对税收流失的基本界定，本文主要内容关键词为：税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一
税收流失的概念近年来被广泛使用，但是何谓税收流失，似乎又没有人对此作出一个十分明确而公认的界定，有人把他理解为“税收的损失”或“税收收入的损失”或者是“税收的缺口”，甚至有的干脆就理解为“偷逃税收”。这样几种理解和对其概念的运用，可以说基本上都能够从某个方面反映出税收流失这一问题。但总体来看所涵盖的面还不够全面，鉴于此，有人进一步认为，税收流失不仅仅是指政府税收收入减少的程度，主要应看由于税收收入的减少所造成的效率损失，即由于税收制度本身的原因，使全社会的资源配置产生扭曲而造成的效率损失——即税收的超额负担。应该说这一看法比把税收流失仅仅理解为税收的减收，从认识上有了深化。但是严格来讲它也不能等同于我们经常运用的“税收流失”这一概念。
那么，税收流失的概念应如何理解呢？我们应该看到税收流失这一概念，它不单纯是一个税收少收的问题，还应包括为何少收，少收的效应等方面的问题，因为，税收收入的少收或减少是税收流失问题的根本所在，如果没有这一客观结果，就不存在税收流失这一问题；如果不包含为何少收亦即为何会出现税收流失这一结果，就不能从根本上解决税收流失问题，这是研究解决税收流失不容回避的问题；如果对税收流失的最终效应在其中不加涵盖，则会失去研究税收流失的方向和目的。鉴于此，我们可以给税收流失作如下界定：税收流失是指在一定的税收制度条件下由于税收行为关系人的行为失当，税收行为环境状况恶化，或税制配置不当，以及行为关系人的行为与环境之间不协调，甚至相互冲突所引起的各种形式的税收非正常耗散与漏损，以及由此引起的社会经济相关效应。在这一界定中，首先对于税收流失的原因作了概括，强调了税收行为关系人（主要是指纳税人）行为因素，也重点强调了税收环境和治税环境因素。因为治税环境主要指的是对税收行为关系人的税收行为具有约束力的环境总称，包括税收制度、经济制度、法律制度以及政策、技术、政府行为、社会文化、社会公平等等诸多方面。这一问题的强调有利于对税收流失的根源作出全面的考察和探究，也符合税收流失根源具有复杂化、多样化的实际特点。其次，这一概念中运用的税收非正常“耗散”与“漏损”词语是考虑到税收流失的结果在现实中也并不简单化地表现为“应收而未收”或“少收”。因为在纳税过程中“应收而未收”或“少收”仅是主要的表现形式之一，而非唯一，如果从更广的角度来看，纳税过程中会由于种种原因形成税收自身的损耗。再次，这一界定还包括税收流失的效应，一般来讲这一效应大多指的是其产生的负效应。
从社会经济运行中税收活动产生的流失现象来看，最基本地应包括偷税、逃税、欠税、骗税、避税等，而退税和合理的按税法规定的税式支出则不应被界定在其中，其基本依据应以法律是否允许为标志，只要是税法允许的就不构成流失，税法所不容的则是流失。
在如何界定税收流失这一概念时，有一种看法认为税收流失指的是所有经济活动过程中的流失，包括“地上经济”和“地下经济”。这里的“地上经济”是指已纳入国民经济核算体系并在国家有效控制范围之内的经济活动及其收入，税收流失包括“地上经济”中存在的纳税人偷税、骗税、抗税、避税、欠税造成的税收流失。这一点没有太大争议，易于取得人们的公认。但在界定中包括“地下经济”则需要慎重考虑，所谓“地下经济”按照比较公认的看法是指为了防止和逃避政府的管制，未向政府申报和纳税，其产值和收入未纳入国民经济核算体系的所有经济活动。尽管逃避政府的税收管理可以说是“地下经济”活动存在的一个主要目的和特征，“地下经济”活动与税收流失存在着天然的联系，但将其纳入税收流失的内含之中似有不妥，因为：第一，“地下经济”属于不受法律保护的或没有得到法律认可的“非法经济”。一类是“地下经济”活动的本身就是法律严格禁止的，例如加工销售毒品。另一类是“地下经济”活动的本身不是法律所禁止的，但它本身又不愿取得经济和经营活动的合法资格，例如不愿进行工商注册，因而它的存在本身也是不合法的。这两类情形无论属于那一种，从法律的角度讲都是不允许存在的，而税收则有一个特点就是对纳税人实施纳税首先是建立在合法的前提之下，一旦实施纳税就意味着政府承认其存在的合法地位。这就不难看出如果把“地下经济”这一不合法的或未取得合法地位的经济活动纳入到税收流失的范畴，从逻辑关系上是讲不通的。第二，“地下经济”属于政府对国民经济活动实施宏观和微观管理的内容，解决“地下经济”问题首先解决的不应是税收少收了多少、政府应该如何纳税的问题，而应该是如何使其显性化成为“地上经济”或打击取缔的问题。由于以上两个原因，在界定税收流失时，将“地下经济”不列为税收流失之中较为妥当。当然这并不是说“地下经济”就不存在税收流失，或者与税收流失无关，相反，在研究税收流失时确应注意这了现象，因为它毕竟是一种存在。
