会计师事务所合并对审计质量的影响
李 彬 1，王曙光1，张 晨2
（1.青岛理工大学 商学院，山东青岛266033；2.青海大学财经学院，西宁810000）
摘要： 基于规模效应理论、交易费用理论和声誉理论三个理论，结合事务所合并的具体案例数据进行分析，并将相关数据与其排名相近的大华事务所和大信事务所相关情况进行比较，得出会计师事务所合并对审计质量的影响。
关键词： 会计师事务所；合并；审计质量
一、引言
近年来，合并重组成为会计师事务所做大做强的有效途径。立信、天健光华、中瑞岳华、万隆亚洲等一批行业内具有代表性的会计师事务所不断通过合并的方式完成扩张。但会计师事务所的合并不是简单的“1+1=2”，而是通过合并后的整合力和吸引力的增强，产生协同效应，实现“1+1＞2”的效果。
二、相关概念
（一）审计质量
对于审计质量，国外学者认为审计人员的独立性和技术能力决定审计质量高低。审计人员的技术能力决定其能否准确发现审计客户财务系统违规的事项，这个能力能通过审计员自身提高职业能力和加大对业务方面的投入来解决；而其独立性决定了审计人员在获悉客户财务系统具有违规事项的情形下报告或者该违规现象的可能性，这取决于审计员相对于其审计客户的依赖程度和审计执业过程中的独立性。我国学者则认为审计质量是指经会计师事务所审计后的被审计单位财务报表公允性的反应程度。也就是说，财务报告能在多大程度上真实反应公允性，财务报表被公允表达的程度越高，审计质量就会越高，反之则越低。
（二）会计师事务所合并
会计师事务所合并是两家或两家以上的事务所通过产权关系的转移和重新组合，将各自资产合并成一家，也将原本各自的经营服务集合于一家事务所的行为。会计师事务所通过合并的方式，吸收会计师事务所资产、员工、市场等资源，并将其整合在一起，使会计师事务所形成规模化效应，提高事务所的综合实力，提升其声誉和市场地位。并通过合并形成具有资源集中优势的个体，在各分支机构分享品牌资源，提高经营收入、降低经营成本、提高审计质量等方面具有显著的影响。
三、会计师事务所规模对审计质量影响的理论基础
（一）规模效应理论
规模效应理论是指企业的平均成本由于规模的增大反而逐渐降低，也就是边际成本变小。规模效应理论的运用，在一定程度上提高了企业的效率及整体效益。在注册会计师行业中，规模效应是指会计师事务所的单位审计成本随着其规模的增大反而逐渐降低的现象，即边际审计成本变小。
根据上述理论可知，事务所规模越大，也就拥有更好的审计资源、更专业的人员、更丰富的经验，面对风险时其承受能力也就更强，事务所遇到经营困境的情况也就越少，因此，所接业务也会更多。规模大的会计师事务所可以根据自身的优势，如良好的培训条件、较高的薪酬待遇等留住优秀的人才，降低单位审计成本，提高审计质量。
（二）交易费用理论
交易费用理论最早由科斯提出，后来才逐渐应用于各个领域。与普通生产企业类似，事务所之间的合并整合有利于减少整体的交易费用，我国审计市场的会计师事务所通过合并扩大自身规模，以此来提高事务所的审计质量。
随着科学技术的不断发展，百合的组织培养技术将会越来越完善，市场前景也会越来越好。在培育品种、繁育以及次生代谢产物方面取得了较大进展。在资源保存、种质资源创新和新品种选育上也体现其优势。加大力度在百合组培技术方面培养和研究，能够推动百合科植物育种、良种繁育以及次生代谢产等进展。只有更好地开展百合植物组织培养研究，在培养过程中常见的污染、褐化和玻璃化才会得到更好的解决，使预防、控制等措施走向彻底解决，在实际生产中取得更大的成效。
四、会计师事务所合并对审计质量的影响因素
（一）事务所规模
有一位农妇烧火做饭时没有清理灶门，柴草拖了老远。她外出回来一看，大事不好，火从灶膛里烧了出来，越烧越凶，眼看就要接着屋笆了。
市易务是一个庞大的国家商业垄断集团，需要大批牙人、仓库管理、催欠等大大小小的管理人员。韩川(北宋殿中侍御史)在《上哲宗乞罢市易》中揭露，“仓务占官六员，仓场专副、书吏、库级等不减百人，月给俸食几千缗。”。
（二）会计人员从业水平
五要建立健全水资源合理配置、高效利用、有效保护的规划体系，抓紧完善相关配套法规、制度和标准，细化各项政策举措，大力推进水资源管理法制化进程。
（三）审计费用
综合上述数据，致同会计师事务所的综合实力排布稳步提升，天健正信和京都天华分别从13名和16名提高到了合并后的第11名，排名一度高于致同的大华和大信事务所排名，可以看出致同会计师事务所在合并后规模不断扩大，并对分支机构进行了合理有效的控制，从而提高了事务所的综合实力，事务所审计质量得到较大提升。
（四）审计质量控制水平
会计师事务所审计质量的高低也受到其自身对审计质量控制水平高低的影响，高水平的内部控制系统的建立和执行保证了事务所在执业过程中是否按照相关法律法规和行业规则行事，保证整个事务所各机构健康运行，系统地保证审计质量水平的提高。在合并过程中，两个或者更多事务所不同的管理层经营理念、对审计质量控制的关注程度等都得到整合，进而提高了事务所内部对审计质量的要求。
五、京都天华与天健正信会计师事务所合并
（一）企业概况
2012年1月5日，京都天华会计师事务所与天健正信会计师事务所宣布签订合并协议，合并于签订之日（2011年12月29日）起正式生效，后正式更名为致同会计师事务所。具体合并过程如下图所示。
