会计师事务所专业化经营的衡量方法，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自1993年，毕马威会计师事务所在国际五大中率先按照行业服务线(Industry Service Lines)对其组织结构进行了重组以来，一些大规模的事务所也逐渐显示出一定的分工，与其他事务所相比，安达信以员工训练、公用事业业务、石油天然气行业而著称，安永在医疗保健、财务方面占有优势，毕马威在银行业方面有很强的竞争力，永道在通讯电子工业中称雄，普华则以处理国际性事业机构业务为优。同时美国(AICPA，1993)、英国(UKAPB，1995)、澳大利亚(ASAICAA，1989)、新西兰(NZSA，1986)的审计质量控制准则都强调了鉴别、指派和培养具有行业专长的审计师的重要性。我国的独立审计准则也强调注册会计师必须具备专业胜任能力(不同的行业，经济业务不同，会计核算也有差异，审计技能就有差别)，这说明会计师事务所(下文简称事务所)专业化经营已成为影响审计质量的一个重要因素(Shockley和Holt，1982；Hogan和Jeter，1999)。而如何衡量事务所的专业化，国外学者(Zeff和Fossum，1967；Yardley等，1992；Neal和Riley，2004)都先后提出了不同的方法，但他们的方法都是集中反映事务所专业化经营后的结果如在某一行业的市场份额很高或是在某一行业取得的收入占事务所的收入有相当比重，而对事务所专业化经营的形成过程几乎毫无涉及。但我们认为，事务所专业化经营是指以注册会计师的技能与服务对象的“专”，来实现审计产品的“精”与“高”的特色经营战略。其中注册会计师技能的“专”是指注册会计师的行业审计专长即专业技能与专业知识，审计对象的专营是指从事某种或少数几种行业经济业务的审计，因此它们是衡量事务所专业化经营的基本指标。
1 审计对象专营的衡量方法
国外学者Zeff和Fossum(1967)采用的审计师市场份额(Auditor’s market share)方法，以审计师i在行业k中的市场份额，即审计师i在行业k中获得的审计收费占行业k中的总审计收费的比重来衡量审计师在某一行业专业化经营的情况(审计收费可以用客户总资产、营业收入或净利润来衡量)，即我们所提到的审计对象专营的情况。该方法的缺陷是对于某些规模小的行业，从它那里得到不重要审计收入的大规模的事务所可能会被认为具有审计对象的专营，但此时该行业的审计收入可能是该事务所收入的较小部分．而对于小规模的事务所可能因为在特定行业市场份额较小，但此行业可能是该事务所市场份额最多的行业，因此Yardley等人(1992)提出的审计师投资组合份额(Auditor’s portfolio share)方法，以审计师i在行业k中的审计收费(用客户规模的平方根代替，客户规模用客户总资产、营业收入或净利润衡量)占审计师i总审计收费的比重，以衡量审计师的行业专业化。该方法考察特定审计师的所有客户中某个行业所占的份额，其不足之处在于，它在很大程度上受行业规模影响，行业规模与投资组合份额的关联性很强(Neal，Riley，2004)，行业规模大则可能具有审计对象的专营，行业规模小则可能不具有审计对象的专营，因而使用此方法也不能反映审计师为形成审计对象的专营所做出的努力。于是Neal和Riley(2004)提出了“加权市场份额”(Weighted market share)的方法，以审计师市场份额为基础，审计师投资组合份额为权重，来衡量审计师的行业专业化即审计对象专营程度。
