内部审计文献综述：2010/2014_内部审计论文

内部审计文献综述：2010～2014，本文主要内容关键词为：内部审计论文,文献论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      自我国内部审计协会2003年起陆续发布内部审计的基本准则、具体准则、实务指南以及内部审计人员职业道德规范，我国内部审计准则体系初步形成。2013年8月，新修订的内部审计准则发布，代表着我国内部审计准则体系的完善与成熟，同时也极大地促进了我国内部审计的发展。基于此，并认识到现代内部审计在促进组织目标实现和价值增长方面的重要作用，学者们近年来对内部审计相关问题进行了广泛深入的探讨，相关研究成果颇丰。本文梳理并回顾了我国2010～2014年内部审计相关的重要文献，以期为后续进一步的理论研究和实务操作，乃至内部审计法律法规、准则制度的制定提供一定的参考与借鉴。

      一、内部审计文献统计

      （一）文献数量统计

      本文利用中国知网中“期刊”的高级检索功能，设置以“内部审计”为主题、以“CSSCI”为文献来源、以“2010年至2014年”为检索时间区间等的检索条件，并在剔除部分篇幅较短及高校内部审计等纯内部审计实务经验介绍的短文后，共梳理出84篇文献，其中2010年至2014年各年分别有15、13、17、23、16篇。其来源期刊的具体分布情况如表1所示。

      如表1所示，这84篇文献分布在37种CSSCI期刊中。其中，29篇、约占35%比例的论文刊登在《审计研究》上。此外，各有4篇刊登在《会计研究》和《审计与经济研究》上。其他期刊上关于内部审计的论文则基本较少，大都在1～2篇。

      （二）文献研究方法统计

      

      

      如表2所示，84篇文献中共有43篇论文采取的是规范研究方法，占比一半以上；另有5篇是文献综述类论文。其他的主要是实证研究类文献，包括利用资本市场经验证据进行研究的论文7篇，利用问卷或其他调查分析方法进行研究的论文14篇，7篇案例分析类论文，4篇实验研究类论文，以及4篇通过构建模型并举例论证的其他类型的实证研究论文。实证分析论文未占到总数的一半，尤其是利用资本市场经验证据进行的实证研究不多，这主要与截至当前我国上市公司对内审相关信息披露不充分有关；但随着资本市场信息披露内容的不断丰富，以及理论和实务界对内部审计作用的更好认知，这种研究应该是代表着未来的研究方向。

      （三）文献研究内容分类统计

      本文将梳理的84篇文献，按照研究主题内容整理为七大类，分类结果如表3所示。

      

      从表3中可以看出，近年来我国内部审计研究的主题集中在“内部审计机构与人员”、“内部审计质量与职能实现”、“内部审计的经济后果”、“我国内部审计发展现状、对策及建议”等问题上。下文将从中选取部分代表性文献，对各项主题的研究进展进行总结与回顾。

      二、内部审计机构与人员

      （一）内部审计机构设置与外包业务

      我国2013年新修订发布的《内部审计基本准则》仍然要求“组织应当设置与其目标、性质、规模、治理结构等相适应的内部审计机构，并配备具有相应资格的内部审计人员”。可见，内部审计机构的有效设置是规范内部审计工作、提高内部审计质量的首要保障。王玉兰、简燕玲（2012）以我国沪市上市公司为样本，统计发现内审机构在设置、职责定位、隶属关系方面合规率较高；但是也存在机构名称多元化、实际履职与职责定位不吻合等问题。内部审计机构设置及其履职情况仍有待进一步改善。

      随着经济全球化和信息技术的不断发展，企业面临的竞争压力越来越大，将自身非核心业务和非专长领域外包出去成为面临激烈竞争企业的一种明智和理性选择，其中将内部审计部分业务外包有助于弥补当前组织内部审计的部分“先天不足”。此前，50%以上的内部审计外包主题文献集中于外包的利弊分析（何卫红、赵佳，2011）。而在2010～2014年间，内部审计外包问题的研究重点有所不同，研究深度则更进一步。

