促进可持续发展的我国资源税制改革研究，本文主要内容关键词为：税制论文,可持续发展论文,我国论文,资源论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自然资源是自然界存在的天然物质财富，是人类赖以生存和发展的物质条件和基础。改革开放以来，我国经济高速持续增长，但这种粗放式的经济增长很大程度上是靠生产要素的大量投入实现的，是以资源高度消耗与环境急剧恶化为代价的。在我国经济增长速度、外汇储备、引进外资均居世界第一的背后，我国的煤炭、石油、钢等能源消耗全世界第一，建材消耗全世界第一，原材料进口全世界第一，单位GDP能耗是发达国家的8到10倍，污染是发达国家的30倍，劳动生产率是发达国家的1／30。20世纪90年代以后，制约经济发展的各种深层次因素——人口、资源与环境问题逐步显现，我国许多宝贵的自然资源已经面临着枯竭的危险，解决资源与环境问题刻不容缓。
可持续发展战略目标的提出，正是基于人们对资源与环境问题的深刻认识。许多国家制定了完善的资源与环境税收体系及资源产权与交易制度，为我国资源和环境问题的解决提供了一个有益的思路。如何建立有利于我国资源保护和污染防治的资源税收体系，如何进一步完善我国的现行资源税费制度是我国当前应该认真研究的一个课题。
十届全国人大四次会议通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》提出：“要落实节约资源和保护环境基本国策，建设低投入、高产出，低消耗、少排放，能循环、可持续的国民经济体系和资源节约型、环境友好型社会，大力发展循环经济。坚持开发节约并重，节约优先。”“着重做好节约能源、节约用水、节约土地、节约材料，加强资源综合利用，强化促进节约的政策措施。”“加快循环经济立法，实行有利于资源节约、综合利用和石油替代产品开发的财税、价格、投资政策，增强全社会的资源忧患意识和节约意识。”
因此，要发挥税收的资源配置作用与宏观调控作用，进一步改革与完善资源税收制度，利用资源税收的手段加强自然资源保护，保障我国的富强和经济的持续稳定繁荣发展。让人们意识到资源有限、有价，资源的使用必须有偿，消耗资源越多，税负越重，从而促使企业和个人节约资源，提高资源利用效率和配置效率，提高经济效益。
一、我国资源税费的现状分析
（一）我国资源税费的主要形式
我国目前对自然资源征收的税费没有一部统一的法律或行政法规，主要分散分布在一些基本法律与行政法规当中，分为资源税收与资源收费两种形式。
1.资源课税形式
我国的资源税类包括有资源税、土地增值税、城镇土地使用税和耕地占用税等，通过资源课税，主要是对因开发和利用各种自然资源差异而形成的级差收入发挥税收的调节作用，加强对土地、矿产资源等的管理，促进合理、节约使用资源。
（1）资源税。根据国务院1994年颁布的《资源税暂行条例》规定，对在我国境内的开采应税资源的矿产品或生产盐的单位和个人依法征收资源税。资源税的征税对象是矿产品或盐，具体包括7大类（即7个税目）和若干个子目。资源税采取从量定额计征的办法，实施级差调节原则，即因资源贮存状况、开采条件、资源优劣、地理位置等客观存在的差别而产生的资源级差收入，实施差别税额标准进行调节，资源条件好的，税额高一些；资源条件差的，税额低一些（具体见表一）。资源税应纳税额＝课税数量×单位税额
表一 资源税税目税率表（定额差别税率）
（2）土地增值税。土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。国务院制定颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，并于1994年1月1日起施行。土地增值税以转让房地产所取得的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额即增值额为计税依据；土地增值税实行四级超率累进税率，增值额超过扣除项目金额的比率越高，税率越高（具体见表二）。土地增值税应纳税额＝∑（每级距的土地增值额×适用税率）
表二 土地增值税税率表（四级超率累进税率）
