合并财务报表的审计步骤和方法，本文主要内容关键词为：财务报表论文,步骤论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并财务报表，是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量情况的财务报表。编制合并财务报表的目的是为了正确评估母公司的控制能力和经营规模和避免母公司利用控制关系粉饰财务报表。由此可见，真实、完整的合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策，有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表，而合并财务报表审计是正确评价企业集团整体财务和经营情况的基础。合并财务报表的审计不能简单认为是对报表结果的审计，而是对报表合并过程的审计，具体就是对各编制环节及各环节的真实性、完整性、合规性、准确性的审计认定。那么，如何进行合并财务报表的审计呢？
一、审计资料准备
审计资料准备主要包含：被审计单位正式对外报送的合并财务报表；组织结构图、纳入合并范围的子公司名单；各级次合并财务报表及个别财务报表；被审计单位编制的合并工作底稿；内部交易抵消分录；内部交易事项明细表等其他合并资料等。
二、检查合并财务报表的编制基础
检查合并财务报表的编制基础主要对以下方面进行详细检查：检查母子公司的财务报表决算日及会计期间是否统一；检查母子公司的会计政策是否统一；检查母公司对纳入合并范围子公司的长期股权投资是否采用权益法核算，对于应按规定进行权益法核算的而以成本法核算的权益性资本投资，应按规定由成本法改按权益法核算，并进行追溯调整；检查子公司外币表示的财务报表是否折算为母公司记账货币表示的财务报表；等等。
三、合并范围的审计
合并财务报表的合并范围就是纳入合并财务报表的子公司。对合并范围的审计主要是根据被审计单位提供的组织结构图及纳入合并范围的子公司名单，以母公司能否实施控制为标准证实被审计单位合并财务报表合并范围的完整性和适当性。
控制与否是审计认定合并范围是否完整、适当的关键，凡是母公司通过直接、间接、直接加间接等形式能够实质上控制的子公司都应当纳入合并范围；反之，凡是母公司一般不能控制的被投资单位不能纳入合并范围。判断时，实质重于形式。
母公司以直接、间接、直接加间接投资方式拥有和控制50%以上权益性资本（实收资本、股本）的子公司应纳入合并范围。审计时，可根据母公司长期股权投资科目明细表中所反映的持股比例并结合子公司的公司章程进行直接判断，这也是目前较为常用的判断方法。
在母公司持有子公司50%以下权益性资本时，通过与被投资企业的其他投资方的协议而持有被投资企业过半数以上表决权；按公司章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会等类似权力机构会议上有半数以上表决权的，审计时，可根据被审计单位提供的公司章程、受托管理协议、内部管理制度、经营管理文件等资料，以及母公司所实施的实质控制行为进行分析判断。
另外，审计时需要注意的是，合并范围的确定在《企业会计制度》和2007年开始实施的《企业会计准则》中有不同的规定。目前，相当部分企业仍未执行新《企业会计准则》，在审计时应根据被审计单位的具体情况而加以区分：
《企业会计制度》规定不纳入合并范围的子公司有：已关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
新《企业会计准则》规定，所有子公司都应纳入母公司合并报表的合并范围。但已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司以及母公司不能控制的其他被投资单位，如联营、合营企业等不纳入合并范围。
通过对合并范围完整性和适当性的审计，证实已纳入和未纳入合并范围的子公司的划分是否正确，并据此做出审计认定。
四、合并工作底稿的审计
对合并工作底稿的审计可分以下几个步骤进行：
（一）对过入合并工作底稿的母子公司个别财务报表数据进行复核
原则上应对所有个别财务报表数据进行复核，出于对审计时间和资源的考虑，在具体操作时可视情况抽取部分子公司的全部财务报表数据进行复核，或者对全部子公司个别财务报表的部分项目数据进行复核，或者将二种方式结合使用，即对上表中项目进行纵向和横向的抽查复核，这样可大大提高数据复核的覆盖面和准确性。
（二）对汇总数进行计算验证
可利用EXCEL电子表格设置公式进行自动计算验证，或者利用审计软件的报表汇总功能进行数据复核。
（三）核对抵消分录及少数股东权益、少数股东损益
将合并工作底稿中记录的抵消分录与被审计单位提供的内部交易抵消分录进行核对，审查双方记录是否一致，对少数股东权益及少数股东损益的计算是否正确。
（四）对合并数的计算验证
资产类项目合并数＝汇总数+借方－贷方
负债类项目合并数＝汇总数－借方+贷方
权益类项目合并数＝汇总数－借方+贷方
收益类项目合并数＝汇总数－借方+贷方
成本费用类项目合并数＝汇总数+借方－贷方