      首先，针对前人研究的新观点出现。王全录（2010）针对迟柏龙、刘静（2009）就“内部审计外部化能否有效在我国中小企业推广”认为，在是否实行内部审计外部化问题上，应考虑企业规模、文化环境、行业特点、市场竞争状况、经营者的经营风格与管理能力强弱及内部审计部门的能力等条件。其次，很多研究不再局限于一般的定性探讨，更多是从模型构建或者案例研究角度更深入地进行。如从组织柔性视角出发以案例研究探讨内部审计外包的策略选择，认为内部审计外包作为一种企业内部柔性能力，体现组织结构与企业环境匹配的适应性，不同企业采取权变的方法选择外包策略（黄溶冰，2012）；以及基于层次分析法，通过建立层次模型进行内部审计外包内容的选择决策（赵保卿、李娜，2013）。最后，研究内容更为广泛。研究内容拓展到内部审计服务外包的国际化与创新，业务国际化是引致中国内部审计外包创新的重要因素，同时外包创新反过来又促进了中国内部审计外包业的国际化进程（邓可斌、周小丹，2011）；以及内部审计外包的安全性和法律规范，外包合作者掌握了外包主体的大量信息和机密，使外包主体陷入被动，如果泄密可能影响内部控制，对公司造成不利影响（郭书维，2010）等外包的实际问题。

      （二）内部审计机构设置模式与角色冲突

      当前我国上市公司内部审计机构的设置模式包括隶属于股东、董事会、审计委员会、监事会、总经理、财务总监、财会部门等。影响内部审计设置模式（内部审计报告关系）选择的因素较复杂，内部审计报告关系在行业、规模、地区表现出一定的集聚性，且锚定路径是起作用的（陈艳娇，2012）。

      内部审计机构设置关乎其独立性和职能实现。武广齐和朱烈斌（2010）从股东领导的内部审计模式人手，从理论上分析了开展股东审计的合理性，并就股东审计模式的方法和内容进行了设计；王奇杰（2011）就审计委员会领导下的内部审计模式与公司绩效之间关系进行了实证研究，结果证实该内部审计模式对公司治理绩效有一定促进作用。

      程新生等（2010）认为，现有研究过于强调内部审计的治理贡献，缺乏对内部审计同时服务于董事会和管理层所引发的角色冲突及其后果的深入分析。罗艳梅、程新生（2013a）重点探讨了面临董事会（董事长）和管理层（总经理）双重领导下的内部审计所面临的角色冲突问题。其研究发现，双向报告下内部审计的角色间冲突和角色内冲突普遍存在，尤其是当总经理为机会主义类型时，两种角色冲突出现的可能性更大；角色冲突降低了内部审计的质量，具体表现为角色间冲突显著降低了治理和管理两种任务的努力程度，而角色内冲突破坏了内部审计治理活动的独立性，且降低了治理任务的努力程度。罗艳梅、程新生（2013b）发现，董事长和总经理的权力配置能够调节角色冲突对内部审计治理活动的影响，将内审经理的解聘权配置给董事长时，董事长的相对权力越大，内审经理倾向于服从董事长的要求，有助于抑制角色冲突对内部审计治理活动的负面影响，提高内部审计的治理作用；将内审经理的解聘权配置给总经理时，内审经理倾向于服从总经理的要求，降低治理活动的努力程度，但若此时董事长有薪酬权，董事长相对权力的增加可在一定程度上降低角色冲突对治理活动的负面影响，但总经理解聘权的威胁在很大程度上会削弱内部审计的治理功能。

      （三）内部审计人员的胜任能力

      从业人员能力素质的高低直接影响内部审计职责履行的效果，进而影响决策层与管理层对内部审计组织的重视程度，最终影响内部审计人员组织地位的提升和自身价值的实现（张庆龙，2013）。2001年，国际会计师联合会（IFAC）《职业会计师的预备及工作：以能力为基础的方法》（意见征求稿）中提出了两种能力研究方法：素质能力法和业绩结果法。屈耀辉、时现（2012）沿袭“素质能力法”思路，将归属类型、行政级别、内审机构独立性、领导重视、机构设置、审计环境、编制满足、审计人员专业技能、编制类别、人员配备、直属单位数作为国家机关内审机构胜任能力的影响因素；沿袭“业绩结果法”思路，将内审机构独立性、审计环境、领导形式、直属单位数和专职审计人员比重作为国家机关内审机构胜任能力的影响因素。张庆龙（2013）通过全国范围的问卷调查，指出我国内部审计人员职业胜任能力存在差距，基于这些差距并沿袭“素质能力法”（作者在文中称其为“能力要素法”）的思路，论述了我国内部审计职业胜任能力框架的设计中应考虑职业知识要素、职业技能要素和职业特质要素。

