确立房地产税收在我国地税中主体税源地位的构想，本文主要内容关键词为：税源论文,在我论文,税收论文,主体论文,地位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
房地产是社会财富的重要组成部分。房地产税收，是一个从行业角度出发的税收体系。按照课税对象的性质，房地产税收包括了流转税、所得税和财产税三大税系，因此研究房地产税收、完善房地产税收体系，不仅能为国家财政带来巨额税收收入，而且也有助于推进地方税制建设。
一、确立房地产税收在地税中的主体税源地位已成为国际趋势
房地产市场是市场经济体系中的重要组成部分，对房地产的开发、经营、持有、使用和转让等活动进行课税，已成为当今世界各国税收制度的一项重要内容。实行分税制的国家，房地产税收基本划归地方，是地方财政收入的主要来源。在美国，州政府税收逐渐退出了房地产领域，房地产税收基本归地方政府征收。美国对土地和房屋直接征收的不动产税，归在一般财产税项下，约占一般财产税的75%，而一般财产税约占地方税收的80%左右，即不动产税占地方税收的60%左右，这仅限于房地产的保有环节，再加上房地产取得和转让环节征收的诸多税种，房地产税收约占地方税收的85%-90%。日本的房地产税收基本划归地方政府，在房地产税收体系中，地价税、登录许可税归中央政府；不动产取得税、固定资产税的一部分归道府县；特别是土地保有税、都市企划税、固定资产税归市町村。近几年，日本的国税、道府县级税中房地产税收已占非常小的比例，绝大部分划归市町村级政府，房地产税收占市町村级政府税收收入总额的45%左右。各国具体税制虽然存在一定差异，但从宏观角度看，世界各国的房地产税收在税收收入中都占有举足轻重的地位，在地税中的主体税源地位日益增强。目前在许多国家，该项税收收入已成为地方政府财政收入的重要来源之一。
二、我国确立房地产税收在地税中主体税源地位的可行性
我国分税制实施八年来，地方财政税收体系建设不断完善，取得了一定的成绩，但仍存在一些问题，如税权高度集中于中央；地方税制不合理、缺乏有影响力的主体税种、收入规模小等，影响了地方税特有功能的发挥。我国房地产税收涉及到十几个税种，大部分属于地方税，因此房地产税收的完善将对推动地税建设起到积极的作用，确立房地产税收在地税中的主体税源地位是现实可行的。
1.税源充沛且具有稳定性、持续性和区域性
房地产具有非隐藏性、使用的长期性和耐久性等特点，因此房地产税收不会引起房地产的区域间、地区间的流动，不会造成税收的扭曲现象，其税收具有明显的地方特点。同时，随着我国第三产业快速蓬勃发展，城乡建设步伐的不断加快，房地产开发投资不断增加，从而保证房地产税源稳定和持续增长。从1999年至2002年9月份，全国房地产开发投资继续保持快速稳定增长（见表1），2002年1至9月全国累计完成房地产开发投资4862.69亿元，同比增长29.4%。我国房地产市场目前仍属于增量市场，而且土地是不可再生的稀缺资源，在房地产价格稳定上涨和税率不变的前提下，房地产税收收入也将随着房地产数量的增加而稳定增长。据北京市统计局的最新数据显示，北京房地产市场仅2002年4、5两个月成交额就高达45亿元，带动了北京市房地产业的税收增长。据北京市地税局的统计表明，2002年1至5月份北京房地产业总税收比去年同期增长了73.2%，其中营业税同比增长40.77%[1]。截至2002年9月底，厦门市房地产业今年提供的地方税收已突破10亿元大关，房地产业共入库各种税收104838万元，比去年同期增长14.87%[2]。海口市房地产税收已开始成为地税的一大支柱，2002年1月至11月，全市房地产税收已突破1亿元大关，其中房地产营业税收入同比增长三分之一左右。[3]兴旺的蛇口房地产市场带动了该区税收的增长，深圳市地税局蛇口征管分局2002年前三个季度的不动产营业税、城市维护建设税增长迅猛，共征收入库7231万元，比去年同期增长27%[4]。
