论现代会计模式——关于现代企业制度下我国双重受托责任会计模式的探讨，本文主要内容关键词为：模式论文,会计论文,现代企业制度论文,我国论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计模式的定义与特征
模式这一概念是美国学者FS·库恩于本世纪60年代初最先提出来的，其在《科学革命的结构》一书的第一版中言道：“模式的含义指某一集团或社会成员所共有的信仰、价值、技术等的完全集中归一”。但据有关学者总结库恩对模式这一概念的表述，曾经有过多达20多种不同用法或解释，因而其对模式实际上亦未给出明确的定义和界定。对模式提供了较为科学的定义的则为另一位美国学者G·里茨尔，其在关于《社会学》的第一篇中指出：“模式即是某门学科中主要事物的基本映现，由它来确立研究的内容，应设立的问题，设问的方式以及获取答案时所应遵循的原则。模式是一门学科中内含最宽的部分，是区分不同学科的标志，它归纳、限定了该门学科中样本、理论、研究方法、研究手段及其相互关系。”因而模式一般具有四个基本成份：（1）说明观点和样本的主要特征；（2）主要事项的反映；（3）理论；（4）技术方法。
参照模式的含义，则会计模式应是一个内涵丰富、外延较广的集合概念，且受观察角度的影响，不同的研究者将会对会计模式给出不同定义。如毛伯林、赵德武两教授从系统论的角度出发，对会计模式所下的定义是：“会计模式就是从系统的观点出发，运用系统科学的方法来描述会计管理系统诸要素为实现会计目标、优化会计行为，在会计系统运行中相互联系和相互作用的关系，从而揭示会计系统诸要素活动的内在规律性，据以引导会计管理稳定发展的理论模式和实践模式。”陆正飞教授从研究者的目的和会计特征的角度出发，所揭示的会计模式的基本涵义为：“（1）会计模式是会计实践的反映，是会计实践的标准的、定型化的形式；（2）会计模式是根据人们观察到的会计的特征所进行的描述。”中央财经大学会计系课题组从社会经济环境对会计模式的影响角度出发，认为：“会计模式就是按一定的会计特征对会计系统内诸要素所进行的综合与描述。”
笔者认为，虽然会计模式的具体含义会受到研究者的不同观察角度的影响，但根据模式这一概念的特定要求，会计模式所应具备的最基本的涵义即必须是对会计主要事物的反映和区分会计学科与其他学科的标志却是不会改变的。而从系统论的角度观察，虽然能基本反映出会计事物的主要方面，但因未说明会计的主要特征，故不能成为区分会计与其他事物的标志；从研究者的目的和会计特征角度观察，虽然能间接反映出会计的本质即成为区分会计学科与其他学科的标志，但却难以从整体上反映出会计系统的各个主要方面；从社会经济环境角度观察，虽能把握会计环境与会计的关系及其对会计的影响，但终因社会经济环境涉及的面太宽，而难以把握对会计主要事物及其本质上的反映。因此，研究会计模式的观察角度应是综合性全方位的，既要从整体上考察整个系统的基本结构和运行机制的运行过程，又要考虑到会计环境（不仅仅是社会经济环境）对会计的影响以及抓住会计这一事物的基本特征，方能对会计模式的内涵有一个较为透彻全面的了解。由此，会计模式的定义应为：会计模式是会计学科中主要事物的根本反映，是一定会计环境下的会计实践与会计特征的抽象化和定型化的一种基本形式，其是从整体上对包括会计组织、会计规范、会计运行机制，会计技术方法以及会计理论等要素在内的整个会计系统进行考察研究而把握其本质的结果。为进一步把握会计模式的内涵，还应对其特征作如下考察概括：
1.客观性。会计模式是一定会计环境下的会计实践的产物，总是和一定的社会经济、政治法律、科技文化、自然习俗相适应的，尤其要受到一定的时空条件下的社会经济发展水平即社会生产力水平的客观制约。
2.系统性。会计模式是由诸多要素有机组成的一个完整系统，会计模式除反映各要素的特征及其相互联系相互作用外，还要通过一定的结构和组合方式，反映出整个模式的特征及各要素的共同作用，并由此实现整个系统的效能。
3.相对性。会计模式因时空条件及研究者的研究目的，观察角度的不同，其具体结构、内容、特征将会有一定差异，如从时间角度，可区分为传统会计模式、现行会计模式和未来会计模式；从空间角度，可区分为中国会计模式，美国会计模式，日本会计模式；从范围角度，可区分为宏观会计模式和微观会计模式；从内容角度，可区分为财务会计模式、决策会计模式，行为会计模式等。会计模式作为一个总体概念，对它的描述和分类只能是相对的。