      三、内部审计质量与职能实现

      （一）内部审计质量

      内部审计质量是内部审计工作合法合规程度、有效有用程度以及结果优劣程度的综合反映。本阶段的相关研究主要集中在内部审计质量评价和内部审计质量控制上。

      对内部审计质量（绩效）的评价，实际上就是对内部审计机构工作质量和经济绩效的一种评价，它有助于组织发现内部审计工作中的不足之处，促进内部审计工作的逐步完善。质量评价发挥作用有赖于一套设计良好的内部审计质量（绩效）评价方法。田晓红（2010）借鉴“全面质量管理（TQM）”中以顾客满意度进行管理评价的方法，采用内部审计的顾客——管理当局的满意度为核心指标来衡量内部审计质量。但只从单一角度进行的评价衡量结果可能不够全面和准确。为此，蒋苏月（2012）基于层次分析法（AHP），从业务流程、客户满意度、审计人员和审计部门定位四个层面，构建了定性和定量指标相结合的内部审计质量综合评价体系，并应用于镇江某大型电子企业的内部审计绩效评价。研究表明，运用该评价体系的评价结果不仅与审计专家的主观评价结果具有很好的一致性，且能够明确企业内部审计的薄弱环节和改进方向。李曼、陆贵龙（2013）则是借助平衡计分卡，从内部审计战略目标的四个层面（客户、内部流程、学习与成长、财务）设计出内部审计绩效评估模型，并基于耦合理论，通过计算得出的耦合度分析找出影响企业内部审计绩效的原因（耦合问题）所在。针对基层政府部门内部审计质量评价问题，聂新军、张阳（2013）基于审计服务供应链视角，从理论上构建了乡镇内部审计质量管理评价体系，内容涉及用户需求管理、审计主体需求管理和审计客体需求管理三大方面，并以东莞市32个乡镇调查数据为基础，通过对每方面过程与结果匹配关系的分析，评价乡镇内部审计质量管理。结果表明，审计需求管理和审计过程管理显著改善审计结果，但实务中凸显审计需求管理没有充分满足民众诉求，存在乡镇领导重审计结果轻审计过程、审计过程与结果不“匹配”等问题。范经华（2012）则以中铁大桥局内部审计质量外部评估为例，对如何加强和完善我国内部审计质量的外部评估，提出了全面推广成功经验、积极开展外部评估人才培训、进一步修改和完善评估办法和评估标准等建议。

      当内部审计质量的内涵和评价标准清晰明了，如何控制和提高内部审计质量也就有章可循。田晓红（2010）就《内部审计质量控制准则》中提出的内部审计质量控制八要素与内部审计质量之间的关系进行实证分析后发现，职业品德要素、专业胜任能力要素与内部审计质量具有强的正相关性，咨询要素、工作分配要素、督导要素及监控要素与内部审计质量间接正相关，而考核与评价要素、评估要素可能与内部审计质量正相关，此外还可能有影响内部审计质量的独立控制要素存在。张丽艳（2011）认为，应该从优化环境、提高独立性、加强人力资源建设、做好服务产品设计、加强项目质量管理、推行质量评价及监管机制等六个方面进行全面考虑和系统协调，进而构建有效的内部审计质量控制体系。王奇杰（2013）从内部审计质量控制的博弈分析视角出发，研究认为应该从采用多种手段加大违规成本和对被查出违规单位的处罚力度、增加内部审计覆盖面等方面着手提高内部审计质量。

      还有学者将内部审计质量评价和质量控制问题结合起来进行研究，如范经华（2013）是以S公司为例，先结合层次分析法（AHP）与模糊综合评价法评价内部审计质量，再利用平衡计分卡原理对内部审计质量的过程控制进行了诊断与评价。结果表明，获得公司管理层的主导与支持是运用平衡计分卡进行内部审计质量控制成功的首要条件，而其中战略目标的层层分解则至关重要。