（五）工作底稿的合并数与被审计单位的合并财务报表数核对
对上述四个步骤的复核、计算中发现的差异应予以记录，在对差异进行确认后，审计人员应对原合并工作底稿进行修正，并在审计完成时形成最终的审计认定合并数。由于上述审计步骤仅是对合并工作底稿本身数据所进行的审核，而数据本身的准确性和真实性则需进一步对个别财务报表、内部交易抵消分录进行审查确认。
五、抵消分录的审计
在对抵消分录进行审查时，应找准各种内部交易事项在母、子公司间的对应关系，掌握各种抵消分录的内容。即先将母、子公司数据汇总而后再做两个“抵消”：一是抵消子公司的所有者权益、净利润及利润分配等派生数，二是抵消内部重复和内部利润。
（一）审查母公司对于公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消
抵消分录如下：
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉（执行新《企业会计准则》时使用）
贷：长期股权投资
少数股东权益
合并价差（执行原《企业会计制度》时使用，可能在借方或贷方）
审查被审计单位的抵消分录是否按规定内容编制，即母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目是否抵消。另外，此项抵消分录的审计重点是少数股东权益、合并价差或商誉的正确性。
需要说明的是，上述抵消分录中“合并价差”项目为执行原《企业会计制度》时使用，反映的是母公司长期股权投资数额与享有的子公司所有者权益总额的差额，当母公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益总额时，其差额记入“合并价差”项目借方，当母公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益总额时，其差额记入“合并价差”项目贷方。“合并价差”可通过审查母公司持有子公司的股份比例计算确定。
新《企业会计准则》取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。审计时，应根据被审计单位是否执行新《企业会计准则》而加以区分。
“少数股东权益”反映的是子公司所有者权益中抵消母公司享有份额后的余额，即除母公司外的其他投资方应享有的权益。
子公司相互之间持有的长期股权投资可比照上述审计重点进行。
（二）审查内部投资收益项目与子公司利润分配目的抵消
抵消分录如下：
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
应付利润
年末未分配利润
审查被审计单位的抵消分录是否按规定内容编制，即母公司的权益性投资收益与其所享有的子公司本期净利润是否抵消。
所抵消的子公司本期净利润在抵消分录中体现为“提取盈余公积、应付利润、年末未分配利润”。在全资子公司的情况下，母公司权益性投资收益抵消数额为子公司本期实现的净利润；在非全资子公司的情况下，母公司权益性投资收益抵消数额为按母公司持股比例计算的子公司本期实现净利润的份额，差额部分反映为少数股东损益。
抵消分录中“年初未分配利润”为子公司以前年度净利润的一部分，已包括在母公司以前年度投资收益和年初未分配利润中，也应予以抵消。
子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益可比照上述审计重点进行。
（三）审查内部债权债务的抵消
抵消分录如下：
借：应付账款（应付票据、其他应付款、预收账款、应付股利）
贷：应收账款（应收票据、其他应收款、预付账款、应收股利）
审计时应重点审查企业集团内部债权债务的对应关系是否存在、挂账金额是否相符，并在此基础上审查抵消分录。可结合母、子公司的财务明细账及相关财务报表资料进行审查。
如母公司或子公司对内部应收账款计提了坏账准备，在审计时还应审查所计提的坏账准备是否完全抵消，抵消金额是否正确。另外，在连续编制合并财务报表的情况下，还应审查上期内部应收账款计提的坏账准备与本期期初未分配利润是否进行了抵消。
（四）审查内部交易事项的抵消
内部交易事项的抵消是否完整、正确，将直接影响到合并财务报表中收入、成本、利润的真实性。一般说来，在企业存在较大业绩压力的情况下，往往通过内部交易操纵收入、利润来实现业绩目标或是通过非常规的内部交易来实现收入、成本、利润的转移，审计时对内部交易业务的抵消应予以重点关注，并分别以下情况进行审查：
1.内部购入商品全部实现对外销售时，审查销售方取得的内部销售收入与购买方的对外销售成本是否完全抵消，有无多抵少抵的情况。抵消分录为：
借：营业收入（销售方）
贷：营业成本（购买方）
2.内部购入商品并全部形成库存时，审查销售方通过内部销售所实现的销售毛利与购买方存货中所包含该部分销售毛利（未实现内部销售损益）是否完全抵消，销售毛利的计算是否正确。抵消分录为：
借：营业收入（销售方）
贷：营业成本（销售方）
存货（销售方毛利）
如果对内部交易形成存货计提了跌价准备，还应审查跌价准备中包含的内部销售损益是否进行了相应的抵消处理。
