现行财务会计与报告的缺陷及改进，本文主要内容关键词为：财务会计论文,缺陷论文,报告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、改进财务会计与报告：关注公司治理因素
财务报告的改进，作为会计领域内一个令人瞩目的论题，吸引着会计理论及实务界的普遍关注。透过20世纪70年代以来财务会计及财务报告的发展，可以发现财务报告的改进始终在环境变化的需求和会计特有的程序与技术的限制之间踯躅地发展着。会计环境变化促使财务会计及财务报告的“反应性”（注：会计发展具有反应性的论断，最初见查特菲尔德（文硕译）的《会计思想史》，中国商业经济出版社1989版第3页。），发展——譬如知识经济对传统的、以工业经济为环境依托的财务会计与报告模式带来了极大的冲击，而会计的程序和技术则制约着财务会计及财务报告的诸多改进建议难以在企业的财务报告中得到实施和应用。是突破财务会计固有的程序与技术，改变财务会计的特征，来满足越来越多的信息需求甚至信息过载（Overloading），还是恪守会计的本质、特征及边界，任由外界指责财务会计与财务报告缺乏信息含量，变为一堆“无用的数字”？近年来，随着公司治理理念的日趋成熟和对公司治理的关注，公司治理和财务会计信息之间的共生性（Coexistence）逐渐得到重视——高质量的会计信息是公司治理的重要环节，健康的公司治理生态是确保会计信息高质量的基础（Bushman，2001）。这样，公司治理机制就成为架在环境变化要求和会计程序与技术制约之间的“桥梁”，与特定公司治理背景相联系的、财务会计与报告的改进，既起着反映环境变化要求的功效，也促使着财务会计与报告的发展。所以，植根于公司治理变化要求的会计信息披露就成为改进企业财务会计报告的现实动力。以上对会计环境变化、会计程序与技术制约、公司治理机制要求及财务报告与会计信息之间关系的概括其实是对20世纪70年代以来财务报告改进的粗线条概括（可用图1进行表示），也可以用来分析目前财务会计模式的缺陷及衡量改进企业财务报告的各项建议。
图1
若将上述观点应用于会计信息披露或财务报告信息的质量上（见图2；葛家澍，2001.11），我们发现受财务会计与报告的程序和技术制约的那部分信息，主要是目前在财务报表的表内进行确认的信息，它们较好地满足了财务会计的确认标准，较好地在相关性与可靠性之间进行了有机的协调；但这部分的信息由于其固有的“历史性质与财务性质”，显然无法满足投资者全方位了解企业信息的“饥渴”。若无增量的信息披露，那么其他信息源的竞争势必将削弱会计信息系统作为信息源的“有用性”。为了避免信息“浑浊”，体现保护投资者的公司治理目标（功能），客观上要求在财务报表之外提供强化“透明度”的信息（含表外的信息）披露。
图2
下面我们立足于财务会计的程序与技术，结合公司治理的现实特征及其与会计信息之间的共生性，对现行财务会计与报告模式在知识经济（一种以现代科技知识为基础、以信息产业为核心的经济类型；参观现代汉语词典，2002）背景下的缺陷进行简单阐述，并对财务会计与报告模式的改进进行展望。
二、20世纪70年代以来财务会计与报告模式缺陷及改进的若干观点（注：主要参考了葛家澍、刘峰的《会计理论》，中国财政经济出版社1998版；葛家澍、杜兴强的《当代财务会计的发展趋势》，《财会通讯》2003年第10期。）
表1 1981～1989年美国经济数据
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│机构及文献 │缺陷│改进意见 │
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│ASSC（英国）、公│①传统的财务会计与报告目标 │①重新评估会计目标：②反映社 │
│司报告（1975） │不合时宜；②不能够反映日益复杂 │会责任信息。 │
││的经济活动。│ │
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││①估计及主观性；②资产多重 │ │
││备选方案导致净收益的差异；③大 │ │
│Corbin《现代会 │量的资产项目（如自创商誉）及负 │—— │
│计手册》第二章 │债（如养老金负债）无法在财务报 │ │
││表中体现；④资产及负债的相对价 │ │
││格变化无法体现。│ │
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│││①将财务报表扩展到财务报告； │
│美国FASB的 │①重利润而忽视现金流量；② │②坚持资产负债观；③盈利及全 │
│SFAC│收入费用观；③财务报表的局限性。│面收益表（1997年已公布了“全面│
│││收益表”准则）；④业主投资及派给 │