图1 致同会计师事务所形成过程
（二）事务所合并对审计质量的影响
从上表可以看出合并后的致同会计师事务所在总收入方面，合并前2010年与2011年两家事务所均有所增长，其中2011年的增长率达到13.02%，合并完成后，第一年由于刚合并，事务所出现亏损，总收入减少，涨幅为-25.50%，自2013年后事务所的收入水平也逐渐提升，2013年收入提升26.93%，2016年总收入较2014年初步合并时总收入翻了一番；在分支数量方面，合并后的分支数量比合并前少了5家，但其数量仍是在稳步增长；在市场份额方面，合并后的市场份额从1.15%稳步提升到4.69%。
1.事务所规模
会计师事务合并不可避免地影响到其收入水平、规模大小、市场份额、声誉的高低以及分支机构的数量，这些因素都会影响审计质量的高低。例如，收入水平提高会增加事务所整体的独立性，减少对单一客户的依赖程度，从而提高其审计质量；事务所规模增大、市场份额的提升、声誉的提高、分支机构数量的增加都会提高其审计服务的质量，从而提高事务所出具的审计报告的质量。
会计师事务所合并会影响到其收入水平、规模大小、市场份额、声誉的高低以及分支机构的数量，这些因素都会影响审计质量的高低。下面将利用致同会计师事务所合并前后规模相关数据进行分析。
合并会导致市场个体数量的减少，这在一定程度上减少了竞争个体之间的恶意竞价，避免了一些不必要的损失，降低了整个行业的运营成本，提高审计质量。在事务所内部，规模的扩张有利于建立更严格有效的质量控制体系，进一步控制审计质量。
事务所自身由于规模、从业人员水平、审计收费以及审计质量控制水平等因素都会对审计质量造成影响，本案例只从事务所规模和审计收费两方面结合案例数据进行分析。
表1 致同会计师事务所合并前后规模相关数据
通过对于致同在会计师事务所综合评价前百家信息中排名接近的两家事务所进行比较分析，可以看出致同会计师事务所自合并以来，总收入增长较快，从2013年的74 613万元增加到2016年的152 857万元，总收入翻了将近一番，相较于大华和大信，致同总收入增长更多，并且致同总收入较上一年的涨幅也在稳步增长。
一般而言，事务所内审计人员的学历越高、从业时间越长、注册会计师数量越多，那么该事务所的整体审计质量会越高。在会计师事务所合并过程中，事务所规模增大，审计人员增多，有利于内部交流学习，也有利于留住人才。人力资源在合并的同时得到了整合，有利于提高总体审计质量。
表2 致同事务所与同行业其他事务所比较
一般而言，审计费用越高，审计质量也会随之提高。其实就是会计师事务所的收入增加，有更多的财力去支撑审计质量的提高。审计收费一方面影响了审计人员的独立性，另一方面制约着事务所执业过程中的程序设计和执行，而这两点严重影响着审计质量的水平。
2.审计费用
审计收费一方面影响了审计人员的独立性，另一方面审计收费制约着事务所执业过程中的程序设计和执行，而这两点严重影响着审计质量的水平。
试验1针对覆膜玉米比不覆膜玉米成熟度高，增加粒重而增产的优势[3，7]，采用早熟品种不覆膜种植保证成熟度，同时通过3种方式加大种植密度，保证产量不减的途径实现去膜目的。从试验效果看，KX9384具有早熟、耐密、抗倒、抗病优点[8]，1穴2株、1穴3株和1穴1株，在密度121 215～121 470株/hm2下，不覆膜种植产量均极显著高于西蒙6号常规覆膜对照，其中以1穴2株增产效果最好，达到15.79%，不仅去膜，还实现增产增效。
从表3可以看出合并后只有2012年师均业务收入比2011年京都天华的平均师均业务收入低，2013-2016年均比合并前任何一家的师均业务收入高，且一直成增长趋势，可以看出审计人员的独立性也在逐步增强。
分别取安徽省16个地级市旅游总收入及市国内生产总值，安徽省旅游总收入及省生产总值作为统计指标，根据区位熵公式，得到表5.大于各市平均旅游区位熵60%的地区(60%≤LQ<100%)划为旅游优势区域，低于旅游区位熵60%的地区(LQ<60%)划为一般旅游区域．
表3 合并前后审计收费变化
六、结语
通过上述数据分析可以看出，京都天华会计师事务所与天健正信会计师事务通过合并，实现了总收入的大幅增长，吸收整合了两家会计师事务所的资产、员工和市场，使这些资源整合在一起，提高事务所的综合实力，使会计师事务所形成规模化效应，会计师事务所声誉和市场地位得到提升，并通过合并能够形成具有资源集中优势的个体，在各分支机构分享品牌资源，提高经营收入、降低经营成本、提高审计质量等方面具有显著的影响，提高了事务所的综合水平与能力，使事务所综合排名得到提升，获得规模效应，增强了事务所在同行业的竞争力。
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中图分类号： F239
文献标识码： A
文章编号： 1005-913X（2019）08-0058-02
收稿日期： 2019-03-12
作者简介： 李 彬(1994-)，女，山东青岛人，硕士研究生，研究方向：财务管理；王曙光(1962-)，男，山东青岛人，教授，硕士，研究方向：财务管理；张 晨(2000-)，男，山东临沂人，本科学生，研究方向：财务管理。
［责任编辑：王 旸］
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