借鉴这些国外学者对审计对象专营的研究成果可以发现，审计对象专营具体反映在：①审计的收入主要来源于该行业，则用事务所在某一或少数几个行业的审计服务收入占事务所在所有行业平均收入的比重来衡量，称为事务所收入份额；②审计服务在某一行业的覆盖率高或形成垄断，则用在某一或少数几个行业的审计服务收入占某一或少数几个行业支付的总审计公费的比重，或拥有的审计客户数量占该行业的审计需求客户总量的比重来衡量，称为事务所市场份额。而我们认为事务所的专业化经营程度是事务所经营战略与管理决策，因此衡量其专业化经营程度时应考虑的衡量对象或主体，是事务所而不是市场，所以事务所收入份额是衡量其专业化程度的主要指标。因此在借鉴他人的研究经验的基础上，我们主张审计对象专营的衡量方法按照加权市场份额方法的原理，以事务所收入份额为基础，以事务所市场份额为权数的综合分析法，其计算公式为：
审计对象专营程度=事务所收入份额×事务所市场份额=
其中，
为事务所的市场份额，
为事务所在j行业客户中取得的审计收入(或客户总资产、净利润)之和，
为j行业支付的所有审计公费(或行业总资产、净利润)；
为事务所在j行业的收入份额与事务所在所有行业里取得的平均收入比例①。指特定的事务所在j行业拥有的审计收入，R[,S]/N[,I]为指特定的事务所在所有行业获取的平均审计收入。
2 注册会计师行业审计专长的衡量方法
我们借鉴黄继刚(2004)评价企业是否具有核心竞争力时设计的竞争性指标的研究思路，运用模糊评价法来衡量注册会计师行业审计专长情况。
(1)衡量注册会计师行业审计专长的指标构想
借鉴黄继刚的竞争性指标，我们认为衡量注册会计师行业审计专长的指标分为注册会计师行业审计专长的显性指标和对形成行业审计专长有影响的因素两大方面。其中“显性指标”为注册会计师的知识结构、审计信息储备，“影响的因素”为注册会计师的执业特征。
①注册会计师的知识结构
一个主体的知识结构模式(即主体所掌握的知识的数量，种类和层次三要素间的组合方式)按三要素量的多寡，分为锥形、梯形和立体多维形三种。对于注册会计师而言，我们提倡锥形知识结构模式。注册会计师的锥形知识结构是指在执业过程中，拥有审计对象的相关行业知识、技能，经验等素质。具体采说，对于注册会计师的知识结构的评价应包括学历层次与专业相关性、某一行业的从业时间、从业人员的采源与流动，执业质量检查结果以及利用行业专家工作的频率。
②审计信息储备
一个人的大脑信息储备常以天然记忆的形式表现，人造记忆——将信息编好索引，记录在纸上或各种媒体、介质。人造记忆，是组织中极其重要的一类记忆(赫伯特·西蒙，1988)。对审计职业而盲，组织记忆包括有助于开展审计和做出正确的审计判断的各种指南，手册等，显然，组织记忆比个人记忆广泛得多。因此，审计职业信息储备包括注册会计师的个人记忆和会计师事务所的组织记忆。注册会计师的个人记忆是指注册会计师掌握审计对象的行业变化动态，了解审计对象的最新信息，会计师事务所的组织记忆指会计师事务所具有审计对象所属行业的各种相关资料，具有有助于做出正确审计判断的各种指南、手册等。审计信息储备越丰厚，其资产专用性越强，专业胜任能力也就越强，执行相关行业审计业务的学习成本也就越来越少，因而，更易形成行业审计专长。所以审计信息储备主要包括：审计对象相关行业新发布的会计准则，审计准则，新的经济、财政、税务政策法规，新的业务技术方法以及与审计对象所在行业有关财务知识的学习与收集等，其衡量指标主要有：注册会计师的后续教育时间与效果、会计师事务所拥有的审计客户所在行业的各种资料以及行业信息统计。
③注册会计师执业特征
注册会计师是否具有行业审计专长，不仅需要考察注册会计师自己所具备的能力和素质，而且还和对形成注册会计师行业审计专长有影响的外在影响因素如事务所的经营风格、经营战略、管理目标、个体差异与平均水平的偏离都会影响注册会计师的执业特征。不同的事务所，由于合伙人或主任会计师酌经营理念，经营风格不同，所选择的经营战略以及管理目标也将各异。选择专业化经营的事务所将会把这种经营战略的思想贯穿到事务所的目标、方针及各种规章制度中，形成一种文化氛围，使事务所的员工时刻受到影响，而事务所的员工在这种影响下，也会有意识的关注客户所属行业的信息，将有助于事务所行业审计专长的培育。因此，其衡量指标有；事务所合伙人或主任会计师的经营战略的选择、经营理念的建立(即事务所进行专业化经营的程度)，事务所的经营理念被员工认同并自觉成为行为规范的程度、单个个体的行业审计知识与平均水平的偏离程度。