│││业主报表。│
├──────────┼────────────────┼─────────────────┤
│││①根据资产的特征选择计量属│
││①企业业绩和财务状况的计量 │性，使用现行市场价格等计量属性； │
│ICAEW（1991）
│过于侧重成本计量，与业绩预测和 │②降低对单一盈利数字的强调；③│
│“The Future│充分计量不相关；②盈利的单一│突出现金流量的重要性；④提供关│
│Shape of Financial │性；③重利润而轻现金流量；④财 │于企业未来发展前景的信息；⑤着│
│Reports”
│务报告的向后看（loking-back）
│重考虑交易的经济实质；⑥提供如│
││的模式，对使用者帮助不大；⑤重 │下报表：目标及战略计划表；资产负 │
││法律形式而轻经济实质。 │债表；收益表；利得表；现金流量表；│
│││未来发展前景表；分部信息。│
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│││①当且仅当外购商誊的价值的│
││①报表信息不完整：②不确认 │确减损时才应予以注销，自创商誉│
│美国会计学会会 │自创商誉及将确认的外购商誉分期 │应有条件地加以确认；②应认识历│
│计与审计计量委员│摊销：③资产负债表外项目披露不 │史成本的缺陷及考虑市场价值或现│
│会（参见Accounting │足；④对子公司及准子公司的披露 │行价值等属性；③财务报表应充分│
│Horizon，1991） │不充分；⑤负债与权益的混淆；⑥财│反映货币的时间价值；④增加雇员│
││务会计与报告忽略货币的时间价│报告、增值表等；⑤企业应报告其社 │
││值；⑦缺乏对企业社会业绩的反映。│会影响信息；⑥应提供经注册会计│
│││师审阅的预测信息。│
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│││（1）新企业报告模式（5类20│
││①财务报告不能面向未来；② │项）；①财务与财务数据；②管理当 │
││会计信息失去相关性；③会计信息 │局对财务、非财务数据的分析；③前 │
││严重地不完整；④使用者的信息需 │瞻性信息；④管理当局与股东的有│
││求关注不足：不同机会与风险的企 │关信息；⑤公司背景信息。 │
│AICPA（1994）
│业分部；企业经营业务的性质；着 │（2）具体改进意见：①区分核
│
││眼于未来；管理部门的意图；企业 │心、非核心项目；②混合计量属性， │
││报告信息的相对可靠性；竞争对手 │但应区分核心、非核心项目分别采│
││及其它企业的企业；影响企业的重 │用；③披露非总计信息；④摘要信息 │
││大变动。│及财务数据重新表述；⑤中期报告； │
│││⑥对尚无准则规范的其它披露。 │
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│││彩色报告模式：①相关性、可靠 │
│││性、可定义性和可计量性均符合要│
││①未考虑会计主体外延的弹│求；②相关性、可计量性和可定义性 │
│Wallman（1995.9；
│性；②对软资产如人力资源、智力 │都符合要求，但可靠性存在着疑问； │
│1996.6；1996. │资本未能进行恰当地确认与计量； │③相关性与可计量性符合要求，但│
│ 12；1997.6） │③财务报告的及时性及预测性严│可定义性与可靠性存在疑问；④相│
││重不足；④会计信息传递渠道不畅 │关性、可靠性和可计量性符合要求， │
││通。│但可定义性存在疑问；⑤仅相关性│
│││符合标准，可靠性、可定义性和可计 │
│││量性都不符合。│
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│││增加了“全部已确认利得及损失 │
│ASB（1999） │——│表”。│
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│IASC（1999）│全球化和信息技术发展对管制 │因特网上的财务报告，含多维报 │
│＆FASB（2000） │市场及会计信息披露的冲击。 │告模式、多种在线资料等。 │
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│Upton（2001）“企
│投资者需要的信息和企业提供 │①更多的非财务信息披露；②更 │
│业和财务报告：来│的信息在新经济下存在着巨大的鸿 │多的前瞻性信息；③更多的无形资│
│自新经济的挑战”│沟。│产信息。 │
