡，这样，也使准则结构发生变迁。第四，原有准则结构中，准则的性质、种类不变，但是，相对地位发生变化，从而使准则结构发生变迁。
会计准则的稳定是静态的、相对的，而会计准则变迁是动态的、绝对的。会计准则理论研究通常重视的是如何使创新成本最小化和合理分布问题。会计准则创新成本包括准备阶段成本（如接受、传递有关准则非均衡和创新潜在收益信息的费用、创新方案设计、比较和选择费用等）、过渡阶段成本（如新旧准则摩擦引起的费用、利益受损者对创新不合作与抵制所引起的费用等）、新准则完善阶段成本（如确立保障新准则合法性的费用、规范新准则组织及其运行方式的费用等）。就一般情况而言，首先，会计准则变迁（创新）归根到底是会计准则的效率所决定的，如果会计准则变迁后其效率大于变迁前的效率，则有必要考虑实施会计准则的变迁，否则就无需考虑。其次，由于会计准则变迁效率的比较是从总体上（全国范围内）考虑的，因而难以保证会计准则变迁是一种“帕累托”改进，所以在会计准则变迁过程中，往往存在某个或某些利益受损的利益集团，因此恰当处理准则转换中的各种利益矛盾是一个关键问题。在多种利益矛盾中，利益受损者对创新的抵制是首要的。如果所选择的创新方案无法避免一些产权主体受损，那么，采取某些适当的补偿办法，使利益受损者的损失限定在可容忍的范围内，并使他们相信准则创新将最终增进他们的利益，这些产权主体对创新的抵制态度就可以缓解乃至消除。再次，利益冲突也可能发生在创新受益者之间。因为创新受益程度的差别，会触发不满情绪，从而对创新构成威胁。如何在承认受益差别的同时不使差别过大，就成为处理利益矛盾时必须付出更多力气解决的一个问题。
合理分布创新成本，是会计准则创新中面临的另一个问题。合理分布创新成本的第一个要求，是在会计准则过渡阶段的大部分时间使创新成本尽可能均匀地分布，使大多数产权主体能够获得正的收益。从某种意义上说，合理分布创新成本与降低创新成本具有同等重要的意义。如果创新成本集中分布于某个较短时期，以致于产权主体普遍感到得不偿失，那么，就可能把创新置于危险境地。合理分布创新成本的另一个要求是使产权主体的收益随着新准则的逐渐成熟而相应增加。这意味着在准则过渡阶段后期的新准则成熟阶段所分布的创新成本递减。实现这一要求是对创新组织者事先预期的验证，它不仅表现为对创新者的“回报”，也是对创新中利益受损者更多的补偿，从而达到创新能够增进所有产权主体利益的长期目标。
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