政府投资建设项目跟踪审计研究，本文主要内容关键词为：建设项目论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、政府投资建设项目跟踪审计需研究解决的若干问题
1.跟踪审计职责定位尚需界定。建设项目跟踪审计是对建设项目实施全过程的审计，需要审计人员在项目实施过程中频繁的介入，提出审计建议，促使有关单位纠正错误、改进工作。但是在实践中，对于项目实施过程中的管理问题，建设单位往往先要审计人员表态，然后建设单位才依据审计人员的意见采取相关措施。这样很容易使审计人员偏离监督者的定位，介入到建设项目管理工作中。
审计人员偏离监督者的定位，侵入管理者的职责范围，主要表现为身份的偏离和职能的偏离，从外部监督者变为内部管理者，从独立监督变为参与管理。一旦发生偏离，审计人员就无法做到从国家审计的独立角度来实施审计，而是不自觉地从管理者的角度来评价审计事项，导致因跟踪审计而形成的权力制衡机制形同虚设。
此外，建设单位的内部审计部门、建设单位聘请的社会审计机构和工程监理单位、政府财政部门委托的财务监理机构，也在同时对政府投资建设项目的资金、财务、施工质量、安全等进行监督，如何看待跟踪审计与这些专业监督方式的区别和联系，也是需要理顺的问题。
2.跟踪审计介入时间尚不明确。建设项目一般要经历项目建议书、可行性研究、设计、建设准备、建设实施、竣工验收及项目后评估等阶段。从审计操作角度看，跟踪审计应该在哪个阶段介入，各地审计部门的认识不一，做法不一，存在较大差别。此外，建设项目的不同阶段分布着不同的重点环节，需要审计人员密切关注。对建设项目的不同阶段进行审计，也存在一个何时介入的问题。因此，需要进一步明确跟踪审计选择介入时间的依据和原则。
3.跟踪审计质量与效率无法完全兼顾。跟踪审计对项目建设具有保障作用，理论上说，对所有的政府投资建设项目进行跟踪审计，可以最大程度地监督政府投资使用情况，充分发挥跟踪审计对项目建设的建设性和保障性作用。但是，从审计成本和现有审计力量来看，这样的做法明显不现实。如何既能保证跟踪审计质量、及时揭露项目建设过程中的问题，又能保证跟踪审计效率、利用现有审计力量对政府投资使用情况发挥最大监督作用，这是在考虑跟踪审计对象选择和审计成果体现时应该研究的问题。
二、政府投资建设项目跟踪审计若干问题的原因分析
1.跟踪审计法律环境尚不完善。根据《审计法》和《审计法实施条例》的规定，审计机关有权对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督；审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督。但跟踪审计的一部分重要内容是对建设项目的规划、决策和管理情况的监督，这一部分监督内容由于没有法律依据的明确支撑，各地审计部门对跟踪审计的职责定位认识不一。基于审计合法性的要求，迫切需要在法律层面清楚地定义跟踪审计模式，明确界定跟踪审计在项目建设过程中的职责。
近年来，全国各地积极开展政府投资跟踪审计，跟踪审计模式在规范建设项目管理、提高建设资金使用效益等方面发挥着越来越重要的作用，也形成了许多好的跟踪审计操作方法。虽然部分地区及时进行了总结和提炼，但从全国范围看，尚未针对跟踪审计模式制定完备成熟的法规、规章、操作指南等。跟踪审计人员承担着重大的责任和风险，需要相关的法律法规和规范性文件作为支撑。这些法律法规和规范性文件不仅要为建设单位制定项目管理制度提供依据，也要为跟踪审计部门衡量工作质量提供标准。应当说，目前关于跟踪审计的法制建设尚处于起步阶段，这是造成跟踪审计职责定位不明的原因之一。
2.项目建设过程较为复杂。一个建设项目往往由许多参与单位承担不同的建设任务和管理任务，如勘察、土建设计、工艺设计、工程施工、设备安装、工程监理、建设物资供应、建设单位、政府主管部门等。各参与单位的工作性质、工作任务和利益不尽相同，众多单位之间的复杂关系，给跟踪审计的实施带来了一定难度。
