企业破产重整的若干会计审计实务探析，本文主要内容关键词为：探析论文,实务论文,企业破产论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、背景情况
海纳公司系经浙江省人民政府批准，由浙江大学企业集团控股有限公司为主发起设立的股份公司，公司股票于1999年6月11日在深圳证券交易所挂牌交易。经国务院国有资产监督管理委员会批复同意，浙江大学企业集团控股有限公司于2004年3月将所持海纳公司的52％股权计4720万股国有法人股转让给“飞天系”。
“飞天系”在取得实际控制权后，通过私刻公章等非法手段占用海纳公司巨额资金，并以海纳公司名义对外提供巨额担保。截至2006年12月31日止，海纳公司对违规占用资金计提坏账准备25379万元，对违规担保计提预计负债46391万元，期末净资产惊爆红字28834万元，财务状况严重恶化。这致使海纳公司流动资金匮乏，诉讼缠身，主要经营性资产被查封或冻结，最终导致海纳公司丧失对外融资能力，无法偿还到期债务和承担连带担保责任，经营陷入严重困境，并因连续亏损等原因戴上了“ST”帽子。
2007年9月，因面临债务危机，海纳公司被债权人向法院提出破产申请，随后被法院宣告进入破产重整程序。2007年10月，债权人会议表决通过了《重整计划草案》。2007年11月，经法院裁定，海纳公司终止重整程序，进入重整计划的执行期。2007年12月，海纳公司及其重组方履行了债务清偿责任，重整计划执行完毕，经法院裁定，海纳公司管理人监督职责终止，重整取得成功。
在破产重整进行得如火如荼之时，海纳公司同步启动了重大资产重组工作。2009年6月，经中国证监会核准，海纳公司完成了重大资产重组工作，主营业务顺利转型，财务实力和盈利能力得到大幅提升。
我们接受委托，先后对海纳公司截至2007年10月31日和2007年12月31日止的财务报表进行两次审计，并出具了两份审计报告。
二、如何把握审计意见
《企业破产法》第二条规定：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规定进行重整。”显然，破产重整企业的持续经营能力必定存在着重大不确定性。根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》规定，当被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性时，注册会计师应区分不同情况分别出具带强调事项段的无保留意见、无法表示意见、保留意见或否定意见的审计报告。2005年度和2006年度，海纳公司存在巨额的到期未偿还债务和巨额的对外担保，诉讼缠身，资产已基本被抵押、查封或冻结。基于前述情况，我们对海纳公司2005年度和2006年度的财务报表出具了无法表示意见的审计报告。
因时间迫切，在海纳公司尚处于破产重整实施阶段时，重组方同步启动了重大资产重组事项。按惯例，海纳公司需就该事项向证券监管机构报送财务审计报告等预沟通材料，并将财务报表基准日定于2007年10月31日。为保证预沟通的顺利进行，独立财务顾问提出，会计师应出具标准审计报告，理由是债权人会议已经表决通过了《重整计划草案》，海纳公司持续经营能力已不存在重大不确定性，会计师对此应能作出合理专业判断。
但我们认为，债权人会议通过《重整计划草案》并不能消除对持续经营存在重大不确定性的疑虑。其一，《重整计划草案》尚待法院裁定批准并公告。其二，重整也有成功与否的变数。其三，截止财务报表基准日，海纳公司被查封冻结的资产尚未解封、解冻。其四，根据《重整计划草案》，债权人未依照《企业破产法》规定申报债权的，在重整计划执行期间不得行使权力，但在重整计划执行完毕后，可以按照重整计划规定的同类债权的清偿条件行使权利。这意味着，如果潜在的债权人未申报债权，海纳公司仍有可能背负着巨额债务，而这可能性有多大，须等到两年诉讼时效期满时才有定论。也就是说，即使债权人会议表决通过了《重整计划草案》，海纳公司仍有可能被“破产清算”。