      （二）内部审计的职能实现

      内部审计质量的提高有助于内部审计作用的发挥和职能的实现，有利于保证组织日常的规范运行，促进组织治理的完善、价值增加和目标实现。国际内部审计师协会（IIA）将内部审计职能界定为“确认”与“咨询”，并阐述了内部审计的增值型本质。我国2013年的新《内部审计准则》，将内部审计定义为“一种独立、客观的确认和咨询活动”，其对内部审计职能的认定已基本与IIA实现了趋同。本阶段学者们就内部审计职能实现的问题展开了探讨，进一步丰富了相关理论研究，并促进了内部审计价值增值框架的构建。肖仲云、于海云（2014）实证检验发现内部控制质量、内部审计服务质量和公司治理水平是影响内部审计价值增值功能的主要因素。高文进、刘介星（2011）认为，应该从加快审计职能转变和改进审计技术、提高审计人员素质和优化人员结构、建立科学的业绩考核系统等三方面入手使内部审计更好地实现价值增值功能。陈艳娇（2012）基于博弈分析的过程和结果，提出建立适合的激励和惩戒制度、加强人员专业能力培养、加强外部监管力量和处罚力度、增强独立性和客观性、提升内部审计文化这五点促进内部审计增值的对策建议。刘德运（2014）则是构建了包含七个维度的立体增值框架。该框架包括审计环境、“增值”目标、实现增值目标的增值方式、以风险导向为基础的流程途径、以对象为基础的审计对象、以确认和咨询并重为基础的工作性质、整合各种资源为增值目标服务的审计资源，当上述七个方面共同发挥作用的时候，内部审计的增加价值宗旨就得以实现。这些研究为内部审计如何帮助企业价值增值提供了全面而有意义的指导。

      四、内部审计的经济后果

      如果内部审计的终极目标是促进组织价值增值，那么内部审计的这种作用是如何发挥的呢？根据我国新《内部审计准则》中的定义，内部审计旨在审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性并促进组织完善治理、增加价值和实现目标。换言之，内部审计通过参与公司的风险管理，对公司内部控制进行评价和再控制，最终促进公司治理的完善和目标实现。可见，现代内部审计的发展趋势可以概括为“治理与管理并重，为组织有效增值服务”，内部审计应该从完善内部控制、进行有效的风险管理和帮助组织实现目标发挥其特有的治理效应（邢风云，2014）。肖仲云、于海云（2014）认为，内部控制质量、内部审计服务质量和公司治理水平也都是影响内部审计价值增值功能的主要因素，且内部控制质量、内部审计质量和公司治理水平之间存在交互影响的关系。学者们研究了内部审计与公司治理、内部控制和风险管理，以及内部审计如何影响企业管理层舞弊、盈余管理和企业绩效等问题，本文将此概括为内部审计的经济后果研究。但总体而言，内部审计经济后果的研究较为分散，对内部审计有助组织价值增值的作用路径研究极少，结果并不明确。

      内部审计与公司治理、风险管理与内部控制。内部审计是公司治理的重要组成部分，其最终目标是促进公司治理的完善和目标实现，那么内部审计到底该如何成为一个合格的公司治理要素并发挥其治理效用呢？首先，内部审计通过参与企业风险管理以发挥它的治理作用。胡静波、李卜（2012）认为，在经济国际化、全球化的背景下，企业的经营环境越来越复杂，持续经营风险大幅增加，内部审计参与风险管理有其客观必然性，是环境因素与企业自身生存和发展的客观要求，内部审计应该通过评价风险管理体系、评价风险管理目标、查找风险管理隐患、提出审计报告、评估风险防范控制措施的有效性等具体方面参与风险管理。其次，企业通过提高内部审计质量以促使内部控制的有效运行，逐步完善企业的内部控制，发挥它的治理效用。因为内部审计质量越高，内部控制活动的有效性越好（郑伟、徐萌萌、戚广武，2014）。最后，内部审计只有依附于企业的监督系统，才能真正发挥其优势，成为合格的公司治理要素。因为内部审计与监事会或审计委员会为代表的监督系统是一种功能“互补”和“融合”的关系（刘世林，2010），通过变革监事会委派主体、重塑监事会领导内部审计模式、严格内部审计从业制度和加强企业高管人员家庭财产申报，能够促进企业内部审计执行力的提升（王玉兰，2013）。

      内部审计与管理层舞弊的关系。盖骁敏、王忠杰（2010）基于不完全合同理论的基本框架，分析内部审计在影响管理者舞弊行为方面的有效性，研究发现企业的内部审计效率越高，则发现问题后对管理者的惩罚越重，相应管理者转移企业收入的舞弊概率越低。

      内部审计与盈余管理的关系。王守海、郑伟和张彦国（2010）发现，内部审计水平与可操控应计之间显著负相关，即高水平的内部审计有利于提高财务报告质量，降低盈余管理。陈继初（2010）发现，内部审计人员的组成情况和内部审计经费影响内部审计质量，而高质量的内部审计能在一定程度上抑制盈余管理；内部审计难度会随着公司规模的增大而变大，盈余管理的可能性也就随之变大。王兵、陈运佳和孙小杰（2014）研究发现，内部审计负责人的年龄、学历与公司盈余质量显著正相关。