2.房地产税收征管的复杂性是房地产税收属子地方税的客观要求
具有较好的地方属性的税种必须具备课征的直接受益性、对地方的强依附性和税源的非流动性等特征。土地和房屋地理位置固定，区域差别显著，价格也存在着较大的差异，这就带来了税收征管的复杂性。为了合理准确计算课税价格，掌握完备准确的产权资料，不但要对纳税人的房地产进行估价，而且还需要房地产管理等多个部门的密切配合。本着税收的效率原则，便于房地产税收征管，房地产税收应作为地方税，从而确立房地产税收在地税中的主体税源地位。
表1 中国房地产开发投资情况统计
年份
实际完成额 比去年同期增减
比去年同期增减(%)
（亿元）
绝对数（亿元）
1999 4010.17 397.4011.0
2000 4984.42 974.2524.29
2001 6245.48
3757.87（1-9月） 1261.06
25.3
2002 4862.69（1-9月） 1104.82
29.4
数据来源：根据Infobank（中国资讯行）中国统计数据库、中国经济统计快报有关数据整理计算
三、借鉴国际经验分析我国房地产税制存在的主要问题
我国现行的房地产税制是1994年税制改革后形成的。改革后的房地产税制的主要内容是：开征土地增值税，以转让房地产的增值额为计税依据；改革营业税，对转让土地使用权、销售不动产、出租房产者，以全部营业收入为计税依据，按5%的税率征收；统一了内资企业所得税，对转让房地产的利润所得和其他所得按33%的比例税率征税；改革了个人所得税，对包括房地产的财产租赁所得、财产转让所得等暂按20%的比例征税。
我国房地产税收在促进房地产业的健康发展，保护和合理使用土地资源等方面发挥了积极的作用，但它在税制设计方面与一些国家相比还存在不足，主要表现在以下几个方面：
1.税基设计上存在的问题。
在税基设计上，各国的共同选择的宽税基，这样可以保证房地产税收税源稳定充足。宽税基除了指房地产税收的征收范围很广外，也指减免范围小。国际上房地产税收通常既包括城市范围又包括农村范围，而且一般只对公共、宗教、慈善等机构的不动产实行免税。在计税依据的选择上，大多数国家都是以房地产的评估价值而不是原始价值，如新加坡的一般财产税以估定价值为征税基础，日本的土地税按土地的估定价值征收，韩国的综合土地税计税基础是土地的市场价值和租金价值，而香港地区的物业税征税依据是按每年的房地产市面租值估定。
我国房地产税收税基的主要问题是征税范围狭窄。房产税、城镇土地使用税征税范围只在城市、县城、建制镇和工矿区内，不包括广大农村的非农业建设用地；城市维护建设税、固定资产投资方向调节税（已暂停征收）、耕地占用税、城镇土地使用税的纳税人不包括外资企业、在华的外籍人士；耕地占用税的耕地只限于种植农作物的土地，把大量其他形式的农用地如草场、养殖水面、养殖滩涂等排除在外。在税收减免方面，房产税、城镇土地使用税、耕地占用税和契税都有大量对财政拨款单位、公共部门的减免规定。大量的减免规定等于给纳税人以隐性补助，造成横向不公平，给有纳税义务的部门偷逃税提供了可乘之机，征税机关经常会遇到难以区分减免单位的自用房和经营性用房的状况，造成国家税收大量流失。此外，从价计征的房产税以房产原值扣除10%至30%为计税依据，一般情况下原值已不能反映房产的真实价值，而且与房产的现值（评估值）相差甚远，这就造成了由税基引起的税收流失。
2.税种设计上存在的问题。
在房地产税收税种设计选择上，大多数国家都在房地产的取得、保有和转让环节设置了相关税种：
1)房地产取得环节：该环节的税种主要有两类：一是不动产取得税，包括不动产的有偿取得和无偿取得，计税依据为取得不动产时的评估值，如日本的不动产购置税；二是印花税，有按件征收的，也有按价值额征收的，如英国就是按土地和房产取得价格的1%征收。一般说来，印花税具有象征性，它的财政意义大于实际意义。
