会计管理体制与社会经济环境，本文主要内容关键词为：社会经济论文,管理体制论文,会计论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计管理体制是一国会计模式的重要内容。不同的社会经济环境造就了不同的会计管理体制。本文主要研究：会计管理体制的形成机理；会计管理体制的概念界定；各种社会经济环境对会计管理体制的影响。
一、会计管理体制的形成机理
目前世界上所有国家都无一例外地运用一定的方式对会计活动进行干预、干涉或控制，也就是说，各国实际上都存在会计管理体制的问题。然而，会计活动并不是一开始就受到干预、干涉或控制的。十九世纪以前，国家对会计活动是不加干预的，巴其阿勒在《算术、几何、比与比例概要》中指出，帐簿处理被认为是商人的秘密，不可示众，政府官员对帐簿所作的检查，只是检查帐簿记录的真实性；[①]乔伊和米勒在其所著《国际会计》中，认为那个时期：“会计人员懂得他们在干什么。”只要记帐正确，资产负债表平衡，那就无可非议。直到18世纪英国“南海公司事件”爆发后，英国政府颁布了1844年《股份公司法》对股份公司的会计记录作了明确要求，国家对会计活动的干预才真正开始。在1929—1933年世界性经济危机之后，随着凯恩斯主义的出台，政府对会计活动的干预便流行开来，“加强对会计行为的管制，借助会计管制来达到市场运行的有效，是国家干预市场运行的一个重要手段。”[②]
国家对会计活动进行干预，也就是会计管理体制的形成，有着深刻的原因。归纳起来，有以下几个方面：
1.满足国家宏观调控的需要
国家调控宏观经济的手段包括经济手段、法律手段和行政手段。其中经济手段有两个层次，一是通过国家的战略规划和经济计划进行事前调控。二是通过财政、金融等政策进行事中调控。事后调控主要是通过信息反馈来改善战略规划和计划。会计信息是这些信息的重要组成部分。国家为了更为有效地进行宏观调控，必然要求会计所提供的信息能满足国家宏观调控的需要，国家对会计活动进行干预也就成为一种必然。美国会计学家戴维·霍斯金斯说过：国家和联邦政府执行机构“……越来越清楚公司报告（即财务报表）的行为性方面及其对宏观经济的影响。相应地，我相信，他们将要求……那些负责制定公司报告准则的人们所制定的准则将能引导各个体的经济行为与宏观经济目标相一致……经济政策制定者的这一认为，促使会计准则制订转而成为政治经济学领域的一个部分”。
2.协调利益关系的需要
会计信息反映了企业一定时期的财务状况和经营成果，这些财务状况和经营成果体现了一定的经济利益关系。会计所反映的经营成果，不仅是企业向国家交纳所得税的依据，而且还是向投资者分配利润的依据，是企业能否如期偿还债务的衡量依据。为了协调有关利益关系人和利益集团之间的利益关系，保证整个社会经济的良性运行，有必要对会计活动进行有效的约束与引导。
3.稳定资本市场的需要
资本市场在整个市场体系中处于中介地位和轴心地位，它的稳定与否，直接影响着一国的整体经济。1929年到1933年间资本市场的崩溃导致了世界性的经济危机。事实证明，会计信息与资本市场之间的关系甚为密切：美国会计学者Ball和Brown1968年的研究报告认为，会计收益的变化方向与证券价格的运动方向正相关，而且证券价格运动可以预计收益结果，在收益发布后的一个月内，价格不会作不正常的运动；1972年Bearer，1973年Suder，1982年Biddle和Lindal的研究表明，将先进先出法改为后进先出法会影响证券价格。于是，基于这一点，各国为了稳定资本市场，防止证券价格的剧烈波动，相继对会计活动加以干涉，以保证会计信息的相关性、可靠性和可比性。
二、会计管理体制的概念界定
为了从理论上深入研究会计管理体制与社会经济环境之间的关系，首先必须明确会计管理体制的涵义。在这方面，比较典型的表述有如下两种：