3.内部购入存货部分实现对外销售，部分形成库存时，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。审查销售方取得的内部销售收入与购买方的内部采购成本减去剩余存货中包含毛利后的余额、购买方内部采购剩余存货中所包含的毛利是否完全抵消。抵消分录为：
借：营业收入（销售方）
贷：营业成本（购买方采购成本—剩余存货中包含的毛利）
存货（购买方剩余存货中包含的毛利）
举例说明：B公司为A公司的子公司，2007年A公司销售给B公司某商品1,000,000元，销售成本为800,000元。该批商品B公司当年对外销售取得收入600,000元，相应销售成本为300,000元，年末剩余存货700,000元。
A公司销售某商品毛利率＝(1,000,000-800,000)÷1,000,000×100%=20%
B公司剩余存货中包含的毛利=700,000×20%=140,000
应抵消营业成本=1,000,000-140,000=860,000
应抵消存货=140,000
应做抵消分录：
借：营业收入 1,000,000
贷：营业成本 860,000
存货 140,000
另外，在连续编制合并财务报表时，对上期内部购进并形成期末存货的情况下，在审计时，还应审查上期抵消的存货价值中包含的内部销售损益与本期期初未分配利润是否进行了抵消。
在对母子公司间内部交易事项的抵消进行审查时，还应对母、子公司的营业收入、营业成本、存货的构成情况进行分析，核实被审计单位的内部交易事项明细表等其他合并资料，并结合公司的发票存根、库存商品台账、内部债权债务、商品购销合同协议、会议记录等资料的审查进行。
（五）对内部固定资产交易抵消的审计，应分交易类型进行审查
第一种类型：企业集团内部企业将其产品销售给集团内其他企业作为固定资产使用时，重点审查购买方所购入的固定资产原价中包含的内部销售损益、所计提的折旧费用中包含的内部销售损益是否完全抵消。如果计提了减值准备，应审查减值准备中包含的内部销售损益是否也进行了相应的抵消处理。
第二种类型：企业集团内部企业将自身的固定资产出售给集团内其他企业作为固定资产使用时，重点审查出售方的固定资产处置损益与购买方购入的固定资产原价、计提的折旧费用中所包含的内部销售损益是否完全抵消。如果计提了减值准备，应审查减值准备中包含的内部固定资产处置损益是否也进行了相应的抵消处理。
第三种类型：企业集团内部企业将自身的固定资产出售给集团内其他企业作为普通商品销售，该类型的固定资产交易极少，可比照内部商品交易抵消的审查方法进行。
另外，在连续编制合并财务报表的情况下，还应审查内部交易形成固定资产中包含的内部销售损益与本期期初未分配利润是否抵消、以前会计期间抵消该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额与本期期初未分配利润是否抵消。
对内部固定资产交易抵消的审计可结合对固定资产的增减变动情况及相关账面记录进行，对形成大额内部销售损益的交易行为，应特别予以关注，重点审查其抵消的完整与正确性。
（六）审查子公司提取盈余公积的恢复调整
分录如下：
借：提取盈余公积
贷：盈余公积
审查是否按母公司所拥有的份额恢复子公司提取的盈余公积，即是否通过抵消分录将已在内部投资收益抵消分录中抵消的子公司提取的盈余公积进行恢复调整。
需要注意的是，新《企业会计准则》不再对子公司提取的盈余公积进行恢复调整，在审计时应根据被审计单位是否执行新准则而加以区别。
通过对上述各项内部交易抵消分录的审计，审计人员应根据审计结果记录并调整错误的抵消分录，并以审计认定的抵消数额对合并工作底稿进行重新认定。
六、合并工作底稿的审计认定结果与核对
在完成以上步骤的审计后，审计人员应将审计认定后的合并工作底稿结果与被审计单位的合并财务报表数据进行核对，确认差额并进行审计处理。
除此之外，还要进行合并财务报表附注审计，在合并财务报表附注的审计时，主要是根据审计结果对合并范围、母公司统一子公司的会计政策和会计期间等情况的审计认定。
七、审计合并财务报表应注意的几个方面，
一是在对合并财务报表进行审计时，审计人员应充分了解、掌握编制合并报表的各个环节，对查证中所发现的问题要联系其上、下环节进行审计查证和综合分析，从而得出准确的审计判断。
二是要注重与被审计单位合并财务报表直接编制人的沟通和交流，建立良好的工作关系。一般情况下，该编制人对整个企业集团的经营方式、特点及核算情况都较为了解，特别是投资关系、投资核算、内部交易等情况。在审计前、审计中通过充分适当的沟通和交流，不仅可以在总体上了解被审计单位合并财务报表的编制情况，还可能从中得到审计线索，从而在审计时予以重点关注。
三是充分发挥审计团队作用，结合其他审计岗位的工作情况，共享审计成果。例如对内部交易、内部债权债务等抵消情况的审计，可结合审计分工利用收入、存货、固定资产、债权债务等审计岗位的查证结果，尽量避免重复查证，节约审计时间和资源，提高审计效率和质量。
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