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│《高质量财务报 │①低估证券市场；②模糊的表 │①完善、改进GAAP；②补充披│
│告》（Miller and│述；③假设与虚构；④利润平滑；⑤│露；③改进审计工作内容；④提高报 │
│Bahnson，2002） │最少限度的报告；⑥最少限度的审 │告的频率；⑤报告市场价值。│
││计；⑦编制报告成本上的缺乏远见。│ │
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三、现行财务会计与报告的主要缺陷
透过上述文献罗列的20世纪70年代以来关于企业财务会计及报告缺陷的揭示及改进的建议，不难发现有的已经被采纳，并已融入目前的现行财务会计与报告实务之中，然而目前的财务会计与报告仍存在如下的缺陷：
1、财务会计信息的及时性不足。及时性是会计信息的灵魂。随着企业生产周期的缩短，经济活动风险的加剧，目前以年度审计报告和季度会计报表体系已不能够适应投资者的信息需求了。然而，现行财务会计与报告模式下披露的会计信息，由于会计处理程序和传递渠道的限制，却正在经历着会计界的指责。由于会计信息披露的及时性不够，使得财务报告在正式公布之前，其信息内含（information contents）就已经几乎被“清空”（Emptied），这是会计信息的相关性下降的主要原因之一，也使得会计信息系统在与其他“信息源”的竞争中逐渐处于劣势。为此，必须利用技术进步带来的便利，在符合成本——效益原则的前提下，采取一些可能的措施（如借助于XBRL语言，利用因特网来披露会计信息等），来提高财务报告信息的及时性。此外，为了能够贯彻向会计信息使用者传递有用的信息这一基本目标，预测信息将日益成为财务报表应该揭示内容的主要部分之一。但是，预测性的信息不能够是随意的，而应该进行恰当的约束与规范，否则预测性的信息将有可能形成所谓的“空口承诺”（空口承诺的问题可参见有关博弈论原理），而且也有可能诱发财务欺诈的盛行（注：实际上，一些公司之所以一步步滑向财务欺诈的不归路，其大致经历了如下的几个相互关联的公司治理生态失衡的典型阶段：“经济繁荣期→管理当局空口承诺→利用会计准则的灵活性竭力掩饰和粉饰财务业绩→注册会计师和投资分析师“助纣为虐”→经济萧条→财务欺诈曝光”。），影响公司治理生态（Ecology of corporate governance）的健康性。
2、财务会计信息内容的不完整。尽管完整性（Completeness）是一个相对概念，但不可否认这是现行财务会计与报告模式在知识经济下面临的主要挑战之一。目前以交易为基础（Transaction-based）的现行财务会计与报告模式，拒绝确认某些虽然与交易无联系但是却十分重要的期间价值变化，使得投资者无法识辨企业价值创造的关键驱动因素（key driven factors）。这将导致财务会计信息披露出现如下几个重要的不完整倾向（杜兴强，1999.3），而这些信息既是投资者极为关注的，又是确保资本市场信息透明度，保护投资者利益的关键——因为浑浊的信息披露将误导投资者：（1）对交易过分关注，而对母子公司和关联企业之间的经济活动（事项）却缺乏必要的规范手段，企业集团之间利用关联方交易频繁虚拟利润、粉饰财务业绩、进行财务欺诈就是佐证。（2）导致企业对经营业绩——包括例如企业经营过程之中造就的竞争优势因为不直接与企业的交易活动直接相关因此在财务报表上得不到反映，但是这类事项或情况却对企业日后的经营业绩意义深远——尤如一种商誉，而且对管理阶层的管理才能和绩效的衡量也不尽如人意。（3）对企业内生的人力资源（Human resources）状况和各种软资产（Soft assets如知识产权、智力资产）等对企业长远发展意义深远的项目更是得不到反映；再如对企业履行社会责任（Social responsibility）的信息也在财务报表之中长期被忽视，而这样引致的管制成本足以影响企业日后长远的经营业绩，甚至导致企业被迫破产。在知识经济下，该缺陷尤其明显。（4）在知识经济下，在信息革命面前，会计主体的空间范围正在发生急剧的变化——会计主体的空间范围正变得越来越难以界定。正如AICPA下属的紧急事务委员会（Breakthrough Task Force）所指出的，到2005年，法律主体的平均规模将大大下降，企业的供应商、雇员和顾客将以“交易为纽带”进行经济活动，这些交易网络将围绕存在着密切联系的企业群体或“虚拟企业”的会计信息，这些企业群的经济活动的规模、迅捷性和复杂性也许是目前的企业、甚至是企业集团所不能比拟的。会计主体的弹性化和虚拟化给我们带来了如下的思考：如果企业的空间范围界定如此具备弹性，那么未来的非传统性企业——“虚拟企业”，将会是一些企业网络，甚至是成千上万的个人联合在一起形成的网络，那么极具潜力的“人力资源”或“智力资本”将构成了虚拟企业的主要资产（Wallman，1996）。