第一，会计管理体制可以解释为某一国家（或地区）政府出于自身的需要对本国（或本地区）会计活动的各个方面进行组织、管理和约束的总和，它包括三部分的内容，即会计工作领导体制、会计人员管理体制和会计制度（会计准则）制定权限。[③]不难看出，这种表述将会计管理体制理解为组织、管理和约束本身，这显然偏离了“体制”。而会计管理体制包括会计工作领导体制、会计人员管理体制及会计制度制定权限，这种界定尚有待进一步探讨。
第二，会计管理体制是指一个国家或地区依据需要对本国（或本地区）会计活动进行组织和管理的方式。[④]这种表述将会计管理体制概括为一种组织和管理的方式，显然不是十分全面。除了组织和管理方式外，会计管理体制还有更为广泛的内容。
我们认为，所谓会计管理体制就是一定的国家或地区在一定的时期根据自己所处的社会经济环境，介入会计活动，对会计活动进行干预、干涉、控制所作出的一系列制度和机制上的安排，以及据此所制定的一系列会计规范。这一定义所要强调的是以下三点：其一，会计管理体制是一定的国家或地区在判断自身所处的社会经济环境的基础上所作出的选择；其二，任何会计管理体制所要解决的核心问题都是如何干预、干涉、控制会计活动；其三，会计管理体制具有动态性，即它可以根据社会经济环境进行不断的调整和改革。
综观世界各国会计管理体制，大体上可以分为两种类型：一种是集中与立法管理型；另一种是自我管理型。所谓集中与立法管理，是指政府积极参与会计活动的管理，这种管理主要通过行政手段和法律手段来进行，而会计职业团体在会计活动的管理中不占主导地位，只起着协助政府管理会计活动的作用。所谓自我管理，是指政府对会计活动的干预较少，除某些必要的立法外，对会计活动的管理完全交给会计职业团体自行管理。法国和日本是集中与管理型的国家，英国、美国是自我管理型的国家，而德国的会计管理体制则主要倾向于立法管理。从趋势看，集中立法型国家也在部分吸取“自我管理”的合理因素，而“自我管理型”的国家也部分吸取集中立法的内容，双方的差异只是侧重点不同而已。
由于会计活动是由会计行为主体（会计人员）、行为客体（企业经济活动）、行为标准（会计规范）三个要素所构成的，而对企业经济活动的管理不属于会计管理的范畴，因而会计管理体制也就相应地包括会计人员管理体制、会计规范管理体制及会计规范本身三个部分的内容。
会计人员管理体制一般包括对会计人员的资格的确认、业务等级的核实、工作职权的规范、会计人员的任免，以及注册会计师资格的确认、执行业务的条件、范围和工作规则等，也就是说，会计人员管理体制由对企业会计人员的管理和对注册会计师的管理两个部分的内容所组成。
会计规范管理体制主要体现在政府和会计职业团体在会计规范的制定与执行过程中所能发挥的作用上。不同的国家，政府和会计职业团体在会计规范的制订与执行过程中所起作用的大小和方式是不一样的。
会计规范是在会计领域内起作用的一种社会意识形态，具有公认性、统一性、客观性、广泛适用和反复适用性，作为一种标准，它帮助会计人员解决如何工作的问题，为评价会计工作提供客观依据；作为一种机制，它是保障和促进会计活动达到预期目的的一种制约力量。任何一个国家的会计规范都不是单一的，而是许多会计规范的集合体。不同性质、不同层次的会计规范的总和，构成了会计规范体系。
任何国家的会计管理体制都有管理的特定范围，这一范围一方面取决于企业的组织形式和经营业务的影响范围，一般而言，个体业主的会计无须管理，小企业的会计即使需要管理，也不是十分严格，而对那些大型企业、股份公司的会计的管理则较为严格，大多数国家的会计管理体制就是在对股份公司会计进行管理的基础上发展起来的。另一方面，这一范围也取决于管理的特定形式，立法管理的范围常常限于该法律的管理范围，行政管理常常限于行政权力的范围。另外，会计管理体制所涉及的范围也与会计目标有关。
三、会计管理体制与社会经济环境
（一）竞争市场经济会计模式
——美国的会计管理体制与社会经济环境
从总体上看，美国的会计管理体制属于自我管理型，美国政府一般不直接干预会计活动，而是借助一些必要的手段，间接地干涉会计活动。对会计活动行使管理职能的是会计职业团体。
