关于国际会计准则“存货”的新旧比较研究，本文主要内容关键词为：存货论文,新旧论文,会计准则论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
编者按
本刊曾陆续刊登了由沈小南、朱海林同志翻译的国际会计准则，今后有关国际会计准则方面的情况，还将继续介绍给读者。北京经贸大学的刘仲文教授结合本刊翻译的文章，组织学生作了关于国际会计准则的新旧比较，本刊将择主要项目发表，希望能有助于大家对国际会计准则的学习和理解。
1995年1月开始执行的国际会计准则2——存贷，替代了1975年10月公布的国际会计准则2。与旧准则相比，新准则有了许多变动。 下面对新旧两个准则作具体的比较。
一、标题不同。新准则的标题是《存货》，而旧准则的标题是《历史成本制度下存货的估价与列报》。通过下面新旧两个准则的比较可以看出，与旧准则限制性较大的标题相比，新准则用《存货》作标题，它的局限性小了，内涵却扩大了。
二、结构不同。新准则的结构是由目的、范围、定义、会计处理规定和披露要求等部分构成的。其中的目的、范围说明了准则的要求和适用界限；定义和会计处理规定是理解和掌握准则的关键与核心；披露要求是准则规范内容最终在会计报表中的反映。新准则的结构层次分明，脉络清楚，更具有完整性。相比之下，旧准则主要由引言和说明两大部分构成。其中引言中包括了目的、范围和定义，说明中又分为两部分，其中5—9段为一部分，20—36段为一部分。形式上是准则中套准则，使得旧准则在结构上有些松散，不像新准则那样具有严密而又完整的体系。新准则在表述上与旧准则也有所不同，它是将有关说明性内容融合在正文中，便于阅读和理解。
三、目的不同。新准则在第一段中说：“本准则的目的在于对历史成本制度下存货的会计处理作出规定。”并对如何确定存货的成本，如何确认费用和用什么计算方法来分配存货成本，提供了务实性的指导。而旧准则无明确的目的说明，只在引言中用“本公告涉及历史成本制度下财务报表中存货的估价和列报”这句话来表述。这里有两点不同：（1）新准则使用了“准则”（standards），而旧准则使用的是“公告”（statement），二者相比， “准则”比“公告”一词更具有规范性。（2）在历史成本制度下，新准则是对会计处理作出规定， 而旧准则只是涉及存货的估价与列报。二者的语气不同，强调的重点也不同，新准则明确规定了准则制定应达到的要求。
四、内容上的不同。新准则在保留旧准则主要内容的基础上，有增有删，也有补充修改。主要体现在以下几方面：
1.基本概念增加了。旧准则中有解释的概念有8个，即存货、 历史成本、采购成本、加工成本、可变现净值、生产间接费用、其它间接费用和个别计算法。新准则中有解释的基本概念有14个。除了原有的8 个以外，又增加了固定间接费用、变动间接生产费用、劳务提供者的存货成本、标准成本、先进先出法、加权平均法和后进先出法这七个基本概念。另外，旧准则中的基本概念“历史成本”在新准则中改为“存货的成本”，其解释未变；旧准则中“生产间接费用”这一概念在新准则中被分解成“固定间接费用”与“变动间接生产费用”两个基本概念。在新增的基本概念中，除“劳务提供者的存货成本”是旧准则中没有提到的，其余概念在旧准则中都出现过，但是没有对它们进行解释。而新准则对这些基本概念作出了明确而统一的规定，为使用准则提供了规范的依据。
2.篇幅增加了。从数量上看，新准则有42个自然段，比旧准则增加了6个自然段；但新准则增加的内容则比较多。 这是因为它把旧准则中许多内容相同的段落合并在一起了。例如，新准则的第10段存货的加工成本就包含了旧准则中的第7、第21段的内容；新准则的第19 段在解释什么存货应用个别计价法计算存货成本时，融进了旧准则中第15 、 第25段的内容；还有新准则第21段规定存货的成本应用先进先出法、加权平均法时，综合了旧准则第13、第24段的内容等等。总之，新准则的内容和篇幅增加了，但结构紧凑了。
3.新准则中增加的内容主要有两大部分：一是新增部分；二是对旧准则的补充说明和修定。
