关于北美作业成本法实践现状的文献研究，本文主要内容关键词为：北美论文,作业论文,文献论文,现状论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
近年来，国内研究管理会计的文章大都是在原引进基础上的探讨，或是一些管理会计的案例研究，但是，对于海外管理会计实践的现状如何，尤其是作为管理会计创新工具作业成本法的发源地——北美地区近年来的管理会计实践的现状如何，国内学界鲜有涉及。笔者为此搜索了维普中文科技期刊全文数据库2000年至2006年的国内文献(核心期刊)，发现有关管理会计方面共计637篇、作业成本法255篇①。笔者根据所掌握的资料，仅发现朱云、陈工孟(2000)汇报了香港地区应用作业成本法的调查及分析，以及杨继良(2005)对从1998年到2004年底国外作业成本法推行情况进行了调查综述。杨继良将ABC的发展轨迹分为从兴起(1988-1994年)到高潮(1995-1999年)再到冷静(2000-2004年)三个阶段，但他在ABC的“冷静”阶段中有关北美的实践现状涉及较少，并且没有提及最近两年的状况。笔者认为，当我国的学术界从北美引介先进的管理会计工具，并且我国的实务界亦开始尝试这些工具之时，我们有必要了解他们在这些方面的发展历程和实践现状，因为他人的经验和教训可作为启发和警醒之用。这也促成了笔者对于考察北美管理会计实践现状的兴趣。
为此，笔者尽可能地对近年来的外国文献，主要是美国管理会计师协会(Institute of Management Accountants，IMA)主办的月刊《战略财务》(Strategic Finance)2002年1月到2006年12月共60期，作了一番考察。之所以选择《战略财务》，主要基于以下理由：(1)它侧重于反映北美的管理会计现状，而我国管理会计的理论研究和实践深受北美同行的影响，因此这一地区的现状，不仅为笔者所关注，也必然会引起国内同行的兴趣；(2)它是一本面向管理会计实务工作者的期刊，可以较大程度上反映实践现状和关注热点；(3)它是由美国管理会计师协会(IMA)主办，具有一定的专业性和权威性。之所以选择2002年至2006年这5年的区间，是因为它大致可以反映近几年来北美管理会计实践的现状。由于管理会计在上世纪末曾经历一波高潮，而新世纪伊始，会计学术界和实务界的注意力被若干财务丑闻纠缠，管理会计似被冷落，因而近几年的实践情况如何鲜为人知。因此笔者认为对这一阶段《战略财务》文献的检索有助于我们了解北美管理会计较为真实的实践情况，并对管理会计发展的历史趋势尝试做出较为准确的判断。
笔者在阅读文献的过程中，观察到以下现象：作业成本法正处于高潮过后的冷静阶段，虽然它并未取代传统的成本管理方法，但是一些坚持使用的组织仍然取得了成功；此外，作业成本法自身也进一步发展，并且分衍产生了资源消耗会计这一新方法，这将在本文的第二部分着重报告。第三部分主要就这些现状做出评论，并以此尝试对管理会计的发展趋势做出总结。
二、作业成本法的实践现状
在20世纪80年代中叶，Kaplan发表了一系列的关于改革管理会计的文章，指出管理会计需要革新，学界人士应走出象牙塔，到实践中去总结经验。他发表了一系列的文章，如《昨日的会计和今日的经济》、《昨日的会计》、《正确计算成本才能做出正确的决策》，提倡作业成本法(ABC)，打破了长期沉寂的局面，被称作成本会计的一项革命性变革。此后，关于作业成本法的应用和讨论逐渐升温，在1995年到1999年间达到高潮。但是在一篇讨论ABC实施与适应性问题的文章中，有一句很精辟的话：“成功的企业总是愿意自吹自擂自己的故事，而存在致命问题的企业的个案，却总是少被报导的”(杨继良，2005)可用来来形容ABC高潮时的一片赞誉和隐伏的危机。而现如今，ABC则逐渐趋于冷静。
众所周知，作业成本法(ABC)曾作为传统成本核算与成本管理失去相关性的解决方案被提出。可是，2003年1、2月间，美国管理会计协会(IMA)和安永会计师事务所曾对全部23，034位IMA会员进行的一项调查②显示：虽然成本管理在公司中的作用至关重要(有81％的回复者报告成本管理对于组织的总体战略目标是重要的)，但是高达98％的回复者认为存在一些因素(管理费用分配、共享服务、产品更加多样化)使得成本信息被扭曲；38％的回复者认为成本信息遭到了严重的扭曲(Garg，A.等，2003)，目前的现状似乎很不乐观。
