浅析工程项目中存货的会计处理，本文主要内容关键词为：存货论文,工程项目论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
工程项目的实施必须采用与之相适应的管理模式和管理方法，现在国际上流行的工程项目为工程总承包。本文采取理论研究与案例分析相结合的方式，对工程项目中存货的会计处理进行了探讨
工程总承包是指从事工程总承包的企业（简称“工程总承包企业”）受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段的承包。
笔者拟就新会计准则下工程总承包方形式的工程项目的存货的会计处理作简单的分析。
一、工程项目存货的概念及适用范围
（一）《企业会计准则第1 5号——建造合同》是规范建造承包商建造合同的会计处理和相关信息披露的准则
建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业，承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。建造合同所涉及的施工期较长，通常要跨一个或多个会计年度，为了及时反映各年度的经营成本和财务状况，会计不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，在合同实施过程中，按照一定的方法，合理确认各会计年度的收入和费用。在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。
（二）存货在建造合同中的若干定义
建造合同中存货有别于一般的企业。通过建造合同归集的存货成本适用《企业会计准则第15号——建造合同》。在传统的企业会计科目基础上增设了“工程结算”、“工程施工”和“机械作业”等科目。同时，明确了各自的核算内容，规定施工企业确认的建造合同收入和建造合同费用分别通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算。
二、目前采用存货的会计核算方法和过程
假定A公司是具有建造安装二级资质的生产型企业，采用的是国际上近年来流行的“设计——采购——施工”总承包模式，即EPC合同模式。该公司受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段的承包。承接的工程为大型的电站设备，制造这种大型的设备，该公司作为EPC总承包商不但负责工程的采购和施工，而且必须按合同完成相关设计工作。因此，在整个工程建造的过程中，所采用的会计核算适用于《企业会计准则第15号——建造合同》。
（一）材料采购入库的核算
财会人员依据采购人员提供的购货发票及仓库保管人员填制的材料入库单做如下账务处理：借记“原材料”，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。如有暂估入库材料时，暂估入库材料是指材料已到而发票未到，仓库保管人员验收入库，财务部门为了及时进行材料核算，在“应付账款”科目中设置“暂估入库材料”的二级明细科目。月末，财会人员应将采购人员经手采购的材料单据全部收回，包括没有发票的材料入库单。对于没有发票的材料入库单，财务部门根据材料入库单进行集中汇总。自制表格，按合同价暂估做如下账务处理：借记“原材料——暂估入库材料”科目，贷记“应付账款——暂估”计算财务列账的入库材料金额。
（二）工程建造中材料出库的核算
财会人员根据工程现场当月材料领料单按材料类别及用途进行核算工程成本。账务处理为：借记“工程施工”科目，贷记“原材料”科目。
（三）其他实际发生合同成本的账务处理
在项目施工过程中发生的实际合同成本，账务处理为：借记“工程施工”科目，贷记“应付工资”、“应付福利费”、“银行存款”、“机械作业”等科目；发生的不能区分归属对象的间接费用，发生时借记“制造费用”科目，贷记“应付工资”、“原材料”、“临时设施摊销”等科目；在期末按照系统合理的方法分摊间接费用计入合同成本，借记“工程施工”等科目，贷记“制造费用”科目。
（四）与业主结算的账务处理
在与业主发生工程款结算时，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。
（五）当期合同收入与合同费用的核算
在每月月末，财务人员应当根据完工百分比法在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用。借记“主营业务成本（当期确认的合同费用）”、“工程施工——合同毛利（当期确认的毛利）”科目，贷记“主营业务收入”（当期应确认的合同收入）。