经讨论，我们提出四项要求和建议。首先，《重整计划草案》应在出具审计报告前取得法院的裁定批准。其次，我们需实地调查重组方是否具备代海纳公司偿付债务的财务实力。再次，我们建议重组方承担海纳公司的隐性债务——即对于可能存在的未申报债权，如果经法院裁定确认，重组方应承诺将按照重整计划规定的同类债权的清偿条件负责清偿，与海纳公司无关。经过艰苦的沟通，海纳公司及其重组方全部接受了我们的要求和建议。但即便如此，经过谨慎的专业判断，我们对截至2007年10月31日的财务报表仍发表了保留意见带强调事项段的审计意见。我们在保留事项段指出：“海纳公司目前处于重整计划的执行期，因重组方正在履约付款，重组计划尚未执行完毕，故海纳公司的主要经营性资产的冻结及查封尚未解除，持续经营能力仍存在不确定性。”
综上，我们认为，破产重整企业的审计业务属于高风险业务，防范风险的关键在于审计意见的把握。在可能的情况下，注册会计师应待破产重整尘埃落定后出具审计报告。如确需在重整完成前出具审计报告的，注册会计师应根据破产重整的进度，根据具体情况，出具意见类型适当的非标准审计报告，一般不宜出具标准审计报告。
三、如何实施追加审计程序
企业陷入破产重整，其根本原因无外乎三种：经营不善、违法经营或者意外灾害。较之于一般审计，破产重整企业的审计风险防范应着重于两个方面：一是关注上文所述的持续经营存在重大不确定性问题，二是关注审计范围受限问题。海纳公司被破产重整，原因在于实际控制人私刻银行印鉴转移资金和私刻公章违规担保，从而被掏空了资产。因当事人涉嫌犯罪，审计范围严重受限是必然的。这主要体现为：一是档案室并未留存相关书证或留存的书证是伪造的；二是主要当事人或去职或逃逸或被捕，审计人员无法通过询问来确定审计方向，只能被动地等待问题的逐步曝光；三是留守当事人因种种原因对审计工作不配合。
为避免因审计范围受限而给海纳公司的破产重整和重大资产重组工作带来不利影响，我们有针对性地追加了特殊审计程序，这主要包括以下五个方面：(1)对异地银行账户和证券账户，我们首先在网上查知联系电话，询问资金余额、账户余额和相关原始单据的真伪，然后再直接邮寄函证或派专人现场函证。(2)对权利可能已经受限的银行存款、土地使用权、房产、车辆、设备和长期股权投资等核心资产，我们逐一排查，自行或会同律师到银行、房管局、车管所和工商局等单位现场取证，了解被查封冻结的原因及解冻解封进展情况。(3)对因资金被挪用所形成的债权，我们事先到各地工商局红盾网查询资金占用单位的基本状况，并从网上搜索媒体对这些企业的报道，然后连续发函询证三次，最后我们对经办律师制作询问笔录，从中了解到该些企业已人去楼空和严重资不抵债的事实，进而对债权的可回收金额作出专业判断。(4)对违规担保，我们首先到人民银行打印贷款证信息记录，进而索取海纳公司新管理层为核实担保与各银行总行的往来函件，以及为核查潜在担保和负债在媒体上发表的公告声明，最后我们向受理破产重整的法院了解担保债权的申报确认情况。(5)对未决诉讼或仲裁，我们也是首先从网上搜索媒体报道，然后向法院了解诉讼债权的申报确认情况。
经实施上述追加审计程序，并基于如下因素的考虑，我们审慎判断，审计范围重大受限情形已经消除，我们已获取了充分、适当的审计证据。首先，海纳公司爆发债务危机已近三年，破产重整又属于司法程序，潜在债务应该已经明朗，同时重组方已承诺承担尚未申报的债务。其次，监管当局已介入调查，并已下达调查结果。再次，已实施了我们认为必要的追加审计程序，并取得了令人满意的结果。最后，新管理层已经控制了海纳公司的经营和财务决策，他们也在全力查找海纳公司可能的债务窟窿，且对追加审计程序的实施给予了大力配合。
综上我们认为，审计破产重整企业，追加审计程序是完全必要的。虽然工作量浩大，困难重重，但往往会有意料之外的收获，并能取得令人满意的结果。需要注意的是，如果破产重整企业的债务危机爆发尚处于中前期，且仍受原管理层控制，无论我们追加了多少审计程序或实施了何种审计程序，基于中介机构审计手段的局限性，我们均不能轻易作出“审计范围受限情形已经消除”的结论。
四、何时确认债务减免收益
为最大限度地保护自身的利益，债权人会议通过的《重整计划草案》一般会或多或少减免破产重整企业的债务。根据《企业会计准则第12号——债务重组》规定，减免的债务应计入当期损益，但因债务减免的实际情形千差万别，故准则未明确应何时确认债务减免收益。对于破产重整企业而言，债务减免并非无条件，一般以重整计划得到切实有效地执行为前提。根据谨慎性原则，破产重整企业应在重整计划执行完毕后确认债务减免收益，而不应在债权人会议通过《重整计划草案》时就予以确认。