在今日ABC趋于冷静之时，笔者发现，对于ABC的失败教训及其质疑、指责多了起来；另一方面，介绍ABC成功经验的文章却仍然占有半壁江山。ABC似乎还处于争议和挑战阶段。
总体而言，由于《战略财务》是面向实务工作者的刊物，它的大多数文章并不遵循经验研究的规范和标准，也没有得到科学证据的支持，因而难免自说自话、主观性较强；但报导的一些调查报告的数据确是客观一些，通过它们可以窥见ABC实践现状之一斑。
1.ABC失败的案例和分析、质疑
Anderson等(2004)报告，尽管ABC得到了广泛的关注，各种类型和规模的组织都已经使用ABC来作为解决问题的一个方法，也衍生出了以作业为基础的管理(ABM)来进行成本控制和以作业为基础的预算(ABB)来为经营制订计划，但仍有许多公司在实行之后却不得不停止，没有取得什么好处。
此外，Bain and Company报告最近调查表明作业成本法大约被美国60％的组织尝试过，但是只有20％坚持了下来。因此，大部分作业成本法的实施没有被坚持(Sharman，2003)。由制造业国际高级联合会(Consortium of Advanced Manufacturing-International，CAM-I)的RCA兴趣组在2003年对145个高级财务经理所做的调查显示：美国80％的组织仍然使用传统成本分配系统，145家当中只有30家使用ABC(Sharman，2005)。
那么，ABC系统未能成功的原因是什么呢?一些文章就此进行了讨论。
Thomson和Gurowka(2005)提及，Robert S.Kaplan和Steven R.Anderson在《哈佛商业评论》2004年第11期指出，一些公司之所以放弃ABC，是因为ABC未能捕捉到它们经营的复杂性，花了很多时间去实施，而且建立和维持的成本太高。
Sharman(2003)认为ABC未能坚持下来的原因：除了ABC系统设计本身过于复杂之外，还有：(1)软件没有信息技术的整合；(2)ABC/M/B/P的应用普遍没有整合进入组织的衡量指标和管理系统；(3)大多数的实施表现较差，最主要的问题在于对ABC是什么以及应当如何应用缺乏统一认识。
与此相呼应的是，Thomson，J.和Gurowka，J.(2005)分析了AT&T成功实施ABC③但未能持续应用的原因：(1)ABC的实施被看做是对特定问题的孤立的、一次性的解决方案，而不是作为一个整体业绩管理解决方案中的一个轮齿(cog)；(2)ABC的实施不仅在业绩管理体系方面缺少一个整合计划，而且从技术角度看，它在与总分类账和企业资源计划(ERP)的衔接方面也缺乏计划；(3)无论是文化上、组织上，还是方法论、技术上，都没有标准、指南以及最佳实践；(4)在很多情况下，ABC并不是真正的ABC，没有注意到闲置的生产能力，或者没有使用真正的作业驱动的方法来分配成本；(5)由于ABC不是由最高层发起的变革，一些可能“更紧迫”的业务问题或者倡议取代了战略成本会计。
此外，现在对于ABC的质疑也多了起来，其中甚至不乏尖锐的批评，这与当初ABC兴起和高潮时的满怀希望和吹捧形成了对比。
Thomson和Gurowka(2005)说，在使用ABC方面，过去10到15年中，有许多兜售ABC成功经验的案例研究和文章，但是声称ABC充其量只是一个让人失望的失败则为数更多。Sharman和Vikas(2004)甚至抱怨：ABC，在19世纪80年代后期开始运用，并伴以许多大吹大擂的营销宣传(marketing hoopla)，但却没有任何专业机构为它建立标准。因此，它的引介和实施变成了咨询师和软件公司的一种无章可循的、赚钱导向的疯狂喂食(feeding frenzy)。结果则是深深的失望，还有实施之后多数的放弃。
2.ABC成功的案例与分析
尽管现实不如早期的愿望那般理想，可是，笔者仍然注意到有一些成功案例的报导。