2)房地产保有环节：保有环节的房地产课税目前世界上通行的有三种征收方式：一是就纳税人某一时点的所有财产征一般财产税，如美国、英国、荷兰、瑞典等。二是将土地、房屋、有关建筑物和其它固定资产综合在一起而课征的不动产税，如巴西、日本、芬兰、加拿大的不动产税等。三是只对土地和房屋征收的房地产税，合并征收的如墨西哥和波兰的房地产税、泰国的住房建筑税等，单独征收的如奥地利的闲置土地价值税、韩国的综合土地税和法国的房屋税等。
3)房地产转让环节：对于有偿转让，大多数国家要对转让收益即增值部分课税，主要有以下两类：一是把房地产转让收益归入个人或法人的综合收益，征收个人所得税或法人税，如美国、英国、法国等。二是直接征收土地增值税，如韩国、意大利和中国台湾地区。对于无偿转让行为，世界各国普遍根据资产价值征收遗产税和赠与税。美国、英国、新加坡等国对被继承人的遗产总额课征总遗产税；日本、法国、德国等国对继承人分得的遗产额课征分遗产税；加拿大、意大利、爱尔兰等国则是混合遗产税制，即对被继承人的遗产总额和继承人分得的遗产额都征税。赠与税是遗产税的补充税种，也分为赠与人税制和受赠人税制。我国房地产税收的税种设计在以上三个环节都存在一些问题。房地产持有环节税负较重，既从量计征城镇土地使用税又从价计征房产税；房地产出租，既要征营业税又要征房产税。房地产转移环节（包括取得环节和转让环节）存在税种不全和重复征税现象，税种不全主要是指房地产无偿转让行为，遗产税和赠与税尚未开征，只对房地产承受方征收契税。重复征税主要指房地产转让的承受方除了缴纳契税外还需缴纳印花税。此外，转让环节中土地增值税已经不再具备开征时所设想的抑制投机职能，已经丧失了存在的必要性，反而产生了较为严重的副作用。
3.税率设计上存在的问题。
各国房地产税收政策坚持低税率的基本原则。低税率，即主体税种的税率一般都较低，总体税收负担水平也偏低，从而既降低了税收征管阻力，又有效推动房地产市场的发展。总体上实行低税率的同时，还要充分发挥税率的调节作用。税率的调节作用包括两方面：一是不同环节采取差别性的税率。国际上一般是对房地产保有阶段的税率较高，而转让环节的税率较低；二是针对房地产的用途、开发程度以及保有时间长短来设计不同税率。一般农村用地、工业用房地产税负较低，城市用地、商业用房地产税负较高，开发程度越高税率越高，转让的房地产保有时间越短税率越高。
我国房地产税收的税率存在结构性问题，房地产保有环节税率较低，对房地产转让、收益所得环节税率过高，在鼓励房地产流动、避免房地产空置或低效利用方面不能起到税率应有的调节作用。而且房地产收益所得环节的所得税、土地增值税不区分纳税人持有房地产时间的长短，税率一视同仁，不区分房地产投资行为与投机行为，不利于房地产市场的健康发展。
四、完善我国房地产税制以及相应配套措施的构想
针对以上我国房地产税制存在的主要问题，应借鉴国外经验，并结合我国国情，规范房地产税收制度，科学设计房地产税收结构，遵循效率与公平的原则，增强房地产税收的透明度，保证房地产税收的相对稳定性。完善房地产税制的主要思路是：税基要扩宽，减免范围应缩小；按取得、保有、转让三个环节设计税种，解决重复征税和税种不全问题；税率总体上应该降低，对于不同环节要有所区别，充分发挥税率的调节作用。具体构想如下：
1.取消土地增值税。房地产业在中国是一个新兴行业，具有投资规模大、建设周期长、风险大、收益高的特点，尤其在中国要素市场发展的初期，不可避免地产生房地产投资的暴利。因此，以土地增值税调节房地产投资的高额回报有它的合理性。但随着中国房地产业的快速发展、房地产市场的规范化，行业利润已逐步趋于平均化，土地增值税事实上已名存实亡。而且，目前中国国有企业产权重组情况越来越普遍，土地增值税对很多过去以低价取得土地使用权的国企产权转让形成了现实的障碍。至于取消土地增值税后产生的收入流失，可借鉴国际经验，把土地增值所得并入一般所得计征所得税。对于房地产转让环节征收的所得税，包括企业所得税和个人所得税，税率要根据所转让房地产持有时间的长短有所区分，时间越长税率越低，以抑制短期的房地产投机行为，引导房地产健康发展。
