审计边缘研究，本文主要内容关键词为：边缘论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究缘起
1.研究综述。审计学是指研究审计产生和发展规律的学科。它在理论上是对审计实践活动的高度概括与总结，也是审计客观规律的集中反映。纵观审计发展史，可以断言，无论本土的还是域外的，审计实践早于审计理论研究和审计学科形成。从社会审计发展看，它萌芽于18世纪中叶，形成于19世纪，以1853年苏格兰爱丁堡会计师协会开创审计组织为标志，确定了审计职业的存在；20世纪以来，随着审计法律、审计准则以及职业道德的日趋成熟，社会审计发展迅速。严格地讲，国家审计的产生晚于社会审计，虽然20世纪以来在很多国家就存在，但是审计与司法监督混为一体，并没有形成独立的审计职能；20世纪以后，一些发达国家的财政在调节社会需求方面处于主导地位时，统治者普遍认识到了审计在财政监督方面独特功能的重要性，这时的国家审计才受到格外重视而发展。早期的内部审计，就存在着个别的内部审计人员或内部审计小组，一般在会计部门的管控之下，只是对会计的防护性监督，这时的内部审计地位和作用都很低，内部审计没有形成组织中的一项独立职能；到了1941年国际内部审计师协会在美国成立，标志着内部审计行业管理趋于规范化，内部审计职业得以确认。随着经济的发展，组织管理层更加认识到内部审计的帮助尤为重要，这时的内部审计获得了为组织服务的机会，内部审计的发展也获得巨大成功。可以说，上述三大审计实践不同程度的发展，为审计理论研究和审计学科的形成奠定了实践基础。
审计理论来源于审计实践，是审计实践经验的凝练和升华。国外的审计理论起源于英国1892年出版的狄克西《审计学》和1881年出版的皮克斯利《审计人员论》两本著作，为日后英美派审计学说的建立奠定了坚实的基础，1909年出版的蒙哥马利《审计学原理》和1929年出版的杰克逊《审计问题》等著作的相继问世，丰富和促进了审计学科的发展，应该确认，审计学科形成于20世纪初。我国现代审计学，应属舶来品，1983年建立审计制度后，在学习西方过程中参照英美的模式形成，一般认为建立于80年代初，我国财经类院校建立了审计专业后，无论是审计学术、审计思想还是审计学科的发展，都进入了一个崭新的阶段。这个时期，中国审计学会陆续刊发了《论内部控制与审计监督》等方向的系列论文；审计界的一些专家教授在借鉴国外审计思想的基础上，编写了适合我国国情的《审计学》、《审计学原理》等审计教材，基本上建立起审计学教材体系。国内陆续出版了《中国审计体系》等著作，许多学者翻译了一批西方审计典籍，如1990年翻译出版的劳伦斯《现代内部审计实务》，2006年出版的《内部审计思想》等。应该说，20世纪90年代初是我国审计学科发展最快的时期。审计实践为审计学科的形成积累了丰富资料，审计界、教育界学者的努力极大地促进了我国审计学科的发展。
2.认识误区。审计被确认为一种职业以来，已获得公认的社会地位，并成为不可或缺的职业。与之比较，审计学科还没有得到审计界、教育界等应有的重视，对审计学科的认识比较模糊，甚至存在一些误区，主要体现在：一是没有确定相应的地位。审计职业更多地被误认为是一项实务性工作，履行的是机械程序和审查实务资料，采取的是查错纠弊性审计，即使审计本质、审计目标、审计思想、审计内容、审计质量等理论要素与审计实务得到同步发展，仍然认为这只是审计实务的内核，审计没有理论可言，也不需要审计理念，甚至审计职业不需要建立审计学科。上述误区实际上是应用思想在作怪，忽视了审计理论研究和审计学科建设。二是没有取得相应的名分。审计学科不但没有取得与审计实务一样的社会地位，其名分也没有被确认，认为审计不是一门独立的学科，只是会计学的一个分支。从历史上看，一开始就把社会审计称为会计师事务所审计，把审计人员称为注册会计师，至今，仍延续会计职业称谓。