比如，Blocher和McKittrick(2002)介绍了Reichhold公司在过去4年中自下而上④实施ABC的成功经验：运用ABC进行产品成本变化的原因分析以及对于不同产品的全面精准的盈利性分析，从而使得经理人员掌握了更充分的成本信息来决定最佳的产品组合以及最能赢利的生产能力。
另外，Anderson等(2004)撰文，汇报了与作业成本管理(AMP)⑤方面取得成功的几家公司——Butch Camp，USSA’s Federal Savings Bank，Coca-Cola的关键作业管理人员的会谈，让他们总结了一些关键的成功因素，笔者择其要者整理之后列为表1。
3.ABC在北美当前实践的调查信息
《美国商业学术杂志》(Journal of American Academy of Business)曾在2003年9月发表了一篇调查报告，调查对象为《财富》1999年10月刊所列的美国500强的主计长或经理人员，调查的主要目的包括确定在实践中ABC/M模型的有用性，以及理解ABC/M模型的特点和在现实环境中的障碍。2000年共收到108份回复(回复率为21.6％)，其中23份因数据不全而被剔出，总共有效回复是85份。在这85份中，41家公司没有使用ABC/M，其余44家公司在不同水平上使用ABC/M。调查发现在这44家当中有8家(18.1％)用ABC/M已在5年以上，这说明仍然存在一定比例的公司在坚持使用ABC/M。同时，实施ABC/M获得的好处前四名依次是：总体盈利能力提高、产品制造成本减少、开发更多盈利性产品、生产后变更设计次数减少，主要障碍前四名依次是：管理层支持不够、员工不愿意改变、缺乏能胜任人员、过程设计过于复杂。尽管如此，在比较好处和障碍之后，使用过ABC/M的44家公司中有25家(56.8％)仍愿意将ABC/M推荐给其他公司。这表明超过一半的使用者对于ABC/M仍然是有信心的(Kiani、Sangeladji，2003)。
这可以与Krumwiede和Charles(2006)关于美国管理会计协会对当前公司运用哪些管理会计工具的调查报告相互印证，这一次的调查收集了大约300家美国制造业和非制造公司的样本。调查发现，成本会计实践仍由传统的产品和客户盈利能力分析占主导，而ABC的得分很低，见表2。
但是调查还发现，尽管ABC/M在使用方面得分相对较低(2.89)，但在好处方面却得分很高(4.96)——在好处和使用之间有着较大的差距，所以作者建议更多的公司应当考虑这一实践。
4.关于ABC实践现状的认识
ABC推行多年以来，从革命般的兴起到趋之若鹜的高潮，再到今日的冷静与省思，可谓大浪淘沙，也许当初不少公司出于跟风、追随流行，今日遭到失败，不得不放弃，但毕竟还是有一些公司成功实施，并且能够坚持使用⑥，这一方面说明ABC不是“万灵药”，它的效用不可无限夸大，甚至认为是传统成本核算和管理方法的完全取代⑦；另一方面，ABC也非一无是处，它有独到的新思想，但它可能更适用于某些组织。比如，Krumwiede和Charles(2006)对调查报告的分析中指出，ABC在以产品聚焦和成本聚焦为战略的公司中得到更多的应用⑧：通常产品聚焦战略的公司非常充分地运用ABC来获得更加精准的产品成本分析，而成本聚焦战略的公司大多将ABC用于辨认成本动因和非增值作业来帮助减少成本，ABC在这类公司中最为流行。
5.ABC的发展和分衍
Thomson和Gurowka(2005)在《梳理喧杂》(sorting out the clutter)一文中“今日之现实”里较详细地介绍和梳理了现在更流行的一些战略成本管理方法，包括基于分配的ABC(Allocation-Based ABC)、最佳实践ABC(Best-Practice ABC)、时间驱动的ABC(Time-Driven ABC)。
此外，另一个很值得关注的现象是资源消耗会计(Resource Consumption Accounting，RCA)的提出，它是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计新方法，它是美国作业成本法和德国弹性边际成本法的有机融合。我国学者杨继良(2005)、冯巧根(2006)对此做了及时的介绍。
