环境审计评价依据与指标研究，本文主要内容关键词为：指标论文,评价论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、环境审计的现状
国际上自上世纪六七十年代开始环境审计研究，目前各国最高审计机关普遍关注环境审计的定义、评价指标等。环境审计向更关注环境政策的方向发展；绩效审计成为环境审计的重点之一；随着人类活动对环境影响的广度增强，跨国联合审计也是环境审计发展的趋势。
我国审计署成立伊始即围绕各类环境保护资金和项目开始环境审计的试点，理论研究工作起步于上世纪八九十年代，集中于环境审计指标、准则方面。1998年，审计署成立农业与资源环保审计司，启动环境审计实务工作；2003年，审计署成立环境审计协调领导机构，同时地方审计机关积极开展对重点环境保护项目及其专项资金等的审计，环境审计呈现出多元化态势，逐渐成为一项综合性、系统性工作。审计领域从生态环境审计逐步拓展到土地资源、矿产资源、水环境、大气污染、工程建设环保审计。支持国家建设“两型社会”——“资源节约型”和“环境友好型”社会战略，审计署2009年发布了《关于加强资源环境审计工作的意见》，并在《2008年至2012年审计工作发展计划》中，将资源环境审计作为规定的六种审计类型之一，明确其审计目标、内容和要求，提出着力构建符合我国国情的资源环境审计模式、力争在2012年初步建立资源环境审计评价体系。
我国现阶段的环境审计主要表现出以下特点：1.审计类型以财务收支审计和合规性审计为主，审计内容以环境保护资金审计为主，环境绩效审计并未全面开展，对资金使用效益的评价、对政府环境政策审计监督等较薄弱。2.政府主导，民间审计和内部审计的参与程度较低。我国经济基础薄弱，环保方面投入较低，地方保护主义和对环境问题认识的滞后，使环境政策执行经常遭到抵制，审计实施方式多是强制审计，审计项目确定以现实存在的重大环境问题为主，多是关注环境方面重大事故和已暴露的突出问题。审计人员的知识背景多以财务会计为主，缺乏一支由复合型专业人员组成的审计队伍。
二、环境审计评价依据的重要性
审计评价是指审计机关按照确定的审计目标对被审计单位财政财务收支真实、合法、效益进行分析判断，并发表审计意见的行为；审计评价意见是政府审计报告的重要组成部分。环境审计依据，是衡量和评价环境审计对象真实性、合法性和效益性的准绳，也是审计人员对有关经济活动的环境方面判断是非优劣，作出审计结论的尺度，包括审计准则、标准和指南等。审计评价在环境审计报告中具有特殊地位。
当前我国环境审计的监督、鉴证和评价工作正处于探索阶段。相比传统审计，环境审计更系统、复杂，涉及审计、管理、环境、生态、工程和计量等广阔领域，审计内容多样，评价起来更困难，更不易为普通社会大众接受。科学评价体系的欠缺，既会大大增加审计人员的工作量、潜在风险及盲目性，也会削弱审计结论与审计建议的可理解性和可信度。加强对环境审计评价依据和指标体系的研究，不仅能完善环境审计理论体系，还可以为更好地开展环境审计及企业评价自身环境状况提供指导和依据。
三、国际环境审计评价依据和指标概况
一些国际环保组织、会计和政府机构已对环境审计评价依据和指标提出了指导性意见。
（一）BS7750体系标准——全球首个环境管理标准
BS7750《环境管理体系规范》作为世界环境管理标准的先行者，由英国标准协会（BSI）1992年发布，用于指导英国企业建立稳定的环境管理体系，并保证遵循其制定的政策及目标，做出符合规范的环境行为。其核心部分管理体系的要求分为10个方面：环境方针、组织与人员、与环境效果有关的活动、环境目标与指标、推行环境管理活动方案、环境管理手册与文件、具体环境作业、环境管理记录、环境管理审核、环境管理评审。
（二）ISO14000系列标准