从现在看，尤其是20世纪90年代末，教育主管部门将审计专业从教育学科目录中删除，我国除南京审计学院外，大部分财经类院校停办该专业，审计专业作为会计学专业的相近专业被合并。由于传统的审计过度依赖会计技术而产生误会，并直接导致出现审计学产生于会计学的观点，特别是社会审计。上述行为反映了传统与现代认识的又一误区。三是没有探究相应的边缘。在会计教育界，存在着一种倾向，就是过多地关注注册会计师审计，其培养目标也具有针对性，即培养财务审计人员，忽视了多种审计方向的需求；在审计学术界，同样存在着误区，就是过多地强调狭隘的审计空间，其研究目光局限在审计的三个领域，即国家审计、社会审计和内部审计，忽视了审计多个领域所需的知识。审计实务和审计理论的发展，事实上已客观存在着与其他学科的“联系点”和“交叉点”，“因循守旧”的学科观点显然不符合现代审计的科学思维，不利于审计学科发展趋势。
3.研究视角。我国审计理论研究和审计学科建设还处于相对落后状态，甚至把审计视为会计学的分支。其实，研究表明，审计与会计虽然关系密切，但审计不是会计的延伸，也不是附属关系。在目标和方法上两者截然不同，没有血缘关系，只有相互依存、相互补充的辩证关系。可以断言，审计是一门独立的学科。随着社会的需求和审计的发展，审计这一独立的学科也难以独立地完成日益复杂的审计任务。其实审计与其他学科间的“接触”、“联系”早已存在，客观地讲，审计学科完全可以向着更广的空间、更宽的领域谋求发展，从某种意义上讲，学科间的研究不是“水火不容”，而是“鱼水关系”。因此，本文从审计与其他学科的“接触点”研究审计边缘，对审计实践需求和理论发展，具有现实意义。
二、研究意义
1.理论发展的需要。从国外的审计发展看，审计理论研究从一开始就注意对审计实践和审计经验进行认真总结、系统研究，及时地将实践经验转化为审计理论，使得审计学科成长更具系统化、科学化。到20世纪审计的学术著作如雨后春笋纷纷问世，应该说，这个时期是国外审计思想发展、经典成果问世、审计科学形成的时期，并真正实现由“实务”走向“科学”。就本土审计发展而言，1983年随着审计监督体系恢复和发展，审计法规和审计准则逐渐得到建立和完善，审计的功能和作用也普遍得到了社会公众的认同。正是在审计实务发展的同期，我国的财经类院校开始建立审计专业，这就为审计学科的形成奠定了基础。但是，由于受国外审计思想和本土传统实务的影响，在审计学科产生进程中，仍存在着一些偏向，主要体现在：首先，在审计学科建设中，仍以注册会计师为主导的培养目标，以会计为案例教学的课程设置，财务审计成为审计专业的核心和研究的中心，忽视了国家审计、内部审计的存在以及适合审计实务发展的新内容。随着审计的发展，审计学科已不满足以社会审计为中心，国家审计和内部审计都在逐渐加大风险管理、内部控制审计、绩效审计和工程全过程审计的比重。因此，审计学的研究对象不仅仅局限于财务审计，还应向更宽泛的领域拓展。其次，在已有的审计成果中，诸如已发表和出版的论文和著作虽有特色，但未抓住审计发展的本质加以深入探索，仍停留在监督方面，把目光和视野集中在审计学科“一条线”的领域里，忽视了审计实务的发展和演变，监督性的防护已不适应社会及组织的需求，建设性、前瞻性和管理性已成为审计的主要功能，因发展、演变而形成的审计理论，才能指导发展中的实践，这正是审计理论研究的缺陷。再次，在借鉴域外的先进理念方面，近几年虽翻译了一些典籍，但在学习、消化和吸收方面做得还不够，尤其在研究领域，认为国外的发展“与我无关”，固守本土这块审计天地。事实上，不了解国外的审计发达程度，就不可能知道本土审计在全球大潮中所处的位置，就可能在日益频繁的国际交往中没有话语权。总之，我国的审计边缘研究仍处在“无人地带”，这种“抱残守缺”的研究心态，已经阻碍了审计理论研究和审计学科发展的深度和高度。客观上现代审计的发展已提出了多学科成果补充审计理论的需求，这就必须打破壁垒、冲破界限，在审计边缘研究上有所突破、发展和贡献。