关于德国成本会计方法——GPK⑨，美国管理会计协会主席White(2004)专门撰文《为什么要关注德国的成本管理》，提到GPK已在德国的制造业和服务业中广泛使用40余年，然而却鲜有英文译介，因此IMA有这个责任来考察这一管理会计方法，并将其发现告诉给协会会员，使他们更好地为组织服务。此外，美国偏重财务会计而忽视管理会计这一轻重倒置之现实，以及美国多数管理人员对于成本信息不满而德国组织对GPK广泛持久使用形成的鲜明对比，也是IMA关注GPK的一个重要原因。早在1999年，IMA就在《管理会计季刊》(Management Accounting Quarterly)的秋季刊中对该方法进行了译介。自从2002年以来，《战略财务》对弹性边际成本法进行大量的推介⑩，并辅以案例(11)。Friedl、Küpper和Pedell(2005)较为细致地介绍了GPK的原理，概括地说，GPK是关于边际成本(marginal costing)而非完全成本(full costing)，支持短期决策而非长期决策，关于成本中心而非作业或过程的一种方法。
那么为什么要采用资源消耗会计——将ABC和GPK结合起来呢?Merwe Keys(2002)撰文，称资源消耗会计是一个全面的整合的成本管理系统，它利用了在过去几十年中管理会计学科发展中最好的东西，如德国成本管理系统GPK和美国的ABC，这种融合为管理会计提供了整合而全面的方法。Keys(2002)提到利用RCA原理可以弥补ABC缺乏对控制的关注，从而设计出能对实际结果进行及时评价的衡量指标，获取业绩及其差异的信息来修正行为。
Clinton和Webber(2004)详细介绍了RCA是以德国成本会计方法GPK和基于数量的作业成本法(quantity-based activity-based costing)为基础，使用一种全面的管理会计信息系统，使得既有资源又有作业的分析得以整合。它根本上是以资源为基础，将资源成本按一定的因果关系分配给成本对象，然而，用于成本分配的动因，有时是传统的动因(如人工工时)，有时是基于作业的动因。如若不太恰当，RCA并不一定强行使用以作业为基础的分配，但是它的成本分配需有必要的逻辑。作者指出，美国的成本管理可以获益于将其自身的方法与一些在德国行之有效的实践的整合。并且，他们通过一个案例来证实自己的观点：2002年第一季度，美国Clopay Plastic Products Company通过将资源消耗会计引入它的胶卷制造产业进行变革，从而提供了更为准确和详细的信息，实现了公司战略的需要。
笔者认为，以上这些说明近几年来ABC在北美的实践中在不断接受挑战、逐步完善、创新提高，当然，这些新近发展、分衍出来的思想和方法，需要实践和时间的考验。但它们确可看做作业成本会计仍然具有生命力的证据。
三、关于管理会计历史发展趋势的总结与讨论
以上即是笔者主要基于《战略财务》近5年来的文献回顾所得到的关于北美管理会计实践现状的大致印象。然而，如若放宽历史的眼界，将这一现状、截面、时点置于整个管理会计发展历史的长河之中，或许，我们对于当下之现状会有更为深刻的理解与洞察。
回顾20世纪80年代至今，这是一个各种管理会计工具的创新和推广的时代，纷繁而喧闹。作为应对“成本会计对成本管理失去相关性”的解决办法的鼎鼎大名的ABC的提出，曾引起了巨大的轰动，起初甚至声称是管理会计的一次革命。然而，在ABC实践多年之后，我们并没有看到传统的成本管理方法被革命、被取代，甚至有些组织在实行了ABC之后又回到了以前的传统的老路上。这不禁使笔者联想起20世纪60、70年代曾经风靡一时的将运筹学和管理科学方法应用于成本系统的大量努力，比如有关预算和转移定价等决策问题的线性规划、存货管理的优化模型等，都已成过眼烟云，而简单的技术如本量利分析在实践中却依然顽强地被普遍应用着。
对于上述现象有多种解释，诸如“成本—效益原则”，“行为惯性”——除非有足够的力量引起改变，通常人们更愿意遵循惯例运行，还有“压力传递”——资本市场构成对管理者最本质的行为压力，多数投资者主要通过公开报告的财务会计信息来评价管理者的业绩，用手或者用脚投票来决定管理者的地位和利益，因此，管理者更愿意在内部决策和控制活动中使用与外部市场决策和控制使用相一致的信息(张朝宓、熊焰韧，2006)。