（六）合同预计损失的账务处理
如果对该建造合同预计为亏损合同时，当期应计提的合同预计损失准备=（预计总合同总成本-预计合同总收入）×（1-完工百分比）-以前预计损失准备。账务处理为：借记“管理费用——合同预计损失”，贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”；合同预计损失减少时，作相反分录。合同完工确认合同收入费用时，应转销预计损失准备。
（七）工程结算税金及附加的会计处理
每次确认收入时，要相应对销售税金进行账务处理，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金——应交营业税”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“其他应交款——应交教育费附加”；实际交纳时：借记“应交税金——应交营业税”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“其他应交款——应交教育费附加”，贷记“银行存款”、“应收账款（如为发包商代扣代缴税费）”。
（八）工程竣工移交时的会计处理
工程完工，办理竣工资料并移交发包商，应将“工程施工”与“工程结算”科目的余额冲销，借记“工程结算”，贷记“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”。
以上八点为存货核算中具体的会计核算，但在实际工作中因为种种原因，存货核算还会碰到一些问题。下面笔者就A公司诸多项目中一个项目的存货核算进行分析。
三、A公司在项目核算中关于存货的会计处理的具体案例
A公司在2004年承接了一个EPC总承包项目，合同总金额为24500万元，其中设计为3500万元，采购为18000万元，施工为3000万元。合同工期为两年多，至2007年3月建造完毕。按正常的会计处理，工程完工，办理竣工资料并移交业主，应将“工程施工”与“工程结算”科目的余额对冲，存货在资产负债表上应为零。但是，在实际工作中，因为业主没有及时确认工作量，致使公司没能及时收回完工结算款，存货余额也很大，详见表1。
从表1可以看出，在资产负债表中存货披露为5600万元，现笔者就以此项目对存货在资产负债表披露时碰到的问题作进一步的分析。
四、存货在资产负债表披露时遇到的问题及解决方法
（一）关于“已完工尚未结算款”和“已结算尚未完工工程”在资产负债表中的披露问题
在建造合同中，“工程结算”科目核算内容与目的是，工程企业根据建造合同的完工进度，向业主开出工程价款结算单，办理结算的价款。计入该科目的金额除完成合同规定的工作内容所确认的工程价款外，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入款项亦应通过本科目核算。但不包括预收业主支付备料款项，该款项只能在工程开工后，随工程的进度，在每次结算工程价款时，从工程价款中扣减，并在工程竣工前全部扣减完。前者将根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额的差额填列在资产负债表中的“存货”项目下的“其中：已完工尚未结算款”项目，而后者将根据有关在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额的差额填列在资产负债表中的“预收账款”项目下的“其中：已结算尚未完工工程”项目。可以归纳为：工程企业确认收入数大于与业主结算数时，其差额作为“存货”，而工程企业确认收入数小于与业主结算数时，其差额则作为“预收账款”。笔者认为这样规定欠妥，理由是：
1.上述情况确认的存货不符合存货的定义。《企业会计准则——存货》指出，存货是指企业在正常生产经营过程中持有的以备出售的产成品或商品，或者是为了出售但仍然处在生产过程中的在产品，或者是将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。而且，存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：一是存货包含的经济利益很可能流入企业；二是存货的成本能够可靠地计量。不难看出，工程企业确认的收入数大于与业主结算数的差额已经不符合存货的定义，而且，“存货应当以其成本入账”，两者的差额也不能称为成本。此外，从其在资产负债表上列示的名称中，也可以看出其不妥之处：“已完工尚未结算款”属于“款”而不属于“货”。