建设项目需要多个专业的技术人员共同参与，涉及多个专业，如地质勘察、建筑设计、结构设计、项目管理、土建施工、设备安装、财务监理、工程监理等。对于跟踪审计工作而言，需要全面了解各个专业技术特点，客观评价各个专业的工作成果，这给跟踪审计工作带来了一定挑战。
建设项目从最初设想到最终竣工投入使用，要经历决策阶段、实施阶段和使用阶段。从项目建设意图的酝酿开始，调查研究、编写和报批项目建议书、编制和报批项目可行性研究报告等项目前期工作，到设计准备、初步设计、技术设计、施工图设计、工程施工、竣工验收等项目实施工作，以及项目投入使用后的保修工作。建设项目的各个阶段和每个阶段中的众多时间节点，给审计部门选择审计介入时间带来了一定难度。
3.政府建设投资情况复杂。随着城市建设的推进和宏观经济政策对政府投资拉动作用的强化，目前政府建设投资力度加大。一方面，带来了政府投资建设项目数量上的增多和投资规模的扩大；另一方面，由于政府投资的拉动作用，政府投资参与的建设项目中资金来源与投资方式也趋于多元化。政府投资项目数量的增多，资金规模的扩大、项目资金来源和投资方式的复杂性，导致了审计部门在现有审计条件下兼顾审计质量和审计效率的困难。
三、政府投资建设项目跟踪审计若干问题的解决思路
1.完善跟踪审计的法律环境。首先，要通过审计理论体系的建立，明确跟踪审计的范围和深度、跟踪审计的管理要求和方式方法，以达到规范跟踪审计行为、指导审计实践的目的。其次，要在理论研究与实践探索的基础上，对跟踪审计模式进行法律法规规章层面上的规范，并结合不同地区不同项目的实际情况，制定跟踪审计操作办法，为审计人员提供具体指导，使跟踪审计能够按照合法、合规的模式进行操作。简单来说，跟踪审计法律环境的完善，应从立法、管理和实施三个层面着手。
(1)立法层面。目前，不少地方人大或政府已经通过了若干与跟踪审计相关的法规或规章，但是从全国各地探索来看，尚需要一部关于跟踪审计操作模式的全国性法律或法规，或者在现有审计相关的法律法规条文中增加与跟踪审计相关的条文，以从法律法规层面对跟踪审计模式进行规范，明确跟踪审计过程中审计部门、审计人员和相关单位的义务与权利。
(2)管理层面。在全国性法律法规的指导与约束下，在管理层面上，应对建设项目跟踪审计的程序、内容、范围等进行规范，制定跟踪审计规范性文件。
(3)实施层面。跟踪审计实施部门应在法律法规的约束下，在相关规范性文件的指导下，制定操作办法，对跟踪审计规范性文件中的相关要求进一步细化，在操作办法中清楚列出适合于本地区的跟踪审计要求。
2.界定跟踪审计的职责定位。政府投资建设项目跟踪审计应切实履行审计的监督职能，及时发现问题及时提出审计建议，及时督促相关单位整改。其主要目标是促进提高项目管理水平，确保项目质量、进度和投资效益能够达到立项要求。
(1)协调好审计与建设管理的关系应把握以下几个原则。
①协助建设项目的筹划决策而不越位。审计部门应向有关主管部门或建设单位提供建设项目的有关数据、资料、社会公众反映等信息，供决策参考，但不能越位做有关主管部门或者建设单位职权范围内的事。
②提升建设项目的管理水平而不错位。跟踪审计的主要目标之一就是使建设项目的管理规范化、制度化。审计部门应当对如何构建建设项目管理机制，如何完善内部控制制度，如何落实岗位责任制等提出意见和建议，让建设单位研究采纳，但不能错位直接行使建设管理部门的职权。
③处理项目各方的利益关系而不窜位。建设单位、设计单位、施工单位、供货单位、其他专业监督单位在项目建设过程中存在利益关系，审计部门在这些关系的处理过程中应该保持独立监督者的角色，保证审计工作的独立性。
(2)界定跟踪审计职责定位要处理好的几个关系。处理好项目各单位之间的关系，明确审计部门与各单位之间职责区分，理顺审计部门与各单位之间的沟通渠道，是审计部门顺利开展建设项目跟踪审计的关键。
①审计监督和项目管理的关系。建设项目管理的重要主体是建设单位或者代建单位，但建设项目中其他单位也同样承担项目管理职能。理顺审计部门的跟踪审计职责与这些单位的项目管理职能之间的关系，有助于准确把握跟踪审计的职责定位。