其实，财务报表的不完整性还在于它在绝大多数意义上来讲是一种“通用目的”（General Purpose）的报表，随着新经济下职业财务分析职业的兴起，市场和会计信息使用者正在呼唤“通用目的”财务报表以外的考虑到特殊信息使用者需要的“专用”财务报表。
3、财务报表项目的貌似确定性掩盖了其本质的不确定性。不可否认，由于估计和判断的客观存在，“不确定性”充斥着整个会计处理过程。而各项资产、负债乃至企业的期间利润却以非常确定的单一数字体现在目前资产负债表之中。事实上，只要会计确认以权责发生制（包括回顾过去、立足现在和展望未来）为主，那么财务会计处理过程之中的估计和判断就不可避免——对于坏账准备的计提、固定资产折旧的年限和残值的确定、无形资产经济寿命的认定、或有负债、养老金和递延所得税等项目，都要求会计人员的估计和判断。但问题在于，现行财务会计与报告模式却掩盖财务会计处理所具有的这个固有的特点，在财务报表中只列示单一的、仿佛十分确定的数字。理智的会计信息使用者不会为这些貌似十分确定的数字所迷惑，他们会通过各种途径去验证和再确认（假如交易费用（Transaction Cost）不是大到让会计信息使用者望而却步的话），甚至不厌其烦地去对财务报表上的单一数字进行重新分解，然后再按照自己的判断重新组合和汇总。那么，会计人员将零散的会计数据经过确认、记录和计量程序最终汇总为单一的数字，而会计信息使用者又将之按照自己的需要分解再组合，这样合了又分，分了又合的报表编制与分析程序，对整个社会资源是否意味着一种巨大浪费？
4、重法律形式而轻经济实质。目前的财务会计与报告模式下，“实质重于形式”还是“形式重于实质”（注：“实质重于形式”（Substance Over Form）这一概念首次出现于AICPA所属的会计原则委员会公布的第4号说明书《企业财务报表的基本概念和会计原则》（APB Statement No4，1970，Par25）之中，并作为财务会计的13项基本特征之一。按照IASC的观点，“实质重于形式”原则的含义为“要使会计资料如实反映其意欲反映的交易或事项，那就必须根据它们的经济实质，而不是只根据它们的法律形式进行反映和核算”（IASC，1989）。）的问题一直困扰着会计界，而且往往是“法律形式”取代了“经济实质”占据了对会计处理的指导地位。其实，这与现行的财务会计与报告模式的如下特点紧密相关：①重成本而轻价值；②侧重于反映过去（looking-back）而对未来（looking-forward）关注不足；③不恰当的会计准则制定导向及会计准则的低质量。
关于现行财务会计与报告的第①②个特点，毋庸多述。但对于第③个问题，还值得进一步说明。财务会计与报告是一个受到严格规范的领域，会计准则（会计制度）是规范的主要形式。在会计准则的制定过程中，一定要注意洞察涉及的交易的经济实质，使制定的会计准则能够约束企业提供的会计信息能够反映交易的经济实质。但会计准则一经制定，若很容易受到规避，则本质上就演变为一种“法律形式”（而不论会计准则是否具有“法”的性质）。所以，会计准则制定的模式也有可能诱发“实质重于形式”或“形式重于实质”的分歧。当然，这个问题的存在同市场经济的不确定性有关，一旦事过境迁，再严密的准则也会出现脱离现实，从而为“规避”留下了空间。在这个意义上，实质与形式一致则只是相对的、动态的和暂时的。这样，“实质重于形式”始终是对会计和审计人员的一种要求和提醒，如同“真实和公允”一样。会计准则的制定的基本模式有原则导向（Principles-based）和规则导向（Rules-based）之分（注：规则导向的会计准则具有操作性高的优点，但却非常容易被规避；而原则导向的会计准则虽然在操作性方面存在一定的困难，但是却着重于业务的经济实质，因此不容易受到恣意的规避。尽管两者并无绝对界限——原则是抽象化了的规则，而规则则是具体化了的原则，但若要举例的话，规则导向的会计准则和原则导向会计准则的典型代表是美国财务会计准则委员会制定的财务会计准则（FAS）和国际会计准则理事会（IASB）制定的国际会计准则（IAS）。）。一般来说，原则导向的会计准则制定模式更容易促成会计人员在处理交易或事项时，尽量遵从交易的经济实质而非法律形式选择恰当的会计政策和进行正确的确认与计量。而规则导向下制定的会计准则原本就是希冀通过严格的限制条件来限制企业管理当局对会计政策的选择域，但是往往适得其反，企业的管理当局总能够“创造性”地避开不利的会计政策而选择能够使个人效用最大化的会计政策。尽管美国口口声声宣称其制定的会计准则的高质量性（注：20世纪90年代，美国曾向全球吹嘘他们引以为自豪的商业模式和价值观念，而且试图将其公司治理的模式推广到全世界，规劝欧洲列国的公司将股东的利益放在首位。与之相联系的是，过去美国人引以为自豪的是他们“严格的会计审计制度”，这曾被视为是美国最主要的“出口产品”，如今，在接连发生的上市公司（除了安然之外，还有世界通信、施乐、环球电讯等）财务丑闻后，美国人哑口无言了！），尽管美国的会计准则制定机构（FASB）和有关监管机构也赞成实质重于形式，然美国以规则为导向的会计准则制定模式却与之良好的初衷背道而驰！所以可以认为高质量的会计准则导致高质量的财务报告，那么高质量的财务会计准则和财务报告将成为改进企业财务会计与报告模式的关键之一。