2.归并房产税与城市房地产税和城镇土地使用税以及契税和印花税。房产税和城市房地产税分别对中、外籍纳税人征收，没有必要分设两套税制，现行的城镇土地使用税实际上属于地租的范畴，这三种税可以合并为房地产税。对土地、房屋统一和分别征收房地产税虽都符合国际惯例，但笔者认为还是应该遵循房地合一的原则，因为土地、房屋经常一同使用、转让，在现实中房产价值和地产价值难以明显区分，对房、地一同征税，有利于实际征收中确认征税对象，也有利于减少征收成本。三税合并后要注意三个问题，一要把征税范围延伸到广大农村地区，可根据农民的实际收入情况，对农民自住的普通住宅免税；二是把目前按照房产原值征税改为按照房地产的市场评估价值计征，并规定一定的年限进行重新评估；三是要改现行房产税的单一税率为多重税率，商业用房地产应从高，居民居住用房应从低。为了解决契税和房地产交易印花税的重复征税问题，应该把此环节的印花税并到契税，使契税成为与转让房地产证书相关联的单一税种。
3.调整耕地占用税。耕地占用税的征税范围要扩大到所有形式的农用土地资源，包括耕地、林地、草场、农田水利用地、养殖水面、养殖滩涂等，同时也应对外资企业占用农地的行为进行征收。从保护农地资源出发，耕地占用税税率应在现有基础上大幅提高。
4.开征遗产税、赠与税和土地空置税。遗产税、赠与税的开征将弥补无偿转让房地产环节税收调节的缺位。遗产税、赠与税的主要征收目的不在于财政收入，而在于协助个人所得税，调节财富分配，因此遗产税和赠与税应该采取高起征点、高累进税率，这一点已经得到公认。从目前中国税收征管能力的实际水平出发，遗产税宜采用总遗产税制，即对死亡人所遗留的全部遗产进行课税，不考虑遗产的分配方向，这样有利于税源的监控，也有利于降低征收成本。
为了提高土地利用效率，开征土地空置税是十分必要的。土地空置税对可利用而逾期未利用的农用土地和非农用土地，就空置面积课征。
通过改革调整，我国房地产税收应由以下税种构成：(1)取得环节包括契税、耕地占用税；(2)保有环节包括房地产税、土地空置税；(3)转让环节包括营业税及附加、企业所得税、个人所得税、遗产税与赠与税。
另外，房地产税制的完善还需要有相应的配套措施支持，这里主要说明两个方面：
一是借鉴国际通行做法建立和完善房地产评估制度，这样可以建立一种税收收入随着房地产价格和一般物价上涨而增长的机制。具体应做到：1)建立适应于市场经济发展的高水平的房地产评估机构并加强房地产估价管理的专业立法；2)加强对房地产价格的评估理论、评估方法的研究，结合中国国情，将现行计税价格由原值改为评估价格；3)实行房地产估价人员资格认证制度，加强房地产估价师的职业道德教育，加强房地产估价师的考试与后期培训工作；4)建立完善房地产估价的行政复议制度，以保护纳税人的合法权益。
二是征收管理工作。在征收管理方面，美国的地方税务部门有一些有效的管理办法。如巴尔的摩市规定，从每年的7月开始征收不动产税，并规定最后的缴税日，提前上缴的可获适当减免(0.5%-1%)；逾期缴税的要罚款；超过规定时间不缴税的，由税务部门没收房地产，进行拍卖[5]。我国房地产税收点多面全，因而房地产税收管理是一个复杂的过程，征收难度大。地方税务局要从税源监控、申报纳税、税务稽查几方面加大征管力度，有效组织地方收入。同时，还要与财政、城建、土地、房管、银行、评估等部门协调配合，提高征收效率。总之，确立房地产税收在我国地方税收中的主体地位还仅仅是一个粗略的设想。要想把此设想变成现实，还需要全社会的共同努力。
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