将上述指标加以细化即可得到审计师行业审计专长的具体指标，如表1所示。
表1 注册会计师行业审计专长的衡量表
评分标准
一级指标 二级指标
90～10060～89
0～59
大专、比例本科80％以上 50％～79％50％以下
学 历
注册 专业相关性 会计、审计、财务 相关财经专业 其他
在某一行业的从业时间5年以上1～5年
1年以下
新增人员的从业时间执业5年以上 2～5年 执业2年以下
结构 质量年检结果 优合格 不合格
利用行业专家的频率 几乎没有 偶尔 经常
审计 修满注册会计师协会规定学
100％
70％～99％ 69％以下
信息 时的注册会计师比例
储备 行业信息统计 5年以上资料
2～5年的资料 2年以下的资料
合伙人或主任会计师的经营 集中精力进行 进行一定程度 不进行行业专
事务 理念 行业专业化的行业专业化 业化
事务所的经营理念被员工认
完全认同一定程度认同不认同
同的程度
特征 单个个体的行业审计知识与
没有偏差 有一定偏差有很大偏差
平均水平的偏离程度
(2)衡量审计师行业审计专长的方法
借鉴模糊综合评判法的原理，我们可构建注册会计师行业审计专长的评价方法．但表1各一级指标下包含若干个二级指标，因此，我们采用二级综合评判，其步骤为：
①确定注册会计师行业审计专长的因素集，即把进行审计师行业审计专长的因素组成一个集合。根据上表的分析，这里的因素集U=｛知识结构，信息贮备，执业特征｝=｛U[,1]，U[,2]，U[,3]｝，其中，U[,i](i=1，2，3)为上表中的一级指标，相应地，上表中的二级指标构成一级指标的子因素集。如知识结构U[,1]=｛U[,11]，U[,12]，U[,13]，U[,14]，U[,15]，U[,16]｝，信息储备U[,2]=｛U[,21]，U[,22]｝，执业特征U[,3]=｛U[,31]，U[,32]，U[,33]｝(U[,ij]为上表中的各个二级指标。i=1，2，3；j=1，2，3，4，5，6)。
②确定评价集，即对注册会计师行业审计专长评价所出现的各种可能出现的结果构成的集合。这里的评价集为行业审计专长程度V=｛高，一般，差｝：｛V[,1]，V[,2]，V[,3]｝。
③确定各指标层的权重。各一级指标每一个因子重要性程度不同，赋予的权重也各异，对于因子U[,i]赋予权重B[,i]，且B[,i]>0，B[,1]+B[,2]+B[,3]=1，权重可以使用经验判断法、专家咨询法、数学方法即层次分析法(AHP)测定。相应地，二级指标中各指标对其对应的一级指标的权重集W[,1]=｛W[,11]，W[,12]，W[,13]，W[,14]，W[,15]，W[,16]｝，W[,2]=｛W[,21]，W[,22]｝，W[,3]=｛W[,31]，W[,32]，W[,33]｝。
④对一级指标各评价指标U[,i]建立模糊评价矩阵人通过二级各指．标评价一级分类因素指标。若单独考虑U[,i](i=1，2，3)下的指标U[,ij]评判其隶属于第t个评价集V[,t]的程度为V[,ijt]，则可得U[,i]的模糊评价矩阵R[,i]，即
其中：i为个分类因素指标数目，即U[,1]，U[,2]，U[,3]；n为相关二级指标中评价指标中评价指标数目，m为评价集中评语数目。之后，由A[,i]=W[,i]·R[,i]以及按照矩阵计算运算法则可以得到一级指标层各指标的模糊综合评判集合A[,i]=(a[,i1]，a[,i2]，…，a[,im])。其中，“·”为模糊算子，这里采用M(·，+)模型。
⑤计算评价对象的模糊评价矩阵Y：
其中，“·”为模糊算子，这里仍采用M(·，+)模型进行矩阵运算。