A建设项目各方具有提供信息的义务。建设项目各实施单位在项目实施过程中形成的资料等有关信息是跟踪审计的审计内容和形成审计结论的主要依据。提供完整、真实的信息是各相关单位的义务，也是顺利开展跟踪审计的基础和前提。根据实践总结，建设项目各实施单位应提供主要信息如表1所示。
表1
B管理责任与审计责任的区分。建设项目管理的内容主要包括项目的投资、进度、质量、安全、功能、环境等几个方面。跟踪审计的内容主要是对建设项目全过程进行事前、事中、事后的监督。在实践中，这两者的关系既相互联系又存在明显区别。
首先，项目管理的内容及工作成果是跟踪审计的对象。同时，跟踪审计通过实时跟踪来确保建设项目管理目标的成功实现。
其次，跟踪审计的主要责任是对项目实施全过程的监督，包括对参与项目管理的工程监理、财务监理等各类专业监督职能的再监督。因此，审计部门需要保持自己的独立性，侧重于审计的监督职能，才能达到提高建设项目绩效的最终目标。
C审计部门与项目各方的沟通机制。构建完善有效的沟通机制是实现跟踪审计目标的重要手段。跟踪审计的介入必然对建设项目管理原有框架产生影响和调整，因此项目建设过程中审计部门与各相关单位之间的沟通很重要，沟通机制不流畅必然会对跟踪审计工作和项目建设本身产生影响。沟通机制的形式多样，审计部门可以因地制宜采用不同的形式，目前较普遍的形式有联席会议、工程例会、专题会等。
②跟踪审计与其他专业监督方式的关系。除了国家审计部门外，建设项目实施中，还有建设单位内部审计部门、建设单位聘请的社会审计、财务监理、工程监理等专业机构和人员对项目进行监督。国家审计部门与这些专业监督单位之间应该是监督与合作的关系。一方面，审计部门应对这些专业监督单位的履职情况进行再监督，检查其履职是否到位、出具意见是否准确；另一方面，在对这些专业监督单位的工作进行评估之后，有条件地采信并合理利用其工作成果。
A与内部审计、社会审计的关系。建设单位内部审计的工作内容包括“对建设项目投资立项、设计（勘察）管理、招投标、合同管理、设备和材料采购、工程管理、工程造价、竣工验收、财务管理、后评价等过程的审查和评价。”可以看出，有效的内部审计已承担了跟踪审计的部分职能。社会审计的工作内容主要包括项目实施过程中的投资控制、造价确定、项目结算价审核。一方面，社会审计机构凭借着其专业优势和人员优势，在当前建设项目审计实践中发挥着巨大作用；另一方面，社会审计机构也通过政府委托方式参与了政府审计工作。
国家审计部门对建设单位内部审计和社会审计的工作程序、工作方式和工作成果应该予以监督和指导，同时，在客观评价其工作之后，可以有条件地采信其工作成果。对于拥有较为健全的内部审计和社会审计制度的建设项目，可以充分发挥内部审计和社会审计的优势，避免审计资源的浪费。国家审计与内部审计、社会审计的关系形式如表2所示。
表2
B与财务监理的关系。根据《上海市财政性基本建设项目财政财务监督管理暂行办法》中的定义，财务监理“是指对有财政性资金（包括预算内、外资金，行政事业性收费，政府性基金等）安排或部分安排的建设项目，从可行性研究至竣工财务决算整个过程进行资金和财务等方面的监督管理”。由此可以看出，财务监理代表的是政府有关部门对建设资金的监管。作为政府有关部门对政府建设资金的监管代表和受托单位，财务监理与审计部门的跟踪审计工作，有范围和关注重点上的区别。财务监理的监督范围仅限于政府投资建设项目的资金和财务方面，而项目资金和财务只是跟踪审计工作内容的一个方面；财务监理的关注重点是合理控制项目成本费用、节约建设资金，而跟踪审计对项目资金和财务方面的关注重点是建设资金来源、使用的合规合法性，工程财务核算的真实性和规范性，其监督范围比财务监理更大。
财务监理与跟踪审计虽然有部分职责重叠，但是由于两者的立意不同，监督范围和关注重点也不尽相同，因此，无法相互替代，而应该是合作与补充的关系。
C与工程监理的关系。按照有关文件的规定，工程监理的职责范围大致包括对投资结构和项目决策的监理，对建设市场的监理，对工程建设实施的监理；工程监理的内容，可以是全过程的，也可以是勘察、设计、施工、保修等某个阶段。但是在实际操作中，工程监理的职责逐渐萎缩至仅对项目施工阶段进行监督，“对关键部位、关键工序的施工质量实施全过程现场跟班的监督活动”。