四、现行财务会计与报告模式的改进
（一）现行财务会计与报告模式改进的方式：急剧式还是渐进式
1、财务报告改进中的摩擦成本与实施成本。在对现行财务会计与报告模式进行改进和发展的过程之中，无法确保在不使任何既得利益集团经受损失的前提下而使其他利益集团受益，因为会计信息具有经济后果，财务报告的改进必然会触及各个利益集团的既得利益，引起经济资源在不同的、甚至是对立的利益集团之间的再分配（事实上，往往正是在财务报告的改进过程之中出现的利益分配不均衡现象加大了财务报告改进的难度）。此外，现行财务会计与报告模式的改进本质上总是诱导性的，因为在“理性行为假设”的前提约束下，现行财务会计与报告模式之所以需要改进和发展，是因为从长远的观点来看，它能使会计信息使用者在新的条件（内部和外部、客观或主观条件）下经济收益获得提高。
在改进现行财务会计与报告模式的过程之中，存在着两类不同的成本——实施成本和摩擦成本（往往是此消彼长）。实施成本主要包括签约或重新签约时的巨额交易成本或订约成本，会计人员适应改进了的财务会计与报告模式时的重新学习或获取知识的时间、精力（很大程度上是机会成本）、物质耗费和沟通代价。而摩擦成本主要是指在进行财务会计与报告模式改进和发展的过程之中，由于利益格局的变更，利益相关集团因为彼此的利益分歧而进行的博弈所招致的成本。在美国制定会计准则的过程中，不同的利益集团基于政治成本、簿记成本、红利方案等原因进行的游说行为其实就是很好的注解。
设定现行财务会计与报告模式是低效率的（注：当然，低效率并不意味着负效率，只是说明效率正在递减——这一点正恰如物理学之中的速度与加速度的关系，在加速度为负的情况下，即使速度依然为正，但是不可挽回的是速度会越来越小，直至为零、为负。如果具体到现行财务会计与报告模式，就必须在其产生负的效率之前改进。），由此出发进行改进和发展，如若采取“渐进式”，那么每次改进，既有的财务会计与报告模式仍然处于一种“次优”状态。结果不是使下一步的改进更容易，而可能是使下一步的改进更加困难（典型的积重难返）。原因在于：（1）每一次改进都会产生巨额的签约成本，都必须在财务报告的各个既得利益集团之间进行协调；（2）在财务报告的任何一个既定状态，不论它是“低效率”的或“次优的”，都有自己所积淀的“适应性”，因此在既有的次优状态下的改进甚至比在原有的低效率下进行的改进更困难，对现行财务会计与报告模式的扭曲势必会更大。此外，采取“渐进式”的改进方式，由于逐步改进现行财务会计与报告模式下原有的利益分配格局，因此在每一个阶段或在每一步上“触及面”较窄，使得不可能形成对现行财务会计与报告模式进行阻挠的强大联盟，遇到利益集团反对的数目较少，反对的力量也会较小，比较容易控制，付出的摩擦成本就更小。
如果对现行财务会计与报告模式采取“急剧式”改进——直接按照理想的财务会计与报告模式重新改进现行财务会计与报告模式，那么，即使改进伊始会产生诸多不适应、招致一些反对的呼声或带来大量的损失，但是通过直接“跳跃”到最佳状态，这样可以避免长期的会计信息市场信号扭曲、信息失真和由此带来的社会资源配置的低效率或无效率。但若采取“急剧式”的改进方式，那么在迅速打破现行财务会计与报告模式下已经形成的既有利益分配格局时，可以想象其必然会遇到各个预计会受到损失的既得利益集团的巨大抵抗力，招致巨大的摩擦成本。
2、渐进式或急剧式的财务报告改进：艰难的抉择（注：参考了樊刚的《两种改革成本和两种改革方式》，《经济研究》1993年第1期。本部分主要是借鉴了上文的思路，对财务报告的改进方式问题进行探讨。）。如果摒弃交易费用因素、只考虑理想情况，也许急剧式的财务会计与报告改进方式——由植根于工业经济的财务会计报告模式一跃而过渡到知识经济下的财务会计与报告模式，更为令人“振奋”（该思路大多由学术界所持有）。然而，财务会计与报告的改进不能够脱离现实而孤立运行，至少公司治理生态的现实因素不得不考虑。由于会计信息具有一定的经济后果，那么财务会计与报告模式的改进，如何在利益相关者之间进行权衡（甚至妥协）就成为选择改进方式的关键。