解决方法：笔者认为，将“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额，如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，那么其差额数在资产负债表列示在“应收账款”项目下更符合经济业务的实质。
2.上述情况确认的“预收账款”不符合预收账款的确认规则。按照预收账款的定义，预收账款是买卖双方协议确定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。所以，预收账款应该是实际收取的价款与已确认收入的差额，而“已结算尚未完工工程”是与业主结算款和已确认收入的差额。在工程企业会计核算中，实际收取价款与业主结算价款是两个不同的概念，两者不宜等同。在工程建造过程中，一般不会发生工程企业确认的收入比业主结算价款少的情况，即使业主预拨工程款也不是通过这种形式。那么，如果发生业主结算价款比施工企业确认收入数额大的情况，会计上应该如何核算呢？
解决方法：笔者建议，可将业主结算价款大于施工企业确认收入数的差额作为“递延收益”核算，这样更清晰明了，也更符合会计的权责发生制原则。
3.将两种情况结合起来可以发现，同是两者之差，只是孰大孰小，却使用了“存货”和“预收账款”两个不对应的科目。一般来讲，存货对应的是成本类科目，而预收账款对应的是应收账款科目。
解决方法：笔者将其定为“应收账款”和“递延收益”，可以成为一组对应的科目。那么，从上述实例中可以知道，现在在资产负债表上披露的“存货5600万元”不符合存货的定义，而应为“应收账款5600万元”。
（二）关于收入的确认问题
目前的施工合同一般是固定造价合同，工程项目清单列明的部分一般都可以认为工程施工合同的结果能够可靠地估计，只是发生合同变更和合同索赔的部分才不能可靠地估计，建造合同以区分合同成本能否收回两种情况作了处理。但是，笔者认为，在实务操作中可能面临以下障碍：
1.完工百分比和合同成本能否收回具有很大的职业判断空间，很可能成为工程企业进行“盈余管理”的工具。完工百分比即已经完成的工程量占总工程量的比例，从道理上讲，这样确认的收入应该是公允合理的，但是，在实际工作中不尽合理。因为不同的人员对完工百分比可能做出不同的职业判断。再者按照工程建造过程中，即使已完工工程也需要业主或监理部门的检验认可，其中经常涉及工程量的调增或调减。因此，根据完工百分比确认收入也具有一定的不确定性。合同成本能否收回更具有很强的随意性，一项施工合同的成本到底能否收回，施工企业可以对其中任何一种判断做出充分的解释。其中牵涉到该合同的毛利涉及的会计科目为“工程施工——合同毛利”，而这一科目反映在资产负债表上为存货。因此，笔者认为这样规定很可能成为工程企业“盈余管理”的有效工具，具有调节利润的可能性。
2.合同结果能够可靠估计和合同结果不能够可靠估计同时存在于一个施工合同中，两者发生的合同成本很难准确辨别。对于某项施工合同，由于其生产经营活动是连续不断的，导致合同结果能否可靠估计的合同成本在账目中是很难辨别的。因此，增加了会计人员的业务处理难度。
3.如果施工企业确认的工程合同收入超过与业主的结算价款，假设不考虑其他因素，在资产负债表上将同时增加“存货”和“未分配利润”期末数，这样不符合谨慎性原则。在目前的工程建造合同中，与业主的结算价款实际上就是业主对工程企业已完工工程的验收计价。没有业主确认，工程企业自行计算的工程合同收入有时不会得到业主的认可，因此具有一定的风险。
基于上述几点考虑，工程企业在确认收入时可以采用如下方法：如果合同结果能够可靠地计量，可以采用已经完成的工程量和业主对工程企业已完工工程的验收计价已确认部分计算确认收入；如果合同的结果不能够可靠地计量，在报告期应先行结转成本，在业主给予结算时按会计差错调整各期损益。
（三）“合同预计损失准备”不宜作为“存货跌价准备”的二级科目
建造合同规定：在存货跌价准备科目下设置“合同预计损失准备”，核算工程施工合同计提的损失准备，即合同预计总成本将超过合同预计总收入的预计损失。笔者认为，这样规定不妥，理由是：存货跌价准备是针对资产负债表上的存货项目而言计提的减值准备，而工程施工合同的预计损失未必包含在资产负债表中的存货项目之中。同时，已经对资产负债表中的存货项目计提了减值准备，这样做，势必造成对存货项目重复计提减值准备。
解决方法：将合同预计损失作为一级科目单独核算比较恰当，或在预计负债中反映比较符合经济业务的实质。
总之，工程施工企业在工程建造过程中要实行全过程的成本的控制及存货核算，存货管理作为工程企业管理的重要组成部分，由于工程产品的固有特点，在组织日常生产经营时有着特殊的操作方法，在实务中应该根据业务实际，结合会计准则妥善处理。
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