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2007年1月1日，新企业会计准则开始实施，财政部、国家税务总局联合签发的会税协调文件“财税[2007]80号”同日实施；2008年1月1日《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》开始实施。新会税差异的细化研究，是会税实务的当务之急。
一、实际利率法利息会税差异分析
(一)透视文字表象下的实质
新企业会计准则允许采用实际利率法核算利息，利息收入、利息费用税务处理相对复杂。财税[2007]80号文件明确规定：“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。”其实质含义如表1所示。
实际利率法核算的利息收入，其实质有会税差异。“可计入”当期应纳税所得额，意味着“可不计入”(不是“应计入”)，存在合法纳税操作空间，即表象——计入或不计入当期应纳税所得额，实质——可不计入应税所得。
实际利率法核算的利息费用，部分有会税差异，即未超率——税前可扣除，超率——税前不可扣除。
(二)相关新法研究
笔者系统研究《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》后发现，其与财税[2007]80号文件关于利息税务的原则一致(《企业所得税法实施条例》第38条)，更加细化(如非金融企业借款利息未超率也可税前扣除)，特殊利息特殊处理。
实务中应高度关注特殊利息细化规定，未经批准发行的企业债券利息不得税前扣除(《企业所得税法实施条例》第38条)，防范滥发企业债券风险；非银行企业内部利息不得税前扣除(《企业所得税法实施条例》第49条)，彰显法人所得税制内涵；价外费用属于非居民企业源泉扣缴之收入(《企业所得税法实施条例》第103条)，银行代理费等视同贷款利息收入；债权性投资与权益性投资比例大于规定标准的超标关联方利息支出不得税前扣除(《企业所得税法》第46条)，防范关联方资本弱化。
(三)利息会计科目分析
实务中熟悉利息收入、利息费用常用会计科目至关重要。
综合新会计准则体系有关规定，非金融企业利息收入一方面涉及“银行存款”或“应收利息”，另一方面涉及“投资收益”“持有至到期投资”“可供出售金融资产”“坏账准备”。其中，应收利息应计提坏账准备，处置应收利息时，“应收利息”对应“坏账准备”；按实际利率法核算的“投资收益”与按票面利率计算的“应收利息”之差额，计入“持有至到期投资——利息调整”“可供出售金融资产——利息调整”。
非金融企业利息费用一方面涉及“银行存款”“应付利息”“长期借款”“应付债券”，另一方面涉及“财务费用”“制造费用”“在建工程”“研发支出”“投资性房地产”“营业外收入”。其中，无需偿还的利息应转入“营业外收入”(不再是“资本公积”)；可资本化的存货借款费用计入“制造费用”；可资本化的固定资产借款费用计入“在建工程”；可资本化的无形资产借款费用计入“研发支出”；可资本化的投资性房地产借款费用计入“投资性房地产”；按实际利率法核算的利息费用与按票面利率计算的“应付利息”之差额，计入“长期借款——利息调整”“应付债券——利息调整”。
二、先征后返所得税税款会税差异分析
先征后返所得税税务处理已变化。财税[2007]80号文件明确规定：“企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。”其实质含义如表2所示。
上表说明先征后返所得税税款属于会计利润，但不属于应税所得，实质在于产生了新会税差异。
三、持有期公允价值计量会税差异分析
持有期公允价值计量有会税差异。财税[2007]80号文件明确规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”其实质含义如表3所示。
持有期末会计上改按公允价值计量，“公允价值变动损益”计入利润表之营业利润，而税务上不计入应税所得，对于公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来。再加上新准则对所得税会计的核算只能采用一种方法，即“资产负债表债务法”，产生“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。从而导致了会计业务处理比以往更复杂，纳税调整更繁琐。但是，会计上计入“资本公积”而不计入“公允价值变动损益”的，如“可供出售金融资产”，持有期无会税差异。
四、资本化的借款费用会税差异分析
新《企业会计准则第17号——借款费用》最大的变化是将资产范围扩大到建造期较长的存货和投资性房地产。借款费用资本化的，因不同资产而异。财税[2007]80号文件明确规定：“企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。”其实质含义如下。
∈相关资产成本(资本化本身无会税差异)
资本化的借款费用｛
折旧等成本费用——按税法规定税前扣除
也就是说，财税[2007]80号文件已将上述此类操作口径上的差异协调一致，即税收上应当参照会计准则的相关规定，只要会计上允许资本化，税务处理就不让费用化，资本化本身无会税差异。但是，折旧的计提仍以税法为准，固定资产、无形资产和长期待摊费用的会税差异仍存在。兹以长期待摊费用为例，分析结果见表4。
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