假设将与现行财务会计与报告模式存在利益相关性的利益集团简化为A、B、C三个（假设A、B、C都是理性化的“经济人”），为了使我们的分析不失一般性，我们又假设对于现行财务会计与报告模式，A、B、C可以选择的改进方式有X（急剧式改进）、Y（渐进式改进）和Z（维持现状，不改进）三种（杜兴强，2003.08）。为了简便起见，我们假设每个利益集团都有能力获取与现行财务会计与报告模式改进相关的充分、完全的信息（注：即不存在信息不对称现象，当然这是一个相当“强”的假设，现实生活中不可能存在这种情况，但是有一点需要说明，即使是信息不完全、不充分，我们下面的结论依然成立。）。
若A代表在现行财务会计与报告模式的既得利益集团——诸如许多大型公司，他们往往反对将已经计提的职工退休金中超过委托给信托机构的退休金资产的部分作为一项负债，原因就在于这样会导致某些不利的财务比率指标如流动比率、速动比率、负债对权益比率，不利于企业的股票市价和企业日后在证券市场上的融资；又如处于困境之中的金融财务公司，若按照历史成本作为计量属性还可以通过掩盖部分的财务困境或粉饰自身的经营状况来欺骗投资者，但是一旦按照公允价值来进行资产的计价，那么最终的盈利数字和资产负债表的结构再也不能展示对自己有利的状况了，所以势必会反对进行现行财务会计与报告模式的会计计量模式的改进。大致相同的例子不胜枚举。鉴于以上分析，这些相关的利益集团往往会抵制对现行财务会计与报告模式进行改进和发展，因为这会对他们的既得利益造成极大的损害。但是，如果形式所迫必需对现行财务会计与报告模式进行改进时，他们一定会支持“渐进式”的改进方式，因为这样即使他们会蒙受一定的损失，但是毕竟并未完全丧失原有的既得利益，而且未来的不确定性和历史的“复辟”经验往往使他们幻想对现行财务会计与报告模式的改革只是雷声大雨点小而最终夭折——事实上，正如利用实施成本所进行的分析，这种情况在特定的环境下很有可能出现。譬如70年代的通货膨胀会计盛行时期CAAP要求对按照一般物价水平重新编制的财务报表仅仅作为一种补充资料就属于一种渐进式改革，结果由于80年代以来西方国家通货膨胀比率的普遍回落而旧事不提；大的方面联系到各国的经济体制改革更是如此。而对现行财务会计与报告模式进行的“急剧式”改进是他们所最不愿意看到的。那么，A最终的选择就是Z＞Y＞X。
若B代表现行财务会计与报告模式中如下的利益集团：他们从现行财务会计与报告模式之中获得的个人效用已经处于停滞状态或已经出现逐步下降的局面，如果他们被劝说或理性地预见到现行财务会计与报告模式改进和发展后个人效用会增加（增加的幅度不确定），那么他们势必会成为对现行财务会计与报告模式进行改进的支持者。但是，由于他们在现行财务会计与报告模式下的效用仍然为正，所以他们一般会支持“渐进式”改进而不会支持“急剧式”改进，原因在于作为典型的“经济人”，由于他们总是厌恶风险的，未来的不确定性将会使他们不得不顾及在“急剧式”改进时可能失去的在现行财务会计与报告模式下可以得到的效用，尽管这些效用的损失属于代垫或预付的性质、且日后几乎可以肯定将得到更大的补偿，但是毕竟在一个相对较短的时期内无从补偿。因此，他们希望的是一种逐渐的、平稳的增加效用的改进方式。最终，他们会做出Y＞X＞Z的选择。
若C代表现行财务会计与报告模式下这样一种利益集团：他们是现行财务会计与报告模式下部分的牺牲品——如在现行财务会计与报告模式下，会计确认以交易为基础，收入以实现为前提，会计计量主要采用历史成本，那么通过管理阶层的努力获得的对企业有利的情况如良好的企业信誉或良好的顾客信用网络关系和新的竞争优势等，在现行财务会计与报告模式下的财务报告之中得不到确认，更毋庸谈及报告。但是我们知道现行财务会计与报告模式下的财务报告又是委托者衡量管理阶层履行受托责任的主要指标和途径，这势必会给管理阶层的心理上造成一种“有功不受禄”的阴影。所以他们最为赞成对现行财务会计与报告模式进行改进，而且往往心情急切，支持采用“急剧式”的改进方式，只有在激烈的改进中，他们才能在表现和实现自己才能的环境中获得新的满足和最大效用。而C类还有一个特点，那就是他们认为要么对现行财务会计与报告模式采取急剧式改进，要么就维持现状。那么，X＞Z＞Y必是他们的最终抉择。
假如A、B、C具有同等的表决权，那么我们能够得出什么结论呢？将上述分析结果归纳为下表：
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│ │最优│次优│
最坏 │
├─┼────────┼────────┼────────┤
│A │不改进（Z） │渐进式改进（Y） │急剧式改进（X） │
├─┼────────┼────────┼────────┤
│B │渐进式改进（Y） │急剧式改进（X） │不改进（Z） │
├─┼────────┼────────┼────────┤
│C │急剧式改进（X） │不改进（Z） │渐进式改进（Y） │