（一）新增内容部分：
（1）在存货计量部分，增加了第9段。它是对第8 段采购成本构成的补充。它认为采购成本也可能包括由于最近购置以外币计价的存货而直接产生的外币汇兑差额。这种情况虽然少见，但在国际会计准则第21号“外汇汇率变动的影响”中作为允许选用的处理方法。新准则进一步说明只有在某种特定情况下，即由于外币严重贬值或者汇率下降而引起的汇兑差额，进而又影响到由于最近购置的以外币计价的资产而发生的无法结算的负债时，才可能被计入采购成本。这段内容是旧准则中没有的，它的增加，说明了目前国际上跨国经济业务的普遍存在和不断发展，在会计实践中迫切需要有准则可供遵循。
（2）在存货的计量部分还增加了第12段。它是继第10、第11 段之后，对加工成本的进一步补充说明。认为当一个生产过程中可能同时生产一种以上的产品，即既有主产品又有副产品，而它们之间的加工成本不能单独加以识别时，应按一个合理和一致的方式在产品之间进行分配。对于可以单独辨认的产品，应以该产品相应的销售价值为基础进行分配。对副产品，通常以可实现净值计量，并且从主产品中扣除其价值，从而使主产品的帐面价值与其成本没有重大差异。新准则增加这部分内容后，弥补了联合产品如何计量的问题，使得加工成本的计量与分配更加合理而完整。
（3）在其它成本部分，增加了第15段。 即关于在有限制的情况下，借款费用可能包括在成本中。在旧准则中利息被认为与使存货达到目前场所和状态无关。而新准则保留了其它成本应包括什么内容和不应计入存货成本而应在其发生的当期确认为费用的项目，并增加了在有限的情况下，借款费用可能包括在存货的成本中这句话。并指出这些有限的情况在国际会计准则第23号“借款费用”允许选用的处理方法中作了明确的规定。这样做可以使存货成本在会计处理上更接近实际成本。
（4）在存货计量部分还增加了“劳务提供者的成本”这一新概念。它说明了劳务提供者的成本应包括的内容有人工、直接从事劳务提供的人员的其它费用和可分配的间接费用。而与销售和一般管理人员相关的人员的人工和其它费用则不能包括进劳务提供者的存货成本中，而应当在其发生的当期确认为费用。增加这一段内容后，使存货的定义更全面。正如在定义段的第5个自然段中解释的， 存货包括购置以备再出售的商品，也包括企业生产的完工产品、在产品以及将用于生产过程的材料和物料。就劳务提供者而言，存货还包括第16段所述的劳务费用。
（5）在可实现净值部分，与旧准则相比，新准则在第30 段里增加了应每隔一段时间对可实现净值重新估价的内容。同时指出，如果使存货减记至低于成本的条件已经不存在了，而存货还未销售，那么减记的金额应当重新冲回。新的帐面价值为成本和修改过的可实现净值两者孰低。这样不但考虑到售价下降的情况，也考虑到售价上升的情况，使得存货的可实现净值的会计处理更加符合实际情况。
（6）在新准则中，增加了一个重要的部分，即“费用的确认”。 在旧准则中只涉及存货的成本，而有关费用的事项没有涉及。新准则把“费用的确认”作为一个重要的内容，用了三个段落（31—33）予以说明。第31段对何时确认为费用作出了规定，即在存货出售时，其相关收入被确定的当期，这些存货的帐面价值应确认为费用。同时说明费用的内容还应包括存货成本与减记至可实现净值的差额和所有存货的损失。并且指出当被减记的存货，因为可实现净值增加时，那么在被减记的存货价值转回的当期，还应冲减已确认为费用的存货金额。第32段说明，在将已销售存货的帐面价值确认为费用的过程中，形成了费用与收入的配比。第33段是对存货另一种情况，即有可能分配到其它资产帐户的说明。存货除了出售，还有可能用作自建固定资产，构成固定资产的一部分。在这种情况下，分配给另一资产的存货应在那项资产的有效使用年限内确认为费用。“费用的确认”与“存货的计量”、“成本计算”共同构成了新准则的会计处理规定，由此可见它的重要性。因为费用的确认是否正确，关系到存货的成本是否真实，它们是互相联结，互为基础的。新准则增加的这部分内容，为存货成本的确定以及随后确认费用，提供了实务的指导。
