现金流量表编制中的若干经济业务处理探讨，本文主要内容关键词为：现金流量表论文,业务论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现金流量表是联系资产负债表和利润表的桥梁和纽带，能够弥补按照权责发生制核算的利润可能与现金流量不同步的缺陷，有助于分析企业的收益质量，预测未来现金流量以及评价支付能力、偿债能力，甚至能够甄别企业财务信息的真实性，提高会计信息的质量。因此，企业、债权人、投资者以及监管部门都十分重视现金流量表反映的信息，如银行等金融机构将企业现金流量情况作为重要的评级指标、证券监管部门将主板拟上市企业申报期间经营活动净现金流量不低于一定金额作为发行的财务条件之一等。
现金流量表应当按照《企业会计准则第31号——现金流量表》编制，提供准确的现金流量信息，包括分类恰当、金额准确。但是一些特殊经济业务如何在现金流量表中列报，实务中存在不同的理解和处理，不同程度地影响了会计信息的可比性。笔者就以下经济业务在现金流量表中的列报问题进行分析探讨。
一、承兑汇票或信用证保证金的列报
根据相关法规和银行的规定，企业在申请开立银行承兑汇票或信用证时，必须要向银行缴存一定比例的保证金，该部分保证金在票据到期支付前不得随意动用。在约定的付款日期，保证金将作为票款的一部分支付给持票人。这部分保证金在资产负债表上仍然列为货币资金，但是因不能随时用于支付，不符合现金流量表中关于“现金”或者“现金等价物”的定义，对于超过三个月以上的保证金应当从现金和现金等价物的年初及年末余额中扣除。至于在何类项目扣除，通常存在三种方法：
1.作为经营活动列报。持该观点者认为，开具承兑汇票或信用证是企业之间购销商品所进行债权债务结算的方式之一，服务于企业的经营活动，缴存或到期释放的保证金应当在“支付或收到其他与经营活动有关的现金”中列报。
2.作为筹资活动列报。持该观点者认为，开具银行承兑汇票或信用证是企业的一种筹资方式，缴存保证金主要目的是为了缓解资金压力，具有筹资活动的性质，主要目的有别于定期存款，不是为了获取资金利息收入，因而应在“支付或收到的其他与筹资活动有关的现金”中列报。实务中此类现金流收付业务一般以净额法列示，即将期末保证金余额减去期初保证金余额之差额，若为正数，则作为支付的其他与筹资活动有关的现金；如为负数，则作为收到的其他与筹资活动有关的现金。
3.作为投资活动列报。持该观点者认为，将银行存款转为银行承兑汇票或信用证的保证金时，应当将所划转的金额在现金流量表上列示为“投资所支付的现金”。这是因为此时该项保证金尚未对外支付，只是改变了在企业内部存储的形式，本质上与银行定期存款等没有区别。在银行承兑汇票或信用证到期，支付票据本息时，可视同企业先将原先的保证金转回正常的银行存款户，再从正常银行存款户中全额支付票据本息，也就是先将原先存出的保证金金额作为“收回投资所收到的现金”。若票据结算业务发生较多，按照《企业会计准则——现金流量表》中关于“周转快、金额大、期限短的项目的现金收入和现金支出，应以净额列示”的规定，也可冲减“投资所支付的现金”处理，再将票据本息全额作为“购买商品、接受劳务所支付的现金”处理。
由于现实中企业利用银行承兑汇票进行商品购销结算十分普遍，开具的票据发生额及保证金往往金额较大，采取上述不同方法处理保证金的列报差异较大，有时将扭曲现金流量信息，误导财务报表使用者，如将保证金作为筹资或投资活动列报，可能使经营活动净现金流量出现与企业实际经营情况相背离的现象。笔者认为，对于银行承兑汇票或信用证保证金，应当具体分析列报：
1.开具银行承兑汇票用于采购原材料、商品或接受劳务等日常经营活动结算，缴存或收回的保证金应当作为“支付或收到其他与经营活动相关的现金”列报。
2.开具银行承兑汇票用于支付购建固定资产、在建工程、无形资产等长期资产而交存的保证金，应当作为“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付或收到的现金”列报。
3.开具无真实交易背景的票据用于贴现，交易实质系套取银行信贷资金，贴现申请人应当将其作为本企业的银行借款进行处理，当然交存的保证金也应作为“支付或收到其他与筹资活动有关的现金”列报。