└─┴────────┴────────┴────────┘
根据公共选择学的阿罗（Arrow）不可能定理，假设A、B、C三人的影响力和决策权力相同，那么三种利益集团的决定都不可能成为最终的决策（即所谓的投票悖论）。
上述的讨论是假定各个利益集团的“权力”均等，然而现实并非如此，这可以从美国和IASB的会计准则制定过程中出现的游说现象，及相关的一系列实证研究结果中得到佐证。问题在于，在公司治理生态中，在学术界理想主义的诱导下，在利益集团针对财务会计与报告改进的博弈过程中，何种改进财务会计与报告的方式将成为“纳什均衡”（注：也许我们可以通过下列的会计准则制定模式来窥探财务会计与报告模式的改进；“代理问题→信息披露→会计准则→经济后果→影响管理当局（政治因素、簿记成本、红利方案）→自利动机→实验研究→游说支持或反对→准则公布→经济研究→准则修订”。很显然，无论是具体的财务会计准则制定，还是会计准则制定模式（原则导向或规则导向的转变）都是一个渐进式的过程。）？
3、财务会计与报告模式的渐进式改进。对现行财务会计与报告模式进行“激进式”改进一度是而且现在仍然是会计界相当多数人支持的观点，最典型的代表当属当时美国证券交易委员会委员之一的沃尔曼，他在1995年9月、1996年6月、1996年12月和1997年6月的《会计嘹望》杂志上连续发表了总标题为《The Future of Accounting and Disclosure in an Evolving World：the Need for Dramatic Change》的四篇文章，设想彻底否定现行财务会计与报告模式，另行构建一种崭新的财务会计与报告模式。但是，需要注意的问题是，对现行财务会计与报告模式改进的理论探讨并不等于现实可操作，“急剧式”多由会计学术界来支持或赞成，而会计实务界、准则制定机构往往比较温和，采取截然不同于学术界的做法——采用并支持“渐进式”改进。其实，会计理论和实践在一定历史横截面上的背离并不为奇！
我们认为现行财务会计与报告模式的改进应该采取“渐进式”，理由如下：现行财务会计与报告模式的使用者的需求。需求是原动力，这是放之四海皆准的道理。那么，现行财务会计与报告模式的使用者如何看待其所提供的会计信息呢？根据《改进企业报告——着眼于用户》（AICPA，1994）的观点：第一，没有证据表明使用者由于认为信息不相关或其他原因而放弃财务报表分析；第二，没有使用者建议应放弃现有财务报表而由截然不同的传输财务信息的手段来取代。也就是说，现行财务会计与报告模式的会计信息使用者并不赞成对之进行“急剧式”改进。原因大抵是因为财务会计的特点制约。
赞成对现行财务会计与报告模式进行“急剧式”改进的会计人员主要想一劳永逸地实现会计信息最大程度的相关性，然而却忽略了一个事实，也同样走向了另外一个极端。虽然现行财务会计与报告模式侧重于可靠性，而相关性则无疑受到一定程度的削弱，但假若按照沃尔曼的急剧式改进观点，改进后的财务会计与报告模式则在相关性方面大大加强，而可靠性则受到损害。从一定程度上来讲，现行财务会计与报告模式的存在和发展，既要考虑环境变化及会计信息使用者的需要，又受到财务会计固有特点的制约，要全面地考虑这两个方面，才能认识财务会计信息的有用性。可以这样认为，相关性是体现信息使用者需求的属性；而可靠性，乃是反映财务会计固有特点的属性——若从相关性来衡量，显示的往往是财务报告的局限性，但从可靠性方面来衡量，似乎又变成了现行财务会计与报告模式下信息的优势（葛家澍，1998.3）。
（二）现行财务会计与报告模式改进的总体设想
下面我们借鉴“科学研究纲领方法论”的观点来探讨财务会计与报告模式的改进（注：较早借鉴拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”研究经济学和会计学问题的包括杨瑞龙（2000）、杜兴强（1998）等。）。科学研究纲领应该由“硬核”、“保护带”和“启发法”三部分组成，其中“硬核”由一组庞大的辅助假说群——“保护带”所保护，并韧性地抵御外界对“硬核”的反驳和非难。此外，更为重要的是，“科学研究纲领”还有一种“启发法”，即利用精致的、强有力的手段来消化反常，并在一定的条件下将之转化为对“硬核”有利的正面证据。“启发法”包括正面启发法和反面启发法两种。在拉卡托斯那里，一个研究纲领的形成是以其“硬核”作为标志的。同时研究纲领作为一种概念框架对依靠这个研究纲领进行工作的人员提供“启发法”（拉卡托斯，1987）。若将现行财务会计与报告模式看作是一种“研究纲领”，那么权责发生制原则、实现原则和历史成本原则无疑是其“硬核”，会计基本假设、会计目标和会计对象这三个基本概念则承担了“保护带”的作用，而谨慎性原则等会计惯例无疑则具有“启发法”的功效。照此，如果欲对现行财务会计模式进行改进，仅对构成现行财务会计模式“硬核”的权责发生制原则、实现原则和历史成本原则进行责难和“救火式”的“修修补补”，并不能从本质上触及和改进现行财务会计模式。正确的思路应该是先行对现行财务会计模式的“保护带”——会计基本假设、会计目标和会计对象进行研究和修订，这就恰如治疗传染病必须先行切断传染源一样。