除了对这些现象的解释，笔者以为，从历史当中，我们还可以得到一些启示：
1.任何一种管理会计新思想、新方法、新工具的提出或是出于环境和竞争的需要、或是针对传统的弊病与不足。在这个过程的最初阶段，为了扩大新工具的影响，不免“矫枉过正”，但是无论是声称“革命”也好、“颠覆”也罢，传统的方法绝非一无是处，传统的顽强存在即是其具有一定合理性的最好注脚。作业成本法的高调推出和黯然淡出即对此做了很好的说明。
2.当高潮逝去，趋于冷清，对于当初的新工具的种种失败，也不应过分贬低、苛责、放弃，每个新工具、新概念中确实包含有许多适应时代发展环境变化的创新理念，它们应该会逐渐为实践所接受，不过，它们可能不再像当初那般张扬和高调，而是以某种“改良”或“渐进”的方式融合进组织的现有管理之中。作业成本法的创新思想还是值得肯定的。
3.没有哪一种管理会计工具是“万灵药”，它们需要被实践，在实践中大浪淘沙，并且在实践中逐步演化进展，或是自身的继续修正和提升，或是与其他工具相融合，以更好地服务于实践。此外，一些管理会计工具实践可能更适用于某些特定的组织或者特定的条件和环境。削足适履、盲目跟风，并不是明智之举，许多施行ABC的组织遭到的失败为此提供了宝贵的教训。
总之，管理会计实践的历史发展是有波澜和起伏的，但总体上是延续的，而非跳跃的或割裂的。这一观点恰好可以用Bromwich和Bhimani1989年曾出版的著作——《管理会计——发展而不是革命》来诠释：承认技术和竞争的环境变化要求管理会计做出相应的变化，但是这种变化是原有体系的发展而不是对原有体系的否定和革命(张朝宓、熊焰韧，2006)。这也许正是管理会计发展的历史趋势的最好说明。
注释：
①搜索时间是2006年12月23日，搜索方法是：“题名或关键词”分别等于“管理会计”、“作业成本法”。
②调查的主要内容是管理会计人员的作用、他们所服务的组织的目标以及为了达到这些目标所使用的工具，调查共收到1995份回复，回复率约为9％。
③见“Activity-Based Management at AT&T”，1994，4，Management Accounting，它是Strategic Finance的前身。AT&T通过在账单处理中心(billing center)实施ABC，找到了成本动因，合理分配资源，从而降低了发送成本，并显著提高了顾客满意度，因此当初在AT&T，ABC的实施是成功的。
④bottom-up，并非由咨询师推动的自上而下的方法，而是由各个制造部门当地的团队来领导ABC的实施过程。
⑤在这里，ABC、ABM以及ABB都统一称为作业管理项目(activity management programs，AMP)。
⑥从最近各次调查来看，这个比例保持在20％左右。
⑦Sharman(2003)提到，Bain and Company最近的调查报告发现，80％的组织继续使用老一套的将全部费用分配给产品的完全吸收标准成本法(full-absorption standard costing)、吸收成本法(absorption method)或者完全吸收成本法(full-absorption method)。
⑧他们将公司的战略聚焦分为四种类型：产品聚焦、成本聚焦、客户聚焦、混合聚焦或没有战略。
⑨Grenzplankostenrechnung，在美国称之为GPK，是一种“弹性边际成本会计”。
⑩如《管理会计》(The case for management accounting，Strategic Finance，2003，10)，《推介德国成本会计》(Bring on German Cost Accounting，Strategic Finance，2003，12)，《德国经验》(Lessons from German，Strategic Finance，2004，12)。
(11)见《走入GPK》(Going for GPK，Strategic Finance，2005，4)。