跟踪审计应该通过对建设项目内部控制制度的审计，督促项目建立起完备有效的工程监理制度，并对工程监理的履职情况进行监督和评价。对于履职到位的工程监理，其工作成果可以为跟踪审计提供信息和证据，可以为跟踪审计的某些工作内容提供专业技术支持。
3.明确跟踪审计的介入时间。目前，我国的建设项目主要分为项目建议书阶段、可行性研究阶段、设计工作阶段、建设准备阶段、建设实施阶段、竣工验收阶段及项目后评估阶段，每个阶段都对项目建设目标产生不同程度的影响。确定跟踪审计的介入阶段，应该根据跟踪审计的目标和项目建设目标，评估分析项目各个阶段对这两个目标的影响程度，依照影响程度的轻重和时间顺序，确定每个项目应该最先介入的阶段。
建设项目的不同阶段，具有不同的工作内容和特点。确定不同阶段中跟踪审计的介入时间，应该以该阶段的核心环节和对下一阶段有重大影响的环节为重点，提前介入，有重点的保持跟进。
(1)跟踪审计的介入阶段。从理论上看，跟踪审计介入的时间越早越好，最好能够在前期决策和设计阶段就介入，从而可以最大限度地发挥作用。但是，由于国内现行法律没有对此作出规定，而审计人员自身业务素养也无法完全满足在建设项目前期阶段介入进行跟踪审计的要求，目前，在项目前期介入进行审计并不现实。
现阶段，基于审计环境和审计人员素质的约束，审计部门在建设项目正式立项后介入较为有利，这样有利于突出事中审计重点。
(2)不同阶段的介入时间。对于建设项目的具体实施过程，针对后期决算中难以取证的环节，应提前介入。如施工过程的钢筋绑扎、暗埋预留、垫层浇捣、结构焊接和基层装修等隐蔽工程，应该有选择的进行现场审计。
此外，部分政府投资建设项目的动迁阶段，因为涉及到动迁专项资金的使用和群众的补偿问题，具有较高的社会敏感度。审计部门应实时介入，对动迁的制度、程序、具体操作的公平、公正、公开进行审计。
4.兼顾跟踪审计的质量与效率。
(1)处理好审计范围与审计重点的关系。跟踪审计，不等于全面审计，也不意味着均衡用力。跟踪审计的审计范围与审计重点的关系，应从三个方面进行考虑。
①在众多待审计项目中选择重点项目进行审计。从理论上讲，最好能够对每一个建设项目都能进行跟踪审计。但实践中，基于审计成本的考虑，囿于审计力量的局限性，不可能做到这一点。审计部门在确定跟踪审计项目时，应选择政府投资重大建设项目实施跟踪审计。
②在建设项目各个阶段中选择重点阶段进行审计。根据统计，决策和设计阶段对工程造价的影响最大，招标阶段对工程结算的影响较大，施工阶段对工程质量的影响较大。在对建设项目进行跟踪审计时，应根据项目特点和审计目标的侧重，选择相应的重点阶段进行深入审计。
③在单个阶段诸多环节中选择重点环节进行审计。建设项目的每个阶段都有诸多环节，每个环节对于项目的影响程度不同，审计人员应该选择其中对项目影响较大的环节进行实时审计。
(2)处理好审计时效和审计成果的关系。在建设项目跟踪审计中，一些问题通过实时审计已经避免或已经得到整改，因而在最终审计报告等结果文件上反而难以体现跟踪审计的成果。
处理跟踪审计时效与审计结果的关系，应与竣工决算审计的概念区别开来。竣工决算审计的成果体现在审计报告中，而跟踪审计的审计成果主要体现在建设项目实施过程中。跟踪审计能够在项目实施过程中及时发现不足和问题，及时提出建议和督促整改。因此，跟踪审计对建设项目的帮促作用，即为跟踪审计的成果表现。审计人员应在审计过程中及时保存审计过程记录与项目整改记录，作为跟踪审计成果的记载形式。
已实施跟踪审计的建设项目，由于其问题和不足已经在实施过程中得到解决和弥补，可能其竣工决算审计报告没有多少问题需要反映。基于这种情况，应该在项目竣工决算审计报告中对该项目作出整体评价，整体评价中应包括对跟踪审计帮促作用的评价。
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