从会计人员管理体制上看，就企业会计人员而言，美国企业会计人员资格的确认、业务等级的认可、工作职权的规范、会计人员的任免等，都完全取决于企业管理当局的意见。会计人员只对管理当局负责，管理当局只需按公认会计原则要求组织和领导本企业的会计工作，提报合乎要求的财务报告。政府不直接领导和管理企业单位的会计人员。但是，在美国，企业会计人员要受到会计职业团体的监督，如美国管理会计人员协会制定有《管理会计人员道德行为规则》，对会计人员执法、公正客观提供信息、保密、解决与上级领导的冲突等都有规定。就注册会计师而言，美国注册会计师管理体制兼或采用了立法管理、行政管理及自我管理，但主要还是自我管理。规范注册会计师执业行为的法律主要是1933年《证券法》和1934年《证券交易法》及各州自己制定的注册会计师法。各州政府设立的会计事务委员会和美国证券交易委员会下属的执法司承担对注册会计师进行行政管理的职能。美国注册会计师协会（AICPA）和州会计师协会是美国注册会计师的全国性职业组织和地方性职业组织，其主要职责：进行注册会计师考试命题，制定会计准则、审计准则和注册会计执业行为规范，为会员提供各种专业咨询服务等等。
从会计规范管理体制上看，美国采取的是自我管理型的，美国证券交易委员会把行使制订会计准则的权力限制在监督作用上，准许鼓励民间机构（目前通过财务会计准则委员会）在会计准则的制订过程中保持主导地位。此外还有由美国会计学会、美国注册会计师协会、财务经理协会、全国会计师协会和证券业协会六家职业组织赞助的财务会计基金会和财务会计准则咨询委员会，负责对财务会计准则委员会的监督和提供咨询。
从会计规范体系上看，美国的会计规范体系主要由《证券法》、《证券交易法》、《职业道德守则》、S—X规定（联邦法规17条210项和S—K规定（联邦法规17条229项）、公认会计原则（GAAP）组成。S—X规定和S—K规定主要规范上市公司的会计信息披露。美国的公司法很少涉及会计问题。
就会计管理所涉及的具体范围来说，美国会计管理体制并不覆盖会计活动的方方面面，一般的会计活动是极少受到政府干预的，有关法规及会计准则所约束的是注册会计师和上市公司的会计。
美国会计管理体制之所以呈现如上所述的特征的原因在于美国的社会经济环境。美国实行的是竞争性市场经济，公有企业少，生产资料私有制是美国市场经济的基础，政府不主张干预经济，政府在资源配置中的作用弱。另外，美国证券市场高度发达，股份公司在国民经济中起着重要的作用。在法律环境上，美国属于英美法系。在社会文化环境上，美国呈现出个人主义，对不明朗因素反应较弱，权距较小，阳刚的特征。就政治环境而言，与欧洲不少国家的君主立宪制不同，美国实行的是民主共和制，其特点是“三权分立”、“牵制与平衡”、“地方自治”。所谓三权分立，是根据美国宪法，政府中的行政、立法、司法三种权力分别由国会和最高法院分别掌管。所谓“牵制与平衡”是指政府三大部门之间的相互制约与平衡。所谓“地方自治”是指宪法赋予各州拥有立法权，实行地方自治。
不难看出，美国竞争性市场经济的本质（不强调政府的干预）决定了美国自我管理型的会计管理体制，政府不直接领导和管理企业会计人员，不直接制定会计规范，会计职业团体实行自律，民间机构来制定会计规范是这一类型会计管理体制的主要特点。由于美国股份公司的主导性地位，证券市场十分发达，证券市场的稳定与否极大地影响了美国经济的发展，要求美国会计管理体制所涉及的范围涵盖股份公司的会计，同时也决定了证券交易委员会的会计管理官方机构的地位，当然这一点也是与美国会计以投资者主要是股东的利益为目标相关的。而美国的法律体系决定了美国的法律，不管是证券法还是证券交易法都只能间接地对会计施加影响，真正影响会计的则是不具法律性质的公认会计原则。美国政治上的地方自治，决定了《注册会计师法》的立法权属于各州。
（二）政府主导型市场经济会计模式
——日本会计管理体制与社会经济环境
日本实行的是集中与立法型的会计管理体制。