      内部审计与企业绩效的关系。张荷玲、刘正军（2010）以湖南省制造企业为样本，研究发现内部审计的独立性、人员素质、技术条件和执行力均与企业绩效显著正相关。

      内部审计的其他经济后果。欧阳朔斯、刘爱东和刘智群（2014）以2007～2012年间遭受反倾销诉讼的上市公司为样本，实证分析了内部审计对反倾销会计信息证据效力的影响，研究结果表明：高质量的内部审计以及内部审计与内部控制的良好互动，有助于提高反倾销会计信息证据效力，降低企业获得的反倾销税率。

      五、风险导向内部审计模式

      内部审计增值职能的实现对其审计工作开展的模式提出了新的要求。风险导向内部审计模式指内部审计部门和人员为有效履行其在风险管理中的职责，基于对企业全面风险的评估，针对重大差异或缺陷风险，制订和实施的一整套审计方法（白华等，2012）。它不同于“风险管理”，但与之也有一定联系。风险导向内部审计能通过对企业全面风险的评估，为企业全面风险管理的有效实施出谋划策（白华等，2012）。

      风险导向内部审计的实施中，风险的衡量与评估是首要任务，因为风险评估结果会直接影响内审计划的制定与执行。秦毅（2011）借鉴证券投资组合风险计量的模型，构建了一个基于β系数的审计单元③风险评价模型，为商业银行乃至其他行业（如制造业）的企业在内部审计风险评估过程中对各审计单元的经营风险衡量以及内部审计计划阶段审计项目立项策略的确定提供了借鉴与启发。

      围绕风险导向内部审计的实际应用，学者们从公司治理层面、制度建设层面和审计人员层面等提出了一些对策和建议。陈燊（2011）指出，为确保新审计准则的顺利实施，内审人员应在理解风险导向审计理念之外，找出实务应用中存在的问题和对策，切实优化公司治理和内部控制环境，迅速提升内审人员综合素质。庄飞鹏（2014）认为，应该合理设置内部审计机构和搭配不同知识背景的审计人员，将内部审计与风险管理相整合以及建立一套完整的内部审计制度体系。颜艳、王光远（2013）对以风险为导向的战略联盟审计进行了探讨，指出内部审计工作的侧重点在联盟战略制定、交易构建与协商、联盟运作和联盟评价这4个阶段会有所差异。

      六、我国内部审计发展现状的研究

      魏昌东（2010）、陈艳娇（2012）、王玉兰等（2012）、熊娟等（2012）、唐忠良（2013）、冯均科（2013）等，对本阶段我国内部审计的发展现状进行了分析和研究。学者们总结我国内部审计发展中存在的主要问题如下：（1）从国家立法层面看，我国有关内部审计的主体法律缺失，配套法律滞后，操作性不强，与国际内部审计发展趋势存在差距。（2）从机构设置层面看，上市公司内审机构设置情况不尽如人意，机构名称多元化、实际履职与职责定位不吻合、机构独立性缺乏等问题突出，内审人员监督职能发挥缺乏执行动力。（3）从内审主体层面看，企业内部审计观念有待加强，内部审计人员对内部审计的认识不够深入，同时自身水平有限，存在内审人员对身份自我认知的缺陷和人员准入的失控化。（4）从业务类型层面看，各企业开展的内部审计业务类型过于庞杂，名称、内容均有所不同，有的内审实务存在对财务审计的遗弃，而有的内审实务还将原本不属于内部审计业务类型的业务纳入其中。

      鉴于内部审计实践中存在的上述问题，学者们提出了很多对策和建议。针对国家立法层面问题，魏昌东（2010）指出，构建与现代企业制度相适应的企业内部审计法律制度是当务之急；唐忠良（2013）建议我国制定并颁布专门的《内部审计法》，完善内部审计法律体系；梁水源（2012）建议建立健全法律制度，加大对违规行为的处罚力度。针对机构设置问题，王玉兰、简燕玲（2012）认为，应将内部审计模式统一为审计委员会；赵保卿、毕新雨（2012）建议给予内部审计机构合理定位，建立控制导向型审计模式，内部审计机构自身要完善用人机制，内部审计职能定位转换。针对内审主体层面问题，熊娟等（2012）建议内部审计人员要统一内部审计思想，将社会责任理念嵌入内部审计和内部会计监督中，鼓励内部审计人员定期接受培训，强化知识结构；冯均科（2013）提出应该确立内部审计人员的专家身份（比如作为内部控制专家帮助组织优化内部控制体系），并建议内部审计机构可以通过审计人员知识结构的多样性和专业化发展，培养更多的专才，从事高层次的确认与咨询活动。针对业务类型层面问题，陈艳娇（2012）运用经济学、管理学相关理论对内部审计业务类型进行归类，明晰了各单位应开展的内部审计业务类型及相互之间的逻辑关系；冯均科（2013）提出了财务审计的回归与升华、重视财务审计创新，强化新的控制理念等解决方法。