国际标准化组织（ISO）先后成立了环境战略咨询组（SAGE）和ISO/TC3207环境管理技术委员会，并于1996年发布ISO14000系列环境标准。该标准综合了世界上很多先进国家环境管理的经验，是目前世界上最完整和操作性很强的体系标准，包括为制定、实施、评估、保持和检查调整方针所需的组织结构、策划活动、职责、程序过程和资源。ISO14031将环境业绩评价指标分为组织内部的环境业绩指标（包括管理业绩指标和经营业绩指标）和组织周边的环境状况指标。环境状况指标帮助企业了解生产活动对周边环境的影响，有助于组织规划和实施环境绩效评价；经营业绩指标包括回收和再利用的材料数量、资源消耗总量及废弃物排放总量等，涵盖组织生产操作全过程，有利于企业对环境进行控制；管理业绩指标包括环境守法、环境内部管理、安全卫生和外部沟通指标，有利于提高企业改善环境的能力和效率。
（三）最高审计机关国际组织（INTOSAI）
1995年最高审计机关国际组织的《开罗宣言》制定了一个包含财务审计、合规性审计以及绩效审计的环境审计框架。其中财务审计偏重财报中涉及环境资产、负债的披露是否公允，审查环保用资金使用情况；合规性审计偏重被审计单位是否符合各环境法律法规的具体要求和条例；绩效审计则偏重在环境方面的方案、措施等管理活动的效果。环境审计委员会（WGEA）是最高审计机关国际组织常设机构之一，其在2001年向各成员国印发了《从环境视角进行审计活动的指南》，指导各国最高审计机关开展环境审计工作。该《指南》第一部分介绍国际审计准则在环境审计中的具体运用；第二部分介绍三类环境审计的实务与方法，重点阐述了环境审计中效益审计的5种情况；第三部分介绍构建环境审计评价标准。
（四）其他
世界可持续发展企业委员会（WBCSD）提出全球第一套生态效益评估标准“生态效益=产品或服务的价值÷环境影响”，强调既要经济地生产产品和服务，又要减少产品和服务的生态影响：包括能源、原材料、水资源的消耗、温室气体的排放和破坏臭氧层气体的排放；WBCSD还提出了财务价值、排放到空气中的酸化物、排放的废物总量三个辅助指标。
全球报告倡议组织《可持续发展报告指南》（2006）的环境指标包括了生态系统、水、空气和土地，反映了组织对自然系统的影响，包括16个核心指标和19个附加指标。
加拿大特许会计师协会《环境业绩报告》（1994）中列出了共7种行业15个方面的环境指标，涉及水、空气、野生动植物保护、固体废弃物管理、污染预防、遵守相关法规及与相关利益者沟通等方面。
总体而言，一些重要国际组织由于对环境审计评价指标体系的研究较早，其研究成果较完善。但很多评价体系只是提供了一个框架，还未给出具体可操作的环境业绩评价指标，在实际中有待审计组织具体选择应用。
四、我国环境审计评价依据及指标概况
（一）我国环境审计准则、依据、法律法规情况
我国目前还没有一套完备的环境审计评价标准、具体的实施办法和环境审计指南。审计人员在进行环境审计时，只能套用其他类型的准则和标准，这主要涉及：
1.以《审计法》为主的审计法规体系。包括《审计法》及其实施条例、《国家审计准则》等。
2.以《环境保护法》为主的环境保护法规体系。我国以《宪法》为基础，以《环境保护法》为主体，颁布了包括《水污染法》、《大气污染防治法》、《海洋环境保护法》等6部环保法律，包括《土地法》、《渔业法》、《森林法》等8部资源管理开发利用和保护的法律，包括《征收排污费暂行办法》、《水土保持工作条例》、《噪声污染防治条例》、《环境保护标准管理办法》等30多个环境保护的行政法规规章和600多项环境保护地方性法规。还有我国加入的一些保护资源和环境的国际公约、协定，如《保护臭氧层维也纳公约》、《联合国海洋公约》、《生物多样性公约》、《气候变化框架公约》、《国际热带木材协定》等。
3.有关提高环境质量的环境标准。包括环境质量、污染物排放、环境基础、环境方法等364项各类国家环境标准，可以作为环境审计评价的主要技术依据。国际标准化组织、国际可持续发展协会制定的国际上适用的环境管理系统标准，也可作我国环境审计的参考。