从会计人员管理体制上看，为培养本国具有国际水平的CPA，为国家和企业提供最好的服务，日本通过完善的法律、法规体系发挥法律对注册会计师进行管理的优越性，同时又充分强调政府管理和行业自律。在日本，涉及公认会计士行业的法律、法规分为三个层次：第一层次是国会通过的法律，如《公认会计士法》、《商法》、《民法》、《证券交易法》、《公司所得税法》；第二层次是政府主管部门制定和发布的政策，如《公认会计士法》和大藏省令；第三层次是公认会计士协会作的解释性规则。大藏省是日本CPA行业的最高管理机构，大藏省对CPA行业的管理有绝对的权威。大藏省下设证券局企业财务课，负责政府对CPA行业的管理，下设CPA考试资格审查会组织CPA考试，下设企业会计审议会，负责制定会计准则和审计准则。日本公认会计士协会（JICPA）是日本唯一的全国职业会计士组织，其宗旨是：根据公认会计士的使命和职责，为维护职业声誉，提高审计服务和其它相关业务的质量，对会员进行指导、联络和监督，以及从事公认会计士和见习会计士注册登记事宜等。可以看出，在公认会计士行业管理方面，日本倾向于严格的法律管理和权威的行政管理。
从会计规范管理体制上看，目前，日本会计方面的主要管理机构有：大藏省（财政部）、企业会计审议会（大藏省一个下设机构）、日本公认会计士协会。其中，企业会计审议会的主要职责是担负会计与审计准则的制订任务；JICPA主要是解释原则和准则，并制定应用指南；大藏省则负责管理准则和法规的实施。企业会计审议会是日本制定准则的唯一机构，其性质上是行政机构，成员来自JICPA、教育界、企业界，大多是财务、会计方面的专家。审议会成员由大藏省任命，经费由大藏省提供，由此可以看出，日本制订会计准则的机构是政府部门而非民间组织。
从会计规范体系上看，日本的会计规范体系主要由商法、证券交易法、税法和《企业会计原则》组成。
显而易见，日本的会计管理体制明显与美国不同，这是因为日本的社会经济环境与美国迥然不同。日本实行的是政府主导型市场经济，公有化比重高，政府决策的集中程度强，政府在资源配置中的作用强。同时，日本的证券市场比较发达，股份公司在国民经济中起着重要的作用。就法律环境而言，日本是实施大陆法系的国家。在社会文化环境方面，日本呈现出如下的特征：集体主义，对不明朗因素反应较强，权距较大，阴柔。因而不难看出，日本政府主导型市场经济的本质（政府在经济中作用大）决定了日本集中与立法型的会计管理体制，在注册会计师管理体制上强调行政管理与立法管理，制订会计规范的机构集中于大藏省这一政府部门，会计职业团体在会计管理中的作用小，便是这一管理体制的重要特征。由于法律环境上是大陆法系，则决定了《企业会计原则》作为一种独立的法律予以颁布，而商法、证券交易法、税法中的会计规定非常直接、评细、明确也就不足为怪了。日本会计的基本目标是促进微观（企业）经济的发展和壮大，这一目标决定了日本《商法》中的会计规定及《企业会计原则》适用于所有的企业，但由于日本证券市场的发达，股份公司的重要地位，使得日本不得不在证券交易法中对股份公司的会计作出规定。日本社会文化环境的特征也从另一个侧面影响着日本的集中与立法型会计管理体制，使得日本不象美国那样强调行业自律，而是重视立法管理和行政管理。
（三）社会市场经济会计模式——德国会计管理体制
与社会经济环境德国的会计管理体制倾向于立法管理。
从会计规范管理体制上看，德国的会计规范寓于法律之中，没有独立于法律之外的专门的会计规范。会计职业团体的力量较薄弱，其作用有限。德国审计师协会（类似于美国的注册会计师协会）的主要职责是发展会计职业准则，并作为德国会计职业界的代表。按其章程，协会应促进会计职业的发展，培训审计师，并负责维护审计师的利益。协会还要负责组织制订会计准则，并要求其成员执行。但事实上，由于法律约束的广泛性，审计师协会无法按其章程规定行事，它只能针对股份公司法的有关规定相应地提出关于会计准则的解释和建议，可以看出，尽管作为民间组织的德国审计师协会，按照规定，它不象日本公认会计士协会那样没有制定会计准则的权力，但是实质上审计师协会在制定准则方面的作用不大，这又不同于美国的情况。