      七、结论与展望

      2010～2014年期间，我国学者在内部审计领域的研究成果颇丰，部分研究主题的广度和深度都较前一阶段有了显著提升。这极大地丰富了我国内部审计的理论研究，然而采用实证研究方法的论文不占多数以及部分前沿问题的研究成果较少，显示未来可在以下方面展开更深入的研究与探讨：

      （一）关于内部审计正式立法问题的研究

      当前，我国内部审计的规定主要以部门规章和行为规范的形式存在，如《审计署关于内部审计工作的规定》、《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》、《内部审计人员职业道德规范》等，这些部门规章和行为规范存在强制性不够、刚性不足、弹性较大、执行力不强的特点。虽然已有学者对此提出一些看法和建议，但不够系统和具体。未来研究可从内部审计正式立法问题入手，展开实际调研，根据我国现阶段内部审计发展遭遇的瓶颈和内部审计实务中存在的问题，重点探讨立法的必要性及立法应包含的具体内容和注意事项，弥补我国内部审计法律方面的空白，并为相关政府部门建言献策。

      （二）关于我国内部审计准则修订前后相关问题的研究

      截至目前，我国2013年发布的新内部审计准则施行已超过一年，此前存在的机构设置不合理、人员观念落后和胜任能力不足等问题是否解决或改善，准则修订前后内部审计质量是否提高，这些都是亟须了解且具有现实意义的问题。可通过实地走访和调研等形式搜集相关数据进行实证或案例分析，就准则修订前后内部审计实际应用的各项变化和情况改善进行相关研究。

      （三）关于内部审计技术的研究

      在当今信息技术高速发展的大背景下，改变以前传统的内部审计技术，逐步探索适应信息化时代要求的现代内部审计技术迫在眉睫，意义重大。未来的研究可以梳理并分析现代内部审计技术的类别以及各自的目标、优缺点和适用范围；也可以结合典型案例重点探讨连续审计、云审计等符合信息化和大数据时代要求的现代新型审计技术，在组织内部审计工作的实际运用流程与方法以及引发的思考（如该方法运用时需要注意、改进和完善之处）；还可以结合现代企业风险管理和内部控制的具体要求，从理论上设计一套适用范围广、可行性较强的利用现代审计技术开展内审工作的流程或方案，并举例说明。

      （四）关于内部审计经济后果的研究

      未来可以更多地利用资本市场经验数据，从内部审计对公司信息披露质量（如信息披露质量评级、财务重述可能性）的影响，内部审计与外部审计关系问题（如高质量的内部审计是否有助于提高外部审计质量、内部审计与外部审计在影响企业管理层舞弊、盈余管理、信息披露质量和企业绩效等方面是否存在一致性或互补作用）等方面开展实证研究。

      （五）关于高管异质性与内部审计的研究

      以往大部分内部审计相关实证研究的前提是将企业的管理者视为同质的，没有考虑管理者团队成员的异质性的影响，但是管理者的异质性却是客观存在且不容忽视的。当前我国上市公司不同的内审机构设置模式下，不同的领导主体会对内部审计产生影响。未来研究可从高管（综合）背景特征对内部审计质量的影响方面进行实证研究，也可以先按不同的内审机构设置模式对上市公司进行分组，然后分组实证研究董事会特征、审计委员会特征、监事会特征、总经理特征、财务总监特征等对内部审计质量的影响。

      ①“内部审计的机构与人员”这个主题主要涉及内部审计机构设置与外包业务、内部审计设置模式与角色冲突、内部审计人员的胜任能力三个方面的内容。

      ②“内部审计的其他相关研究”中的论文内容涉及中外内部审计的比较、内部审计发展历程的回顾和未来展望、商业银行内部审计等，因主题比较零散，后文不再对此类文章进行专题分类回顾。

      ③根据秦毅（2011）在其论文注释①中的描述，审计单元是指根据需要将被评估对象的业务划分为产品及产品组合、业务及业务组合、部门任务及任务组合等审计需要立项测试的单元内容。

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