（3）城镇土地使用税。城镇土地使用税是以城镇土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税，1988年11月1日起开征。根据《国务院关于修改（中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例）的决定》，从2007年1月1日起取消外资企业和外籍人员免征的规定，将所有在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，列为城镇土地使用税的纳税人。城镇土地使用税的计税依据是纳税人实际占用的土地面积，计量标准为每平方米；税率采用定额税率，有幅度的差别税额（具体见表三）。城镇土地使用税的全年应纳税额＝实际占用应税土地面积×适用税额
表三 城镇土地使用税税率表（定额差别税率）
（4）耕地占用税。占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人是耕地占用税的纳税人。根据国务院《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》规定，从1987年4月1日起开征。耕地占用税的计税依据是纳税人实际占用的耕地面积，计量标准是每平方米；税率采用定额税率（具体见表四）。耕地占用税的应纳税额＝实际占用耕地面积×适用税额
表四 城镇土地使用税税率表（定额差别税率）
注：农村居民占用耕地新建住宅，按上述规定税额减半征收。
2.资源收费形式
（1）矿产资源补偿费。我国在实施资源税的同时，根据国务院第150号令《矿产资源补偿费征收管理规定》，对矿产资源实行有偿开采制度，从1994年4月1日起征收矿产资源补偿费。该管理规定列出了我国已发现并探明储量的153种矿产及其资源补偿费的征收费率，费率范围在0.5—4％之间，按矿种分别规定，实行按矿产品销售收入的一定比例从价计征，由地质矿产主管部门会同财政部门征收。征收矿产资源补偿费金额＝矿产品销售收入×补偿费费率×开采回采率系数，其中的“开采回采系数”＝核定开采回采率／实际开采回采率。
（2）城市水资源费。根据《中华人民共和国水法》规定，城市单位和个人为取得水权，直接从江河、湖泊或者地下取用水资源，必须向法定行政机关缴纳水资源有偿使用费。
（3）其他资源保护性收费。根据已出台的相关法律法规，如《矿产资源法》、《土地管理法》和《森林法》等，我国存在着能源基地建设基金、矿产管理费、矿山专向维护费、育林基金、林政费等多项资源保护性收费。
（二）资源课税与资源收费的比较
1.税收与收费概念
税收是国家为了实现其职能，凭借其政治权力，按照法律规定的标准，参与社会产品或国民收入的分配和再分配，无偿取得财政收入的一种手段。税收是财政收入的主要来源，税收主要用于国家提供社会公共物品和服务的需要。
收费是地方政府因提供公共设施、服务或批准使用国有资源而直接向受益者收取的费用。
我国在税收立法上坚持“税法统一”的原则，税收立法权几乎完全集中在中央，地方权力机关除民族自治地区按照全国人大授权立法外，其他省、市一般无权制定税收地方法规。在分税体制下，地方政府的财权与日益扩大的事权不对等，地方政府支出增加，靠地方税收收入与中央转移支付无法满足政府支出，财政资金缺口较大。为解决地方财政困难，在缺乏地方税收立法权限的情况下，地方政府往往采取收费的方式来补充财政资金的不足。同时，一些行政部门或事业单位在财政不能提供其所需资金时，也常常以自定收费项目的方式介入财政分配。
2.税收与收费的区别
（1）从征收主体来看。我国各项税收的征收机关主要有国家税务局、地方税务局和海关。其中，国家税务局主要征收中央税、中央与地方共享税；地方税务局主要负责地方税种税收的征收；而海关主要是征收关税以及进出口环节代征的增值税与消费税。而各项收费的主体主要是地方政府行政部门、主管部门和事业单位，其主体在提供一定数量和质量的服务的同时，收取一定的费用（即规费），用于成本补偿的需要，即收取的规费与提供的服务带有对称性。
（2）从收入是否列入国家预算来看。我国税收收入是财政收入的最主要来源，税收收入列入国家预算，并向同级人大报告预算的执行情况；而不少的行政事业性收费作为非税收入，是预算外资金，游离于国家预算之外。
（3）从两者的特征来看。税收具有强制性、固定性和无偿性的特点，有严格的法律依据，必须按法定的程序和税率征收；而收费具有随意性、无序性的特点，缺乏有效的民主监督，极易滋生腐败，引起民众的不满情绪，不利于廉政建设和社会和谐建设。
（4）从征收的时间来看。收费通常是在纳税人生产经营之前交纳，而税收通常是在完工或经营事项完成之后才交纳。
（5）从规避项目的选择来看。由于收费部门基本上是行政管理部门或垄断部门，直接管理且权威性较大，对纳税人的生产经营有着很强的威慑力，因此纳税人在选择规避项目时，通常首选税收而不是收费。
3.资源收费与资源税收