从会计规范体系上看，德国的会计规范主要来自于商法、公司法、税法等商业和税收法规。
德国的会计管理体制与其社会经济环境之间有什么样的关系呢？德国实行的是社会市场经济，政府决策和集中程度强于美国，但弱于日本和法国，同时，德国社会市场经济是以大量经济立法为保证的，近40年来，德国已通过2000多项立法。此外，德国证券市场没有日本和法国那么发达，尽管股份公开公司十分重要。德国企业证券筹资利用较少，较多地依靠银行贷款。在法律环境上，德国是一个大陆法系的国家，德国的社会文化环境表现出集体主义，对不明朗因素反应较强，权距较大，阴柔的特征。我们可以看出，德国的社会市场经济的本质（政府作用强于美国，弱于日本、法国）使得其会计管理体制不象日本、法国那样强调行政管理，但德国经济大量立法的习惯使得德国会计管理体制倾向于立法管理。这一类型会计管理体制相对应的是：会计法规寓于法律之中，会计职业团体的作用不大。由于企业借款筹资比重高，所以股份公开公司法中的会计规定强调保护债权人权益。法律环境上是大陆法系，使得商法、股份公开公司法及税法中的会计规定非常详细、具体。当然，德国的社会文化环境也从另一侧面影响着德国的会计管理体制。
必须指出，为什么德国和日本一样，税法对会计的影响很大呢？其原因是两国的税收体制均强调计税按会计利润进行。
（四）有计划的资本主义市场经济会计模式
——法国的会计管理体制与社会经济环境
法国实行的是集中与立法型会计管理体制，但更偏向于行政管理。
从会计人员管理体制上看，法国的注册会计师制度不象美国那样实行所谓的自我管理，监督、管理注册会计师的是官方组织和半官方组织，它们主要通过法国商法，公司法及有关法令、税法、会计总方案来实施对注册会计师的管理，会计职业团体发挥的作用很小。
从会计规范管理体制上看，在法国，负责制定统一会计制度的是国家会计委员会（前身为财政经济事务部组建的会计标准化委员会NACA），其具体任务包括：（1）协调并直接从事会计理论和会计方法的综合研究，并将研究成果应用于会计实践；（2）与其它有关团体和部门进行合作，在政府颁布会计规章之前，提出建设性意见；（3）负责发展和修改会计总方案，提出并审查各项会计准则、规章和说明解释，交政府有关部门发布。委员会下设五个部，处理委员会的各种日常事务。其分工情况是：一部，负责制定一般会计原则；二部，负责制定财务会计准则；三部，负责制定成本会计与管理会计准则；四部，负责制定行业会计准则；五部，负责制定公共部门会计准则。
法国注册会计师协会（NACA）定期发布为执行和发展会计总方案所需的有关会计准则的意见和建议，但这些意见和建议没有强制约束力，仅供政府发布会计准则和规章时参考。
从会计规范体系上看，法国会计规范体系以会计总方案为核心，此外还包括商法、公司法和税法。
法国实行的是有计划的资本主义市场经济，公有化比重高，政府的集中决策对私营企业决策起着决定性影响，政府在资源配置中起着主导作用。同时，法国证券市场不发达，企业借款筹资比重高。在法律环境上，法国实施的是大陆法系的法律。而其社会文化环境又与德国相似。我们不难看出，正是因为法国的有计划资本主义市场经济决定了法国集中与立法型会计管理体制，政府在制订会计规范中起着决定性作用，而民间会计职业团体的作用甚微。大陆法系下的法律环境，使得法国同日本和德国一样，在其商法、税法、公司法中对会计问题作出了直接和详细的规定。法国有计划的资本主义市场经济决定了法国会计强调为宏观经济服务，所以法国各种法律以及会计总方案是针对所有企业所制定的。尽管会计总方案采取区别对待的办法。另外，由于法国税收体制强调计税以会计利润为依据，所以法国税法对会计的影响很大。
四、社会经济环境与会计管理体制设计
在既定的社会经济环境下，如何选择或设计管理体制是我们研究二者关系的出发点。通过以上的分析，我们不难得出如下的结论：