4.其他如投标保证金、工程保证金、股权交易保证金等，应当根据保证金的用途具体分析列报。
二、定期存款的列报
所谓定期存款，是指在存款时约定取款时间，到期或按期支取本金和利息的存款。企业存放定期存款的目的是将暂时不用的闲置资金存入定期，以获取较高的资金利息收入。如首次公开发行股票的企业募集资金到位，数额巨大，而募投项目的使用往往是一个较长的周期，因而企业根据资金使用计划安排定活期存款数额。对于定期存款，编制现金流量表时列报的处理有以下几种。
一种观点认为，定期存款仍然作为现金流量表中的现金组成部分，所以科目间不需做出调整，等同于一般货币资金。理由是当企业有紧急需要时，也可以随时支取，只不过获取的利息较少而已。既然定期存款不存在任何支取方面的附加条件限制，所以应将其计入现金流量表的期末现金余额中，不应当类似于承兑汇票保证金在现金流量表中扣除，或作为投资活动单独列报。
另一种观点认为，当企业决定将资金存放为定期存款时，尽管未实际对外支付现金，但实际上可认为是进行一项投资活动，以获取较高的资金回报为主要目的。因此，在编制现金流量表时，可以在“投资支付的现金”项目中列报，企业到期收回或提前取款，都可以看作是投资的收回，在“收回投资收到的现金”项目中列报。对于通知存款来说，企业与银行达成协议，当企业在存款到期前提取现金时，则按低于原期限、高于活期存款的利率支付利息。在这种情况下，尽管企业已经按一定期限存入现金，但是由于有以上协议，表明企业已经考虑了这笔存款用于未来某一时间支付目的的可能性，这笔存款从而具有现金的性质，当企业存入和提前支取现金时，可以视为现金形式的转化，不影响企业的现金流量金额。
还有的观点认为，企业存放的定期存款应作为企业的一项现金流出，应当在“支付的其他与经营活动有关的现金流出”项目中列报。理由是认为企业之所以要存放定期存款，可能是考虑到企业在短期的经营活动中不会用到这笔资金，并且存放定期存款以后，资金流动性大大降低，不再符合现金流量表编制基础的特点，所以把存放的定期存款作为企业的一项现金流出，即不作为现金及现金等价物。
尽管定期存款改变了货币资金的存储方式，但并不影响流动性，即资金未受限，仍然属于现金及现金等价物。定期存款虽然具有投资活动性质，但这与股票、债券、基金、理财产品等金融资产投资具有很大差别，如并未实际对外支付现金、投资回报率较低且固定等。因此，笔者认同第一种观点，定期存款应视同现金，无需在现金流量表中作出任何调整。
三、票据贴现或应收账款保理的列报
对于应收票据贴现或应收账款保理取得的现金，应当与其在资产负债表上的列报一致，通常分为以下两种情况进行处理：
1.对于风险和报酬已实质转移，符合金融资产终止确认条件的票据贴现和应收账款出售，在现金流量表上直接将所收到的款项作为“销售商品、提供劳务所收到的现金”处理。由于票据的付款期限和贴现期限一般较短，因此从重要性出发，对带息票据所计提的应收利息，以及贴现时银行所扣的贴现息和手续费等均可不单独反映。
2.对于风险和报酬未实质转移，在资产负债表上作为一项短期借款的票据贴现和应收账款保理业务，收到现金时应当作为“借款所收到的现金”列报。
但是，因应收票据和应收账款毕竟为销售商品或提供劳务所应收的债权，到期后应当反映经营活动的现金流入(不考虑可能发生的坏账损失)，因此在票据到期时应区别不同情况在现金流量表中反映如下：
在所贴现的应收票据到期时，如果票据承兑人按照有关条款履行了付款义务，则贴现申请人在当期不会有现金流入或流出，但在现金流量表上要同时反映两笔业务：一方面，将该笔应收票据的账面余额(包含贴现前已计提的利息在内)在现金流量表上反映为“销售商品、提供劳务所收到的现金”，同时在间接法部分中反映为“经营性应收项目的减少”；同时，将该笔应收票据的账面余额计入筹资活动中“偿还债务所支付的现金”(假定应收票据的期限较短，利息金额不重大，故作简化处理；如果利息金额较大，应考虑单列反映)。对于该种处理，虽然此时并无真正的现金流动，但为了保证现金流量表和资产负债表之间逻辑关系的成立，也为了反映企业与票据债务人之间的票据关系的解除和与金融机构之间的贴现关系的解除，以及与所贴现的应收票据相关的风险和报酬的转移，应当同时反映经营活动的现金流入(收回货款)和筹资活动的现金流出(偿还借款)，相当于企业在收回货款之后，以所收回的货款偿还质押借款。如果在票据到期、票据关系了结时，若不同时虚拟一进一出两笔现金流量，就会导致经营活动的现金流入量被低估，从而歪曲企业通过经营活动获取现金流的能力，尤其是分析企业多期现金流量情况时缺陷更加突出，同时也破坏现金流量表与资产负债表之间的勾稽关系。