二
关于税收流失的原因应如何界定，也是一个棘手的问题，因为从不同的角度出发，强调问题的侧重点不同，对原因的认识和分析会有很大差异。但是，这并不是说对税收流失原因的界定只能是徒劳的，因为，无论怎样看，税收流失之所以存在，从大的方面看是有其内在性的因素的同时也有着外在的因素。
从内在因素看，税收流失的根本动因就是作为纳税行为人来讲受其经济利益的驱动使然，特别是纳税人，作为独立的经济主体，必然以追求自身利益最大化为根本目标，纳税人不愿或想方设法不按政府预先规定好的征税标准进行纳税，是由于他在作出这一决策之前，会对其收益和成本作出预期，加以比较选择之结果。因此可以认为税收流失之所以存在，内在因素是根本。如果我们在研究这一问题时，仅认识到这一点是不够深刻的，还应该看到在解决税收流失问题时，尽管这是一个根本原因，但它又不能构成问题的核心，或者说它并不是在界定税收流失原因问题中的核心。因为国家的税法本身就注意到了这一点，税法的制定和颁布实施其出发点就包含着对这一问题的解决，进一步而言，税法的实施本身预计到了纳税会对纳税人的切身利益构成“侵犯”，因而也就有法的各项严格规定，如各种处罚规定；另外，如果征税对纳税人的切身利益无关紧要，纳税人不在意征税的多少，也就没有必要通过法的形式颁布实施。纳税人负担轻重，税制设计的结果会不会导致纳税后普遍偷逃税收是税法制定中理应解决的问题。所以，纳税人由于纳税而给自己的经济利益带来损失这一内在因素引起的税收流失，应在税制设计等根本环节上加以界定和解决，而在税收流失中，可以不必把他作为最主要的动因加以界定，这样的界定有利于区分税收流失和税法税制的职责。
税收流失是伴随着税收而存在的永恒现象，只不过在不同的时期不同的条件和环境之下流失的程度不同罢了，从世界范围来看无论是发达国家还是发展中国家都或多或少地受到税收流失问题的困扰。据美国劳工部和国内收入署统计，全美国纳税人遵行税法纳税的比率约为87%，在日本据有关人士粗略推算，仅在娱乐性等行业以无收据现金交易方式逃避的税收额就达10万亿日元以上，阿根廷政府估计，国内严重的偷逃税现象已经使国家税收流失达253亿美元。俄罗斯税务警察局局长阿尔马佐夫面对俄罗斯的税收流失惊呼“国家安全已受到威胁”。而在我们中国估计每年税收流失在1 000亿元以上。以上情况说明，税收征收同税收是与生俱来的一对矛盾，只要存在税收，就必然在不同程度上伴随着税收流失的发生。尤其是现代税收制度，已经深入到国民经济的各个领域，这使得税收流失问题变得更为复杂。面对这；现实如果在界定税收流失分析其原因时过分强调造成税收流失的内在因素显然是不够的，应该从为了达到解决税收流失问题的角度出发而对造成税收流失的客观外在环境因素作出分析加以概括，这才是我们的当务之急，因为内在因素始终是存在的，内在因素能否导引出最终的结果，必然是要通过外在的环境因素而起作用。因此，税收流失的界定应该更多地关注税收流失的税收环境状况如何，亦即应将我们通常所说的纳税环境界定在其中。
治税环境是税收存在和税收活动环境的所在，反映着税收管理和社会政治经济、文化科学、道德、自然条件等的相关联系以及由此决定的税收征收活动状况。包括的内容、涉及的领域异常广泛。所以治税环境仅是在界定税收流失原因时的一种概括称呼，说明的仅是应将其纳入到税收流失研究的范畴之中，具体来讲应该涉及以下几个方面。1.制度环境引起的制度性税收流失。主要包括税制不健全，或由于制度缺位导致的“税收真空”；税制的稳定性和连续性较差，新旧税制衔接不紧密，制度规定过于笼统、宽泛而导致的间歇（隙）性税收漏损；税制不严密或规定有冲突以及重复纳税等导致的避税。2.体制环境引致的潜在性流失。主要是在经济体制转轨过程中，由于地方保护主义的影响，地区封锁，经济割据，经济市场化程度低以及由财政体制导致的地方政府税收竞争与不合理减免，以费代税等引起的税收流失。3.征管环境引致的管理性流失。原因包括由于尚未建立纳税人——税务代理——税务机关三位一体的新型征管模式，税收征管手段落后，税收信息不完全或不真实，人员素质低下所导致的税收流失；由于经济利益驱动，纳税人缺乏自觉纳税意识，甚至发生严重违犯税法行为而导致的税收流失；对税收违法行为处罚不力，使纳税人存在着侥幸心理而导致的税收流失；税制过于复杂，税务机关解释不一致，使纳税人故意或无意出现理解偏差而导致的税收流失。4.社会经济结构环境引致的摩擦性流失。主要指经济结构、社会结构变革及经济波动，税收指数化措施所引致的各种税收流失。5.各种财政税收政策环境不合理或被滥用而引致的财政税收政策性流失。6.社会文化和公民纳税意识环境引发的各种税收流失。主要是由于我国传统文化的影响，旧的以道德为核心的社会约束机制逐渐淡化，以法律为核心的公民纳税意识尚未形成，出现了纳税意识上的“真空”，由于自我约束意识的缺位，会进一步助长纳税行为偏离税法要求形成税收流失。