具体到海纳公司，《重整计划草案》规定，普通债权人在重整计划执行期内将获得一次性清偿，清偿额为债权本金的25.35％，同时免除海纳公司剩余本金债权和全部利息债权及其他债权。截至财务报表基准日2007年10月31日，海纳公司的《重整计划草案》仅由债权人会议表决通过，既未经法院裁定批准，也未进入执行阶段，更谈不上执行完毕，但海纳公司业已确认了巨额的债务减免收益。对此，我们提出了异议。经沟通，我们得知法院文书已于2007年11月下达，且重组方已经代为清偿了部分债务并取得了债务解除确认函。经讨论，大家存在两种意见。一种意见认为，债务减免收益应在重整计划执行完毕后确认。另一种意见认为，从期后事项来看，法院文书已取得，更为重要的是，债务清偿已经在履行，一般情况下，重整计划得到完全执行应不存在重大不确定性，故海纳公司于2007年10月确认债务减免收益应予认可，但审计报告日应放在完成期后审计程序之日。经再三斟酌，大家达成一致意见，债务减免收益在重整计划执行完毕确认更为妥当。
我们对该事项的理解，与监管部门后来出台的规定基本吻合。中国证监会会计部在《关于印发〈上市公司执行企业会计准则监管问题解答〉[2009年第2期]》(会计部函[2009]60号)中指出：“由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。”
五、如何核算转回的预计负债
在巨额违规担保曝光后，根据谨慎性原则，海纳公司对违规担保全额计提了预计负债。根据《重整计划草案》，担保债务的清偿比例为25.35％，剩余担保债务被减免。为此，海纳公司在重整完成当期需转回以前年度业已计提的预计负债。这就产生了两个问题：一是转回的预计负债是计入当期损益还是追溯调整，二是转回的预计负债应该如何确认和计量?
对于第一个问题，《企业会计制度》和新《企业会计准则》有着不同的规定。根据财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》(财会[2002]18号)的规定：“担保损失实际发生时，首先，应将原该项担保预计的负债原渠道冲回，冲减预计负债，并调整期初留存收益相关项目；其次，按实际发生的损失金额，调整期初留存收益及其他相关项目。即实际发生的担保损失与原预计负债的差额，调整期初留存收益各项目。”很明显，对转回的预计负债，《企业会计制度》规定应进行追溯调整。但《企业会计准则讲解》(2006年版)在第十四章《或有事项》中举例提到：“企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间差额，应分别情况处理：1.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。2.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理预计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符(如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失)，应当按照重大前期差错更正的方法进行处理。3.企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。”可见，新《企业会计准则》对转回的预计负债首先要求区分是否属于重大前期差错，然后再分别按“追溯调整”或“计入当期损益”予以处理。但从字里行间所透露的精神来看，新《企业会计准则》倾向于将转回的预计负债计入当期损益，这明显有别于《企业会计制度》的规定——不论是否属于重大前期差错，一律追溯调整。
值得注意的是，《企业会计准则讲解》(2008年版)删去了上述示例。这是否意味着转回的预计负债需按老方法进行追溯调整呢?我们认为，并不能作如此判断。因为在新《企业会计准则》体系中，除《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》明文规定“会计政策变更按追溯调整法处理和重大前期差错按追溯重述法处理”外，其他交易或事项原则上都不应进行追溯调整。故对于转回的预计负债，我们仍应按照《企业会计准则讲解》(2006年版)的示例进行处理。