（7）在披露要求部分，新准则增加了第37—40四个自然段。 这部分内容是与“费用的确认”相关的。它要求在财务报表中，除披露与存货成本有关的内容外，还应披露与费用有关的内容，即：a 当期确认为费用的存货成本；b按性质划分，与收入对应， 在当期被确认为费用的经营成本。第39段是对b的解释说明。第40 段的内容是减记至可实现净值可能由于其金额、影响范围或性质等原因，而需要按国际会计准则第8号“本期净损益、基本错误和会计政策变更”的要求披露。 新增加的这部分内容与第34—36段一起，共同组成披露部分，它体现了应遵循信息使用者对信息的需要和“充分披露”的原则，是准则规范内容最终在会计报表中的反映和总结。
（二）对旧准则的补充说明和修改，其主要内容有以下几点：
（1）在范围部分，新准则在对不适用于本准则的条件中补充了（b）“金融工具”（Financial Instruments）一条。另外， 旧准则“在长期施工合同下的积累存货”（第3段）在新准则中修改为（a）“建筑合同（包括直接相关的劳务合同）中的在建工程。”与旧准则相比，修改后的准则，其适用界限更加明确。
（2）在“可实现净值”定义中， 旧准则的定义是：“在正常生产营业过程中，以估计售价减完工和出售前所需费用后的价值。”新准则的定义改为“以预计售价减去预计完工成本以及出售所必需的预计费用后的价值。”在“完工成本”和“费用”前分别增加了“预计”二字，使定义更加严密。
（3）新准则在第8段解释“采购成本”时，保留了旧准则中的基本内容，只是将其中的“加其它直接有关的采购费用”一句改为“以及其它可直接分配于产成品、材料和劳务的费用”，这里的变动不容忽视。
（4）在新准则第17段中， 补充说明了标准成本应定期修正和在第18段中补充说明了零售价法适用于大量迅速周转的存货项目及如何使用。
（5）在成本计算部分，新准则第19 段在说明什么存货应按个别计价法计算时，在旧准则“对于通常不能互换使用的存货，以及为特定项目生产和单独存放的货物”这句话中，又补充进“劳务的成本”这个条件。
（6）新准则的第25 段有这样一句话：“将存货成本减记至其可实现净值的作法，符合资产帐面价值不应超过销售或使用它们时预期可实现的价值的观点。”与旧准则：“将存货降低到低于历史成本的可变现净值，符合流动资产不应按较可变现净值高的价值结转的看法。”相比较，新准则用“资产帐面价值”一词替代了“流动资产”，扩大了涉及面，同时加入了“不应超过销售”这一限制条件。
（7）在第28段中，新准则保留了旧准则对可实现净值进行预计时，也应考虑持有存货的目的的两个方面，即在销售合同内持有的存货的可实现净值以销售价为基础，超出部分的可变现净值以一般销售价为基础。同时它又增加了由于公司销售合同数量超过所持有存货的数量而产生的或有损失，以及由于公司购买合同引起的或有损失这两种情况，并规定应按国际会计准则第10号“或有事项和资产负债表日后发生的事项”的要求处理。
（8）新准则在成本计算中， 规定了存货成本计算的基本处理方法和允许选用的处理方法。基本处理方法与旧准则相同，规定应采用先进先出法和加权平均法。在允许选用的处理方法中删除了旧准则中的基本存量法，只保留了后进先出法。减少允许选用的处理方法是为了更好地体现国际会计准则“不论相似的交易在何处进行或申报，均用类似的会计处理方法”这一整体目标和宗旨。这样做也是为了加强准则的特定性和限定性，建立较科学的会计惯例。
通过上面对新旧两个国际会计准则2—存货的比较， 可了解新旧两个准则的差异和区别。新准则增加、补充和修改的内容是随着会计实践的不断发展变化而产生的，反映了跨国商业活动的需要。新准则在表述方法上与旧准则也有所不同，它是将有关说明性内容融合在正文中，以便于人们阅读和理解。新准则在易于理解、相关、可靠和可比性方面比旧准则又前进了一步。通过对新旧两个准则的比较，对新修订的国际准则有一个完整的理解和具体的认识。同时也有助于分析比较国际会计准则与我国会计准则的差异和区别，以便更好地参照和遵循国际会计准则。