我国的资源税具有普遍征收和级差调节的双重功能。按照马克思的地租理论，现行资源税可分解为绝对矿租与第一级差矿租。征收资源税既体现了矿产资源的国家所有权，又起到了调节矿产资源级差收益的作用。
体现国家对矿产资源所有权的资源收费实质是资源税收。如矿产资源补偿费是国家凭借矿产资源所有权人的身份向矿产资源使用者征收的一种资源耗竭补偿费用，它体现的是国家对资产资源的所有权，调整的是矿产资源所有权人与使用者之间的财产关系，属于国有资产收益，当然应该纳入国家预算，但根据《矿产资源补偿费征收管理规定》，所收费用又是国家和地方按比例分成，事实上在有的地方，矿产资源补偿费成了一种自收自支的财源，大量被截留。而国际上通行以收取权利金体现国家对矿产资源的所有权，权利金一般全部上交国家财政，纳入国家预算，不用于矿产勘查，也不用于征管部门。
（三）我国资源税费的现状分析
我国现有的资源税费制度对维护国家的矿产资源财产权益，保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发利用，促进国民经济发展，保护生态环境起到了积极的作用。但是现有的矿产资源税费制度在实施过程中，也暴露出了种种缺陷和不足，越来越不适应我国经济发展的现实需求。主要表现在以下几个方面：
1.资源税
（1）税收收入总量较少
地方政府及其组成部门一方面凭借其政治权力征税组织财政收入，另一方面凭借其管理职权和行政手段向企业直接收取各项费用，征集非税收入。部分地区出现了税费并存、税费并重，甚至以费挤税、税小费大、税费倒挂的现象。费基挤占税基，造成税收缺位，税收收入总量偏小（2006年全国资源税税收收入207.26万元，占全国税收总收入37636.27万元的5.5‰），进一步影响了财政的分配职能及宏观调控能力，影响了市场经济的正常运行。
（2）征税范围较小
从总量上看，我国自然资源种类齐全，可供开采和利用的自然资源十分广泛。但目前，只将矿产资源、石油和天然气纳入征税范围，而森林资源、水资源、土地资源等自然资源还未纳入征税范围。征税范围过窄，必然导致资源税的调节广度不够不能充分发挥其对保护自然资源、保护生态环境的作用。
（3）计税依据不科学
我国现行资源税的计税依据是：纳税人开采和生产应税资源用于销售的，以销售数量为课税依据；纳税人开采和生产应税资源自用的，以自用数量为课程依据。这就使得企业对已开采而又无法销售或自用的资源不需付任何税收代价，无论纳税人开采或生产多少应税资源，只要不销售、不自用，就无需纳税。这种设定一定程度上鼓励了纳税人对自然资源的盲目开采，其后果是导致对自然资源特别是不可再生资源的无序开采和积压浪费。
（4）税收负担过轻
现行资源税的单位税额只反映了资源的级差收益，单位最高税额为60元／吨，最低为0.3元／吨，不因资源市场价格的变化而调整，与市场机制的要求相背离（如2007年5月煤炭价格已涨至每吨430元以上）。过低的资源税负水平，违背了价值规律，束缚了资源市场的发展，也间接导致了自然资源的盲目与过度开采，不利于自然资源的保护。
2.土地增值税、城镇土地使用税和耕地占用税
我国现行税制中对土地课征的税种有城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税等，但是每个税种自成体系，相对独立，税种多，计算复杂，同时也存在着征税狭窄，如土地使用税仅限于在城市、县城、建制镇、工矿区使用土地的行为；而且减免过宽，税率过低，不利于土地资源的合理配置。
3.其他资源保护性收费
资源占用性质或保护性质的收费，多数属于主管部门的行为，收费金额的确定存在随意性，缺乏监督制约，不利于收取资金的有效利用。而且，对同一资源向企业和个人多头收费，不利于规范政府行为，难以体现公平竞争的市场原则，与发育和完善社会主义市场经济体制相悖。
根据相关法律法规，我国存在着矿产资源保护费、能源基地建设基金、矿山专向维护费、矿产管理费、水资源补偿费、土地损失补偿费、育林基金、林政费等十多项收费。这些收费名目繁多，一方面收费主体不一，有地矿部门，也有财政部门，还有其他部门的，在实际征收过程中存在诸多困难，与现在国家明令禁止的乱收费难以明确区别，征收阻力较大，与改革方向相逆；另一方面与税收法理存在重复，如矿产资源补偿费。
二、构建可持续发展的资源税收制度
（一）将资源收费改为税收