从目前看，我国的环境审计依据还较抽象，操作性、实用性不强。审计准则没有将环境审计同环境保护直接联系起来，更没有明确审计机关环境审计的职能和工作内容，不能满足环境审计的特殊性，也不能对具体实施进行指导。也使得在现有法律体系下，开展的环境审计会受到审计延伸范围的制约，难以取得直接关键的证据。
（二）环境审计评价指标方面代表性研究成果
自20世纪90年代我国大力推广ISO14000体系；2003年国家环保总局制定了《国家环境友好企业指标解释》，其中包含了6个环境指标、4个产品指标和12个管理指标；2005年颁布了《企业环境行为评价技术指南》，其中包括了污染排放指标、环境管理指标、社会影响指标三部分，具体的环境行为评价指标则由17项指标构成。
林逢春等（2006）提出了由环境守法、内部环境管理、外部沟通、安全卫生和先进性等主要指标组成的企业环境绩效模糊综合指数指标体系，每个指标下分设合计27个二级指标。
仲生辉（2007）将环境指标体系从横向分为环境污染防治、自然资源和生态环境三个体系；从纵向分为高层综合（反映总体概况的综合性指标）、中层分析评价（反映具体环境要素的指标）以及基层实测描述性（基层实测数据）三个层级。
张宏亮、肖振东（2007）认为环境投资项目效益审计的“评价”比“审计”更重要，并构建了公共环境投资项目审计的一般指标体系框架，将环境项目的综合效益划分为经济效益、环境（生态）效益和社会效益三种，每一种效益下又下属多个具体指标。
吴东发等（2008）初步构建了我国煤炭企业的环境评价指标体系，包括法律法规执行情况指标，环境管理内部控制指标，财务收支指标（如环保资金到位率、专款专用率等），环境保护治理的成本效益指标（费用、收益、经济效益、治理效率等）及可持续发展指标（如年废气、废水、废物排放量、塌陷土地面积等）。
王如燕、丁日佳（2008）通过实地调研建立了北京市环境绩效审计评价指标体系。该体系包括3种指标：压力型指标（指对环境造成积极或消极效果的行为评价）、状态型指标（反映环境自身状况）以及响应型指标（对环境问题的理解考虑）。
丁艳秀（2009）引入平衡计分卡，从财务、客户（政府及公众）、内部环境管理和可持续发展四个维度构建了企业环境绩效审计评价指标体系。
房巧玲等（2010）区分构建环保部门财政支的绩效评价指标包括经济型指标（调查资金费用的使用情况）、合规性指标（调查专项资金具体运行情况）、资金配置效率性指标（反映资金是否合理配置的情况）和资金使用效率指标（环保经费的使用效率）；环保项目财政支出的绩效评价指标包括合规性指标（同上）、环保效果指标（专家及社会公众对运行效果的评价）和资金使用效率指标（同上）。
王学龙等（2011）以环境价值链为载体构建了企业环境绩效审计评价指标体系，将所有指标分为三个层次，其中，第二层次指标包括环境政策、环境管理系统、产品设计、产品生产、产品营销、产品回收共6个，第三层次包括22个指标。通过层次分析法确定指标权重。
五、我国环境审计评价指标体系构建思路
环境审计评价体系的构建应考虑财务与非财务指标结合，定量和定性分析结合，遵循成本收益原则。在考虑到指标全面性的前提下，关注指标的精简性；在保证科学性的前提下，关注指标的可操作性。
我国环境审计评价体系应该是财务收支审计、合规性审计和绩效审计的统一体，其中每个方面的审计都包含多项内容，应根据具体审计对象层层分解。例如财务收支审计指标应包括资源环境保护财务收支评价指标、资源环境保护的成本效益评价指标。合规性审计应从资金拨付使用渠道入手，按照资金分配使用计划和国家有关财政财务法规对涉及资源环境保护或相关用途的专项资金进行审计。可以采用定性评价分析方法，采用专家评分进行综合分析，确定资源型企业或涉及资源环保项目的企业在资金使用的合规性等方面的执行情况。绩效审计指标包括环境治理状况指标、可持续发展能力指标等。指标需要通过选择适当的方法，如层次分析法进行量化。通过计算求得的指数评价相关部门重视环境保护的程度及其未来实现可持续发展的能力。
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