⑤做出评价。Y=(a[,1]，a[,2]，…，a[,m])是加权综合后的结果，反映总貌，由其中最大的值可判定事务所处于相应的专业化经营的状态。
3 事务所专业化经营的识别图的构想
事务所专业化经营的衡量由注册会计师行业审计专长的衡量和审计对象的专营的衡量而构成。一般而言事务所的专业化经营战略，决定了事务所的市场拓展与占有的方向，也将有意培养和聚集具有行业审计专长的注册会计师，也正是事务所具有某行业的市场与审计专长才会把自己的经营方向定位于该行业，所以行业审计专长与审计对象的专营是相互追逐与聚集的。行业审计专长的培育是事务所审计对象专营的前提条件，是实现审计对象专营的必须过程；而审计对象的专营是注册会计师行业审计专长培育的结果，两者相互影响、相互吸引。因此，在对事务所专业化经营进行衡量时，我们构筑事务所专业化经营的识别图(图2)。
在图1中，审计对象专营情况依据我们在上文中构建的公式得来，其最低标准界定过程如下；
①确定审计对象专营时所使用的市场份额标准。我们在确定这个标准时，遵循的思想是会计师事务所对某一或某些行业中市场份额越大，越处于市场支配地位，市场集中度也越高，因而就可以说它进行了专业化经营。而市场集中度的测算，可通过CRn指数求得。根据《2003年证券期货相关审计市场分析》的分析结果，按照客户总资产排名，在2003年报审计市场中，客户总资产最多的前10名会计师事务所审计的客户总资产金额占全部总资产金额的63.27％，而2002年报审计市场的集中率也为61.86％。此外，由于我国会计师事务所审计质量与审计市场集中度之间存在一种倒U型的关系，且当一个事务所的市场份额(按客户数)达到7.4％时，其审计质量达到最高(刘明辉等，2003)。因而，结合我国的现实，取CR10=60％，“十大”的平均市场份额为6％(60％/10)，6％就是确定审计对象所使用的市场份额标准。理由如下：在整个审计市场上，由于客户数量众多，而且分属于不同的行业，因而“十大”中的每一家事务所平均能分得6％的市场份额．但如果他们进行审计对象专营后，6％的市场份额将是对某一行业专营后的结果，因而，用6％作为审计对象专营后市场份额的最低标准．这也与Kimberly A．Dunn等(2000)和王英姿(2002)的研究思路是一致的。
②确定审计对象专营时使用的收入份额标准②。由上述计算公式可知，只有当特定的事务所在某行业获取的审计收入大于它在所有行业获取的平均审计收入时，该事务所具有行业专营，那么，根据会计上的规定：企业具有控制地位条件之一是控股大于50％的标准，我们利用这一标准采判断事务所是否在某一行业具有收入的统治地位，所以，我们认为当事务所在某行业获取的审计收入是其在所有行业获取的平均审计收入的1.5倍时，就是定义事务所在审计对象专营中的收入份额最低标准。因此，可以确定1.5为最低标准。
所以，我们最终确定审计对象专营的最低界定标准为1.5×6％=9％。按照本文第一部分的公式计算出的结果，如果在9％以下，则不具有审计对象专营，若在9％以上，则具有审计对象专营。而行业审计专长程度，则根据前面的分值确定。
综上所述，我们可得到事务所专业化经营的识别图。如图1所示，a所在的区域事务所专业化经营的程度很高，b所在的区域事务所专业化经营的程度一般，经过事务所各方面的努力，可向a点所在的区域发展。而其他的区域，事务所专业化经营的程度很低。因此，我们最终确定处于上图中阴影部分的事务所进行了专业化经营。
注释：
①此处借鉴Krishnan(2001)的投入比例方法。他认为，对于特定事务所，如栗它不专业化，则它在每一个行业中的平均投入比例为1/N[,industries](N[,industries]为行业个数)，如果事务所进行了专业化，则该比例将大于平均比例。
②当然，我们也将排除上市公司家数少于10家的行业。
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