如果票据到期时，因票据承兑人无力或者拒绝支付票据款，因而申请贴现的企业遭到追索的，则按以下办法处理：如果原先将贴现所收到的现金直接作为“销售商品、提供劳务所收到的现金”的，则此时支付的票据款可作为“支付的其他与经营活动有关的现金”处理；如果原先将贴现所收到的现金作为“借款所收到的现金”的，则此时支付的票据款应作为“偿还债务所支付的现金”处理。其后行使再追索权，从原票据承兑人处收回全部或者部分票据款时，在上述两种情形下，可分别作为“收到的其他与经营活动有关的现金”和“销售商品、提供劳务收到的现金”处理。
我国会计信息存在不同程度的失真，比如受利益驱使，在资本市场企业进行财务操纵屡见不鲜，主要手段包括：虚构业绩，欺诈上市；在会计准则层面进行业绩操纵；人为改变正常生产经营活动，粉饰业绩，例如放宽付款条件促进短期销售增长、延期付款增加现金流、推迟广告投入减少销售费用、短期降低员工工资、引进临时客户等。如何认定“人为”还是“正常”改变经营活动，如何在财务报表上反映，并不容易判断。例如，针对前述应收票据贴现或应收账款保理业务，即使为不附追溯权的实质性转移，根据证券监管部门对IPO企业财务审核要求，对于在资产负债表日尚未到期的票据贴现，收到的现金应当作为“借款所收到的现金”或“收到的其他与筹资活动有关的现金”列报。事实上，笔者认为，对于IPO企业而言，从现金管理角度，如果现金流量充沛，或者供应商可以接受银行承兑汇票，则企业没有理由将尚未到期的银行承兑汇票贴现，因为这将付出一笔资金成本(贴现利息)，却没有相应的收益，似乎难以理解。但从企业动机看，由于监管部门特别关注拟上市企业申报期内净利润与经营活动现金流的匹配关系，因而企业具有较强的人为调节经营活动现金流量的动机则不难理解。所以，将没有合理商业实质的未到期票据贴现资金作为筹资活动收到的现金，能够反映企业经营业务的实质。当然，如果票据到期后未发生无法兑付的情况，也应当转入经营活动现金流量中。
四、研发支出领用材料的列报
企业研发活动发生的支出，主要包括人工成本、材料费用、设备折旧或租金、无形资产摊销、其他费用等。对于材料支出在现金流量表中的列报，目前不少企业将其作为“购买商品、接受劳务支付的现金”列示，这种方法值得商榷。
对于开发阶段领用的原材料，按照企业会计准则的规定，应当予以资本化，在“开发支出”科目归集，完成后转入无形资产核算。因此，此时如同在建工程领用原材料一样，应当在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目列报。对于研究阶段领用的原材料，会计核算时计入当期管理费用，直接影响当期损益，如同其他期间费用一样，应当作为“支付的其他与经营活动有关的现金”项目列报。
实务中，采购原材料主要用于产品生产或提供劳务，用于非生产领域的金额往往较小，且难以区分用于研发支出的原材料的批次、是否支付现金等，为简化处理，直接列报至“购买商品、接受劳务支付的现金”项目。针对“计量”方面的问题，若难以对应研发支出领用原材料支付现金情况下，可采用以下合理方法进行分配：研发费用当期领用材料支付现金=研发领用材料金额/同类原材料当期采购总额×当期同类材料付现金额。
五、政府补助资金的列报
按照《企业财务通则》、《企业会计准则》规定，财政性资金通常分为资本性资金、收益性资金和负债性资金，并明确规定了不同类别资金的账务处理。在编制现金流量表时，多数企业将资本性资金、负债性资金作为“收到其他与筹资活动有关的现金”列报，但是对收益性资金存在不同的处理方法。收益性资金在会计核算时分为与多个会计期间相关的财政性资金(与资产相关的政府补助)和一次性财政资金(与当期收益相关的政府补助)，相当部分企业将收到的收益性政府补助资金作为现金流量表中经营活动的现金流入列报。