对于第二个问题，按《企业会计准则讲解》(2006年版)的规定，在预计负债计量不存在重大前期差错的前提下，转回的预计负债应冲减当期“营业外支出”科目，但我们对此有不同的看法。在实务工作中，如不存在重大前期差错，预计负债的转回不外乎两种情形一是经过债务重组，对原来计提的预计负债作了豁免。二是随着时间的推移，取得了新的证据，需对原来已确认的预计负债进行后续计量。
海纳公司预计负债的转回属于第一种情形。由于以前年度计提的预计负债符合前期的实际情况，预计负债和其他负债并无实质区别。预计负债的转回，是由于经过重整，债权人豁免了海纳公司的大部分债务，属于债务重组行为，由此产生的预计负债的转回应按照《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，计入“营业外收入——债务重组收益”，而不宜计入“营业外支出——计提的预计负债”，并以红字方式列示。
在预计负债转回的第二种情形下，《企业会计准则讲解》(2006年版)要求，将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期“营业外支出——计提的预计负债”，该处理方法也未必合理。在转回的预计负债需冲减营业外支出的情形下，我们认为，“营业外支出”科目应设置“计提的预计负债”和“实际担保诉讼等损失”两个明细子目，先全额转回前期计提的预计负债，即先全额冲减“营业外支出—计提的预计负债”，再将实际发生损失金额计入“营业外支出—诉讼(担保)损失”。同时，财务报表附注应对该两个子目进行披露和说明。其好处在于，“桥归桥，路归路”，会计信息既完整又明晰，反映了交易的来龙去脉。
六、如何正确认识追偿权
重整计划执行完毕后，海纳公司的担保债务得到解除，但在2007年度财务报表审计时，新的问题出现了。因为主债务人的债务存在多个保证人，海纳公司仅是其中之一，根据《担保法》第十二条的规定，已经承担保证责任的保证人，有权向债务人追偿，或者要求承担连带责任的其他保证人清偿其应承担的份额。显然，在连带担保义务得到解除后，海纳公司同时拥有了一项追偿权。那么，追偿权是应在表内确认资产，还是作为表外资产在财务报表附注中进行披露呢?《企业会计准则——基本准则》第十八条规定，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。基于此，我们认为，海纳公司虽然拥有追偿权，但其既未就该项权利与被追偿对象达成协议，也未通过司法途径得到确认，可追偿金额更是存在着重大不确定性，故追偿权并不符合会计对资产的定义，亦即追偿权不能在表内确认资产。
追偿权是一项权利，具备经济价值，但不是会计意义上的“资产”，这是大家的共识。既然如此，追偿权是否应作为“或有资产”在表外揭示呢?《企业会计准则第13号——或有事项》第十三条规定，或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。第十四条规定，企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成原因、预计产生的财务影响等。经统计，法院甄别确认担保债权11项，金额达35867万元，涉及主债务人和共同保证人(即被追偿对象)共20多家。经律师调查，在20多家的追偿对象中，仅有两家企业尚在开展经营活动，具备一定的偿债能力，涉及担保本金3600万元，按25.35％的清偿比例计算，可追偿金额为912万元。其他追偿对象，要么营业执照已被吊销或注销，要么未参加年检，要么已处于严重资不抵债状态，追偿的可能性几乎为零。据此我们认为，为防止误导普通投资者，海纳公司不宜在表外披露追偿权或只能披露金额为912万元的追偿权。海纳公司重整成功后，为支持其发展，重组方以1000万元的价格收购了海纳公司的追偿权。对此我们认为，追偿权虽非会计意义上的“资产”，但的确是经济意义上的“财产”，该项交易具备商业实质，海纳公司可以确认为“财产转让利得”。
综上，对于追偿权，注册会计师需要密切注意两点。一是追偿权一般不宜确认为资产，但是否作为“或有资产”在表外揭示，这取决于追偿权实现的可能性，个案情况个案判断，原则上应从严从紧把握。二是追偿权具备经济价值，可以对外转让，如果重整不成功，该项权利可以构成破产财产的一部分，而这往往被忽视。
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