收费改为税收是大势所趋，收费改为税收后，统一由税务机关征收，收入纳入国家财政预算管理，可以加强国家运用财政政策对经济发展进行宏观调控的力度。收费与征税都是通过对产品定价影响企业生产成本的经济手段，但是税收是根据法律征收的，比以行政法规、政府部门规章为依据的收费有更强的法律效力，可以避免乱收费以及费款流失的现象。
1.改矿产资源补偿费为资源税
如前所述，我国现行资源税和矿产资源补偿费在税理上重复的，应将两者合一，作为矿产资源的基本租金，以资源税形式从量计征。
（1）理顺国家对矿产资源所有权的财产权益关系和资源级差收益关系，因此将矿产资源补偿费并人资源税具有必要性。
（2）现行资源税按照应税资源的销售数量或自用数量为计税依据普遍从量征收，因此将矿产资源补偿费并入资源税具有可行性。
（3）目前国家已建立起对矿山企业实行控矿权、采矿权有偿使用和公开出让制度，因此将矿产资源补偿费并入资源税，采用国际通用的权利金形式，实现与国际接轨。
2.改城市水资源费为资源税
作为调节经济活动的重要杠杆，水资源费的实质是不以付出的劳动消耗为前提的税收，实际上已赋予了水资源费以税收性质，水资源开发利用前、后所付出的附加劳动可通过直接补偿或间接补偿的途径实现。
从绝对地租的角度看，它是有偿使用天然资源的基础构成；从级差地租的角度看，国家应当用征税的方法调节由于自然条件不同而造成的负担不均的现象，因此宜将水资源费并入资源税。这样既遵循了归属国家所有的水资源必须实行有偿使用的原则，又有利于国家全局性水资源的合理开发利用。
3.归并其他资源收费为资源税
除矿产资源、水资源之外的其他自然资源，可以仿效矿产资源的收税方法，制定有效、易行的税收制度，从而达到保护资源、保护环境的目的。
从长期看，应进一步归并其他分散的资源保护性收费，逐步将目前正在收取的林业补偿费、育林基金、林政保护费、矿山专向维护费，更新改造基金、电力基金、无线电管理费、渔业资源费等资源保护性收费并入资源税，实行定额税率征收。
（二）进一步完善现有资源税
1.扩大征收范围
增加资源税税目，将资源税的征税范围从现行的矿藏资源和盐扩大到那些必须加以保护性开发利用的自然资源，包括土地、森林、草原、滩涂、海洋和淡水，将资源税的征税目的从调节级差收入调整为促进自然资源的合理开发利用，以促进地区产业结构调整，走持续健康发展道路。
从世界各国资源税的征收范围看，资源税税目可涉及到矿产资源、土地资源、水资源、森林资源、草场资源以及海洋资源、地热资源、动植物资源等，其中以矿产资源、土地资源和森林资源为主。资源税的征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源，如果考虑到有关部门目前的征收管理水平，可以先将已经立法管理的一些资源纳入其中。待时机成熟，湖泊资源、河流资源等资源也可纳入资源税的征税范围，并在水资源税目下分设子目。
2.将土地列为应税资源品
鉴于土地是重要的自然资源，对土地课征的税种属于资源性质，可考虑将土地列为应税资源品，将现行的城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税全部并入资源税，使之成为资源税的一个税目，建立起一个具所有权性生态物质资源税制，使资源税体系更加规范和完善，逐步向广义资源税制过渡。同时提高税率，严格减免，只有这样才能有利于使用土地耕地，缓解我国土地少、耕地少的矛盾，促进土地资源的优化配置。
3.调整计税依据
资源税从量计征，作为计税依据的“量”理论上可以有储量、开采量和销售量三种。最理想的资源税应以储量为计税依据，但是这种方法对应税资源地质储量勘探的准确性要求很高，实践中不易操作，难度很大。改变现行资源税以生产应税资源的销售量（或自用量）为计税依据的方法，采用按开采或生产使用的应税资源数量计税，即以资源的开采量为计税依据，能够使资源开采企业或个人为其开采的所有资源付出代价，而不仅仅是生产或自用应税产品而消耗的被开采资源。这样可使资源开采者从自身利益出发，充分考虑市场需求，合理确定资源开采量，杜绝资源浪费现象，从而达到保护和节约资源的目的。
4.提高单位税额
全面提高资源税单位计税税额，以提高开采资源品企业和个人的税负水平，增加地方政府财政收入，调动地方政府的积极性。对那些非再生性、非替代性、稀缺性的资源品课以重税，以提高资源的开发利用率，限制掠夺性开采与开发。可以将税额与资源回采率挂起钩来，将资源回采率、采矿贫化率、选矿回收率和环境修复指标等作为确定税额标准的重要参考指标，以促进经济主体珍惜和节约资源，保证资源得到充分合理的综合利用。
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