三
税收流失从表面来看是政府收入的减少，流失了多少减少了多少是税收流失最直接的结果，也是用货币的形式反映税收流失的直接效应。但是如果把税收流失的效应界定在这一层次上，只能说是一种朴素的直观的狭义的界定，远不能反映税收流失所造成的广泛的社会影响和经济影响。我们知道，税收流失是通过各种形式表现出来的，形形色色的流失形式对于社会经济生活的各个方面产生着广泛而深刻的影响，由于税收流失，政府的收入会因此而减少，社会原本通过税法规定的分配制度和分配格局会被扭曲，从而带来各种负面效应。所以，对税收流失在进行界定时一定不能忽视其效应的存在，否则，所做出的界定只能是对税收流失原因或直接结果的说明，而非全面的界定。
那么，怎样看待税收流失的效应呢，有两方面的问题值得注意。一是税收活动是一种社会活动，税收分配牵扯到了社会分配、社会公平、社会效率等问题，在很大程度上能否按照社会规定了的税法严格运行体现着诸如社会正义原则等敏感问题；二是税收分配活动既属于社会经济活动又属于政府的经济行为，税收流失的直接结果必然会给社会经济秩序和政府经济活动造成直接影响。考虑到这两方面的基本因素，我们完全有必要在对税收流失作出科学合理的界定时将这两个基本方面包含之，也就是说税收流失问题的界定中应该包含对其社会效应和经济效应的考察。
税收流失的社会效应是针对税收原则反映出的一个问题，公平原则是税收的基本原则之一，普遍纳税是公平原则的具体体现。在税收正常的情况下，因为税制设计充分考虑了公平原则，纳税人照章纳税不会由此引起不必要的社会公平差异，我们可以认为是公平的，相反纳税人在实施纳税过程中采取各种方式逃避了税收，形成事实上的非普遍照章纳税，造成税收流失，其结果会对收入再分配产生直接影响。由于这种影响的存在会进一步使税收调节收入分配的职能作用被严重扭曲，从而使税后分配比税前分配更不公平，结果只能是加剧收入分配的不公，也影响到社会效率的提高。所以税收流失所造成的社会效应既不符合公平和效率的要求又会加剧社会间的各种矛盾，不利于社会的健康稳定和发展。
税收流失的经济效应是税收流失结果的综合反映，相对于税收流失的社会效应而言更具有显性化。首先，税收流失会对政府收入产生直接影响而产生财政效应。一方面，税收作为国家财政收入的主要形式是国家政府机器运转的经济基础，税收流失即意味着国家财政收入的减少，收入的减少要么使财政支出减少，要么使财政赤字增加，在政府收入机制尚不健全的情况下税收流失的结果导致政府收入不足，会使政府产生增加收费的冲动，最终导致对整个经济环境和政府收入机制产生极其严重的不利作用，进一步加剧政府收入行为的失控，破坏市场经济正常运行。其次，税收流失会对各种经济信息和数据造成失真，并会影响到以此作为判断和决策依据的宏观调控难以达到科学准确的程度，产生宏观调控弱化效应。特别是在我国目前经济总量发生了根本性变化，有效需求不足已成为近年来的主要问题的形势下，政府实行积极的财政政策，必然会由于税收流失的大量存在，削弱政府收入规模，降低政府进行宏观调控的能力，同时，由于税收流失无疑还会影响税收作为内在的稳定器作用，削弱“相机抉择”的税收政策在宏观调控上的能力，弱化宏观调控手段，预期目标难以实现；再次，税收流失在市场经济条件下还会产生市场效应。税收流失会对劳动和就业产生影响，包括税收流失对劳动供给的影响，税收流失对劳动力在税收流失部门和非税收流失部门之间流动的影响以及税收流失对劳动效率的影响；税收流失也会对资源配置产生影响，使资源配置有利于税收流失部门和产品，造成社会资源的浪费和虚耗，导致资源配置的决策失误；税收流失还会破坏市场机制的正常运行，迫使那些无流失行为的纳税人不是转而效仿就得面临由于税收流失而造成的不公平竞争而被淘汰的危险，形成税收流失的市场效应。
总之，本文认为税收流失是一个复杂的动态过程，对其界定应以“流失”为核心，兼而包含原因和后果（即效应）。至于是否构成流失还应以税法作为判断的基本标志，尤其是在目前税收基本法的制定中应该给予充分考虑和研究。这就是本文写作的主要目的。
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