2.实务发展的需要。审计的发展揭示了一条基本规律，即审计理论用来指导审计实践，没有理论发展，就不会有实践的进步。国外如此，本土也如此。看三十余年的中国，经济越发展，审计就越发展，经济发展越来越离不开审计。80年代初期，伴随着思想解放和经济开放，我国的审计也进入了改革和发展的新阶段，这时的审计已成为社会、组织普遍的需求，这种需求的强烈作用，使得审计本质、审计对象、审计内容、审计方法等悄然发生着变化。比如，在职能上，由过去的查错纠弊性监督向建设性、前瞻性和管理性“免疫功能”转变；在内容上，由过去单纯的财务防护性审计向效益审计、管理审计转变；在方法上，由过去的手工操作向现代的计算机审计转变。上述审计实践表明，审计客体的内在机理发生了变化，审计对象、审计内容已不再是早期的财务审计和会计资料，仅仅依赖审计解决错综复杂的经济问题和科学管理问题已成为不可能，这时的审计已蕴涵了多种知识和多种学科，审计学与其他学科的界限因实际而自然打破。比如，日益兴起的基本建设审计，以财务资料反映的经济活动作为审计对象，已涵盖不了全部审计内容，这时的审计就需要以结构工程的原理作为审计标准，以工程设计、工程量清单、工程造价等内容结构为基础，构建涉猎多学科内容，诸如审计、财务、控制、工程多项内容的新型应用审计学科。上述说明了审计自身学科与其他学科有着不可分割的联系，它们在边缘间相互影响、相互补充、相互促进。凡是甘居落后的“人为”思想已阻挡不了事实上已存在的多学科彼此融合渗透的发展。因此，审计边缘研究是审计可持续发展的内在需要，让这种研究成为一种理论自觉。
3.国际交流的需要。20世纪80年代初，我国建立和恢复了审计制度，伴随着相关法规和准则的完善，审计理论研究富有成效，一批审计研究成果的曙光已初现亮色，为促进我国审计实践提供了有力指导和理论支撑。但是，我国审计毕竟比发达国家落后几十年甚至更长，当全球经济一体化和我国审计必将融入世界审计一体化之中时，会强烈表现出注重西方的也包含东方审计影响的外求趋势，采用比较审计影响接受的研究方法，了解本土与国外审计发展的轨迹，探析之间异同，发现其规律，具有现实指导意义。从审计实践看，我国加入世贸组织后，也逐渐迈进国际经济舞台，中外合作项目、投资项目、世行贷款项目等日益增多，无论是国际背景下的政治制度、社会环境、法律法规、审计体制等多种因素，还是所涉猎的审计、财务、工程、贸易等多门学科，现有的且单一的审计理论难以完成指导国际项目的审计实践活动，正是由于国际项目的强烈要求，为审计边缘的多学科研究奠定了基础。从理论研究看，一种倾向表现为过多强调审计自身领域研究，使得审计学科“足不出户”，与邻里“老死不相往来”，只能表明审计研究还处于封闭落后状态。另一种倾向，就是在以往的审计交流中，处处以国外审计标准衡量我国审计的范式，缺乏本土的审计地位，同样表明审计研究还处于封闭状态。如何改变上述两种倾向，在中外审计的多元态势中，找到表达我国审计的位置，就必须对社会领域、东方与西方、东方与我国的审计本质、审计思想、审计功能、审计体制等进行比较研究，冲破西方审计主流思想局限，形成我国特色成果。
三、审计边缘探析
1.工程审计学设想。工程审计由来已久，几乎与我国恢复审计制度同步发展起来，1989年审计署首次提出对停缓建项目进行跟踪审计，这一新的工程审计方式应运而生。国家审计随着经济的发展，各地固定资产投资项目越来越多，同时也对审计提出新的要求，面对审计对象、审计内容、审计方式的变化，各地审计机关也都成立了相应的机构，即投资处，专门审计重大建设项目；根据社会需求，社会审计也做出相应调整，把原来设在会计师事务所的工程审计部纷纷独立出来，相继成立了造价咨询公司，受托专门承揽工程项目审计；这时的内部审计也尝试了组织内部的中小型基建修缮项目跟踪审计，均起到了良好的效果。问题是，审计对象还不仅仅局限在财务资料，往往更多地关注审计对象，即工程的内在机理，从工程角度讲，就必须了解工程设计理论、力学分析和建造技术以及管理等科学知识；此外，还应掌握建筑物、构筑物和工程设施的结构工程、安装工程和装饰装修工程以及上述工程的工程量、工程造价的设计技能。