1.决定一国会计管理体制类型的是经济体制，经济体制强调政府干预，则采取的是集中与立法型会计管理体制，经济体制不强调政府作用，则采取的是自我管理型会计管理体制。与此相适应，在集中与立法型会计管理体制下，制定会计规范的大多是政府部门，民间会计职业团体的作用不大。在自我管理型会计管理体制下，制定会计规范的则主要是民间会计职业团体。
2.法律手段在调控经济中的作用大小决定了会计管理体制中的立法管理倾向，法律手段在调控经济中的作用越大，则在会计管理体制中越倾向于立法管理。
3.法律环境决定了有关法律中会计规定的详细程度。在大陆法系下，商法、公司法、证券交易法、税法等法律中的会计规定十分详细、具体，而在英美法系下，有关法律中的会计规定则十分笼统、原则。
4.证券市场的发达与否、股份公司的重要程度、企业证券筹资的比重大小，决定了会计管理体制中对股份公司会计的重视程度，证券市场越发达，股份公司越重要，企业证券筹资比重越高，会计规范的权威就主要来自于证券管理部门，有关会计规定也主要是针对股份公司制订的。
5.会计目标在某种程度上影响了会计管理体制所涉及的范围，以股东利益为目标的会计模式下，会计管理体制便主要针对股份公司会计。以税法为导向，以及为宏观经济或微观企业服务的会计，其会计管理体制则面对的是所有企业。
6.税收体制决定了税法对会计的影响程度，税收体制强调计税以会计利润为依据，则税法对会计的影响较大。
7.政治体制在一定程度上也影响着会计管理体制，美国的地方自治，使得公司法、注册会计师的立法权属于各州，各州的公司法，注册会计师法相互不一致。
8.社会文化环境也从一个侧面影响着会计管理体制，个人主义、对不明朗因素反应较弱、权距较小、阳刚式的社会文化环境下，实行的是自我管理型会计管理体制；相反，则实行的是集中与立法型会计管理体制。
我国实行的是社会主义市场经济体制，公有制占主导地位，政府在资源配置中起主导作用，证券市场尚不发达；社会主义法律体系在逐步发展完善之中；人们崇尚集体主义、权距较大、对不明朗因素反应较强，在这样的社会环境特征下，我国的会计管理体制应该采取集中与立法型，而非自我管理型。因此我国的会计管理体制，应该是充分发挥政府部门、民间会计职业团体的作用，针对所有企业，制订详细、具体的会计规范，通过政策引导、信息服务、组织协调、监督检查等措施，促进会计工作水平的不断提高。但这不是说不重视自我管理，自我管理有其优点，也有其缺陷，在市场经济下，应该充分发挥自我管理的重要作用。就当前的会计管理体制改革而言，应该做到：
1.强化政府间管理会计的职能。在集中与立法型管理体制下，政府必须加强对会计工作的管理，但这种管理，不能是直接的，只能是通过制订有关法规，通过会计职业团体进行间接管理。根据《会计改革与发展纲要》的精神，“国务院财政部门管理全国的会计工作，地方各级人民政府的财政部门管理本地区的会计工作”，按照“统一领导、分级管理”的原则，结合政府部门机构改革和转变职能的要求，调整中央、地方、部门之间以及各级管理机关与基层单位之间在会计管理方面的权责关系，调动和发挥地方、部门管理会计工作的积极性。
2.加强会计规范建设。从目前从看，中国的会计规范体系已基本搭起，但从当前需要来看，必须充实其中的内容，尤其是加快会计准则制定的进程。从会计规范本身而言，必须强调科学性和可操作性。
3.加强会计职业团体建设。目前，中国的会计职业团体数量很少，且作用十分有限。我们认为，除中国会计学会、中国注册会计师协会之外，当前应该在适当的时机，筹建中国会计师协会、中国管理会计师协会，并赋予它们自我管理的权力。
注释：
①林志军等《巴其阿勒簿记论》，上海立信图书用品社，1988年。
②夏冬林、刘峰《试论会计管制与政府行为》，《会计研究》，1995年第5期。
③陆正飞著《比较会计》，南京大学出版社，1992年版，第283页。
④杨宗昌《中西方会计管理体制的比较研究》，《财会通讯》，1992年第5期。
《会计与社会经济环境关系问题研究》节选
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