上述思路在本系列文章的第一部分《财务会计的基本概念、基本特征与基本程序》中已得到很好地体现，本着“继承与发展”的思想，我们已经对财务会计的基本假设、会计目标等问题进行了再认识，也对权责发生制、实现原则和历史成本（包括公允价值）进行了深入的分析。在包括本文及以后的系列文章中，我们将分专题探讨如何对现行财务会计与报告模式进行改进。
（三）现行财务会计与报告模式改进的若干问题
1、完善财务会计报告内容。主要有如下几个问题：
（1）无形资产的会计问题。知识经济下，传统资产负债表上的实资产或硬资产（Har Assets）和虚资产（主要是那些本质上并不是企业的资产，但由于权责发生制和复式簿记机制所限而具有借方余额的项目）将无法解释企业间业绩的差异，无形资产代表的超额盈利能力将成为缔造企业竞争优势的源泉。受目前的财务会计程序与技术的制约，关于无形资产的会计处理与知识经济极为不相适宜，为此无形资产的会计确认及报告问题就成为改进企业财务会计与报告模式的关键之一。
（2）商誉的性质及其确认与计量。谈及无形资产的会计处理问题，将不能回避“商誉”这种特殊的无形资产。我们认为，对商誉的会计处理合理与否，是否符合知识经济的基本环境特征，取决于我们能否对商誉的本质进行相对科学的认识。
（3）人力资源的会计及报告问题研究。目前，人类正经历着从工业经济向知识经济的历史性跨越。联合国“经济合作与发展组织”认为，知识经济是指“建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济”。它是与农业经济、工业经济相对的人类社会发展的又一经济形态，在一些发达国家，知识经济已经开始取代已有上百年历史的工业经济。知识将成为继土地、劳动、资本之后的第四种生产要素，并以其重要性跃居于各生产要素之首。据统计，发达国家CNP增长中，科技进步的贡献，自80年代以来已上升到60％～80％，科技进步对经济增长的贡献已明显超过实物资本和货币资本。企业在生产要素的投入中，知识、信息、技术的投入比例愈来愈大，往往占到生产成本的90％。这一切都表明21世纪将是一个知识经济的社会，掌握知识和技术的人力资源成为社会经济的主导力量。会计作为对社会经济的反映，必须适应经济发展的要求，而传统会计不能提供人力资源方面的信息，因此必须有所创新、发展和研究人力资源会计。探讨知识经济下的人力资源会计及报告问题，可作为一种补充，提供目前财务会计模式很少提供的企业人力资源状况的信息，有助于投资者辩识财务资本和人力资本因素在企业价值创造过程中的各自作用，并通过人力资本和财务资本之间形成的广义资本结构、财务资本内部的狭义资本结构来判断企业的可持续发展能力。
如上所叙述，将无形资产（含商誉）、人力资源等软资产逐步纳入财务会计与报告体系，将在很大程度上解决前已述及的现行财务会计与报告模式的不完整性的缺陷。
2、财务报告的及时性问题。随着以网络为基础交易的增长和以网络为基础报告的增长，再考虑到全球化与网络报告的前景及全球化和信息技术发展对管制市场的冲击，为了解决财务报告的及时性问题，事项会计及因特网上的财务报告（含多维报告模式、多种在线资料等）逐渐成为改进现行财务会计与报告模式缺乏及时性的有力措施之一。
必须指出的是，对目前会计界所指责的“财务报告缺乏信息内含”必须辨证地理解。诚然其中有财务报告内容不完整，无法揭示企业的市场价值等原因，但是不可忽视的是，及时性问题是导致信息缺乏内含的主要原因之——注意将“财务报告缺乏信息内含”与“已公布的财务报告缺乏信息内含”两个概念进行区分。由于现行财务与报告体系缺乏及时性，已经远远不能够适应信息高度流通的资本市场提出的要求，因为即使再具有信息内含的财务报告，如果不具有及时性，那么在其最终对外公布之前，资本市场可能已经几乎“清空”了其原本应具有的信息内涵。
3、高质量财务报告问题探讨。目前，企业管理当局往往利用其天然控制的会计政策的选择权，人为的平滑企业的经营业绩，营造一种企业平稳发展的假象。换言之，“平滑的假象”掩盖了“波动的真相”。财务会计与报告应侧重于经济活动的真实图景（实质重于形式），如实地反映企业的财务状况和经营成果，既不提前、也不推迟；不计提过多预防意外的准备，不确认递延损失（Levitt，1998）。知识经济与公司治理需要高质量的财务报告。
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