上述从实践的层面对审计提出了“一专多能”的需求，同时在客观上也提出了用工程学科及其成果充实审计理论的现实要求，打破审计与工程之间的界限，从不同视角认真总结和研究审计实践经验和规律，寻找审计与工程间的“融合点”，以财务资料所反映的经济活动和以工程资料所反映的财务活动并重的内容作为审计对象，以工程内容为引导，以审计理论为标准，以审计学为主体，积极吸收工程学知识，探求审计的边缘，即工程审计学这一应用性理论，必将推动和丰富审计实践和审计应用学科发展。
2.审计心理学设想。通过对审计深入研究后，就会认为审计不仅是一门科学，也是一门“艺术”，审计学科自身就蕴涵了多种与审计相关的思想，诸如公共关系思想、心理学思想等。客观上审计实践活动贯穿于整个社会和组织，需要与社会和组织的各个单位和部门打交道，检查和评价其内部控制和风险管理，正是由于审计需要指出被审计单位存在的问题和效率、效果不高的地方，就可能存在审计主体与客体之间的潜在冲突，这就需要审计与相关机构、部门和人员建立良好的人际关系。要解决这一问题就必须冲破狭义的审计领域壁垒，将心理学理论应用于审计主客体活动而形成审计边缘，即审计心理学。审计心理学主要研究审计过程中审计主体和审计客体心理活动现象及其产生和变化规律，它介于审计学和心理学之间，这种边缘科学将心理学与审计相结合的尝试，对解决现行的审计实践具有较大的推动作用。其实，心理学与审计早就有密切的关系，审计主体与审计客体的交往中，由于双方利益诉求不同和角色心态差异，就会出现错综复杂的心理状态，为了取得审计客体的理解和支持，促进审计结论和建议得到落实，就必须采用心理学知识，即相互作用分析理论缓解和避免双方冲突，用审计主体与审计客体相互作用的三种心理状态方法，在审计实践中适当运用不同心态满足人际沟通需求，并为审计实践活动提供心理学指导方法。提出审计心理学的设想是有实践基础的，把心理学知识渗透到审计理论领域也是可行的，对于丰富审计学科无疑是一件有意义的工作。
3.比较审计学设想。全球经济一体化的趋势，使得国际间经济合作项目日益增多，这在客观上要求我国的审计职业必将从“闭门造车”阶段走向国际职业化。一方面，在中外合作等项目的经济交往中，审计必须了解掌握国外和本土的现行法规、体制、贸易、工程等政策，分析比较不同文化背景和经济体制之间的相同点和不同点，审计工作才具有针对性；另一方面，国际间的审计交流越来越频繁，经济、政治和文化上存在着差异，审计理论与实践也不完全一致，审计不能停留在故步自封的状态，应该大胆的借鉴国外的先进理论、技术和经验。但是，由于我国与西方国家的差异，审计理论与实践不可能一致，这就要求既要比较中外审计诸多方面异同，吸收有益成分，又要考虑我国实情，建设具有中国特色的审计理论框架，在国际审计交往中，找到适合我国审计的位置。实现上述两方面的要求，就必须从全球审计的角度着眼，通过本土与域外、东方与西方、我国与东方之间的审计体制、审计本质、审计准则、审计理论等进行比较研究，充分揭示国与国、国与地区、地区与地区审计产生和发展的过程，探索审计发展的内在规律。比较审计是研究一国审计对另一国审计的影响，也可以研究在相同历史条件下不同国家审计的比较，发现其异同，找出其规律。从狭义的角度讲，就是比较不同国家的审计，既有影响比较，也有平行比较。总之，比较审计研究绝不是比高低、比优劣，而是以各国审计与总体知识的视角，比较地认识本土审计和国外审计，以构建或丰富审计理论和审计体系。
结语：审计边缘研究目前尚属空缺，这是一个底蕴深厚、内涵丰富、关联甚广的课题。本文的这些研究仅仅是初步的、粗线条的，也是不系统的，只是提出一些创建审计边缘学科的设想，其实在审计与其他学科之间的相关之处还有很多，诸如审计管理学、审计控制论、审计咨询学等，这些还有待于扩展和深化。
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