政府补助资金是否属于经营活动相关现金流需要结合实际情况判断。对于与资产相关的政府补助，在会计处理上计入递延收益，随资产折旧分期转入利润表，不应作为经营活动相关的现金流入，而是应当在“收到的其他与投资活动有关的现金”列报。
我国财政性资金名目繁多，内容各异，会计处理时有的计入营业外收入，有的计入权益性科目，有的计入负债项目，还有的通过应交税费科目核算等，编制现金流量表时通常应与会计核算科目相一致，但有时也会出现“脱节”。例如，一些企业存在与主营业务高度相关或者并非无偿取得的政府补助，如国家对于新能源汽车产业出台了多种补贴支持措施，要求企业通过销售方让利方式直接优惠消费者，政府再将补贴资金拨付给销售方。对于此类补贴，作为取得政府拨付资金的企业，如果作为政府补助处理，在报表中应列示为营业外收入，而如果分析该类补助的经济实质，企业自消费者及国家取得的资金一定意义上共同构成其所售产品的价格，国家补助资金虽然支付给作为销售方的企业，但其属于国家的一种产业政策，而且真正受惠的是消费者，该类补助资金是否属于销售方企业的政府补助有待商榷。因此，尽管会计核算对计入营业外收入，而在现金流量表中作为“销售商品、提供劳务收到的现金”更符合实际情况。
六、BOT或BT项目相关现金流量列报
BOT是Build-Operate-Transfer的缩写，通常译为“建设—经营—转让”。BOT实质上是基础设施投资、建设和经营的一种方式，以政府和私人机构之间达成协议为前提，由政府向私人机构颁布特许，允许其在一定时期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品与服务。BT是BOT模式的一种变换形式，指一个项目的运作通过项目公司总承包，融资、建设验收合格后移交给业主，业主向投资方支付项目总投资加上合理回报的过程，即Build(建设)和Transfer(移交)缩写形式，意为“建设—移交”。
对于BOT、BT项目在建设期的支出，实质为购建一项长期资产，即无形资产或长期应收款。因此，建设期无论是否确认收入，都应当作为投资活动现金流出列示。如果在建设期确认建造收入及合同成本，现金流量表上不会反映现金流入、流出，这时利润表确认的收入和成本与现金流量表上经营活动现金流将产生较大差异。在BOT营运期间，经营产生的收入、成本涉及现金通过经营活动列示，建设期形成的特许使用权摊销与其他无形资产一样，没有现金流出。BT项目在回购期的现金流入与BOT存在较大差异，主要是按照与业主的约定收回项目投资款，包括投资本金、资金利息及合理报酬，因此，分期收回投资时应当分别在“收回投资收到的现金”或“收到与其他投资活动有关的现金”、“取得投资收益收到现金(利息收益部分)”反映。
对于主要从事BOT或BT项目的企业，在建设期、运营期或回购期，现金流量表反映经营活动的现金流量较小，这是否符合企业的实际情况呢？笔者认为，财务信息应当反映企业的经济业务，现金流量表也不例外。对于主营业务为BOT或BT业务的企业，不同于生产销售一般商品，更多的是从事投资活动，将项目购建与回购发生的现金流量列报为投资活动，正是反映了业务实质。
七、非经营性资金往来列报
非经营性资金指企业日常经营活动采购或销售之外所发生的资金往来业务，在会计核算上主要通过其他应收款、其他应付款科目反映。编制现金流量表时，多数企业将非经营性资金往来在“收到或支付其他与经营活动有关的现金”列报。这种列示并不合理，实务中应当根据资金性质，具体分析后列报。例如，控股股东或实际控制人向子公司提供的非经营性长期资金，无论是否签署借款协议或收取资金利息，对子公司而言实质上均为向特定主体融入的资金，应当作为“收到的其他与筹资活动有关的现金”；对于企业向非金融经营机构融资，双方签订了借款协议，明确了利率、还款日期、担保方式等，这种民间借贷尽管存在不规范，但仍应如实披露，作为筹资活动现金流量反映；对于其他临时性、金额较小的非经营性资金往来，可以通过经营活动现金流列示。
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