4.抽象性。会计模式虽然是对会计这一客观事物即会计实践的反映，但其只是一种理论上的抽象，是对一定会计环境下的会计系统的基本结构和运行方式及其规范、特征的高度概括，因而它不可能事无巨细地包罗会计实践的一切。
5.稳定性。一定的会计模式总是通过长期的会计实践活动而形成的，且总是和一定的时空条件相适应的，因而其一经形成必然会在一个较长的历史时期内具有相对稳定性。
6.融通性。会计模式虽然因各国的环境系统尤其是经济环境要素的不同而有所不同，但由于各国之间的包括经济、文化、科技、环保甚至政治、军事在内的各种交往和相互关系的日益增多和密切，尤其是世界市场经济下的多国经贸和国际资本融通及跨国集团公司经营业务的发展，有着各自特点和差异的各国会计模式必将学习和吸收先进国家会计模式的优点和长处，进行国际性方向的融通，如各国会计模式中的会计方法手段、会计规范、会计理论等要素已正在向世界通用的目标惯例、国际会计准则，国际化会计理论靠拢，从而不断完善和发展本国的会计模式。
二、现代会计模式的分类——受托责任会计模式的分类
会计模式既有本国历史的纵向继续性又有各国之间的横向融通性，故对现代各国的会计模式进行分类，比较各类模式之间的联系与区别，将对目标会计的协调和会计模式发展方向的探索以及我国现代会计模式的择优构建都会十分有益。
由于分类的标准不统一，无论西方还是我国皆存在着多种不同的会计模式分类，较具代表性的有：美国国际会计学专家G·G米勒按企业环境将各国会计模式区分为十个类别：美国会计学会（AAA）按“影响区”将各国会计模式划分为五种类型；美国另一位会计学家保罗·阿伦按各国会计的主要特征将世界会计划归为五大模式；我国毛伯林、赵德武两教授按经济因素将各国会计模式区分为两大类型；陆正飞教授按会计目标，将各国会计划分为六大理论模式；中央财经大学会计系课题组按经济体制将各国会计模式划分为六大会计模式。
由此可见，划分标准上的不同，是造成各国会计模式分类差异的主要原因，由于任何一种标准都无法完全概括世界范围的会计，分类只能是相对合理的，故要科学地进行会计模式的分类、比较、择优，必须先要确立一种较为合理的分类标准。而分类标准的确立又必须要考虑到会计产生的基础即会计是用来干什么的？这亦正是世界各国会计最基本的共同特征。此外，还须考虑到有助于我国会计模式的构建和会计的国际化。按照这一思路，笔者认为以会计的受托责任即会计在委托——受托关系中所应承担的义务来进行各国会计模式的划分，则是比较科学合理的，这是因为：
其一、会计受托责任是会计之所以产生与存在的基础以及各国会计服务的目的，即“会计归根到底是由于会计这个实体所负的受托责任，为解除这个受托责任而进行的”。
其二，会计受托责任反映了会计的最基本的特征以及社会各利益主体的主要利益要求，即所谓的会计受托责任就是以委托——受托关系为存在前提，以会计反映与会计管理为基本特征的，必须定期向具有直接或间接委托关系的各个方面进行报告的一种会计责任。
其三。“委托人”是多元的，包括出资者，债权人、企业职工、消费者、政府、社会公众等等，不同的国家都具有不同的“委托者”重点，因而会计的受托责任亦可根据“委托者”的主次而相区别。
因此，以反映与维护特定委托者利益的会计受托责任来作为划分各国会计模式的标准，既抓住了会计的基本特征，又抓住了各模式之间的主要差异，同时各国自觉或不自觉地都要对不同委托者的利益进行协调，则又能推进各国会计模式的靠拢和有利于我国现代会计模式的构建。按照这一标准，现代各国会计模式大体上可区划成如下四种类型：
1.国家宏观利益委托为主的受托责任会计模式。该类模式的特点为国家是最主要的委托者，国家宏观经济的持续稳定发展及其利益是会计受托责任的核心，会计的重点是为国家宏观经济管理服务。企业作为国民经济的细胞，其发展必然要受制于国家宏观经济的发展，只有在实现国家宏观利益的前提下才能实现企业的利益。因此，该模式的重心就在于维护国家“委托者”在委托——受托关系中的宏观经济利益，不强调税收收益与企业收益的分离。瑞典和前苏联及改革前中国的会计模式基本上归属此类，只不过有着市场经济和计划经济的差异。
2.企业微观利益委托为主的受托责任会计模式。该类模式的特点为企业作为法人是最主要的委托者，企业的生存发展及其微观利益是会计受托责任的核心，会计的重点是为企业的经营管理服务。企业既然是国民经济的细胞，其发展与否必然会影响到宏观经济的发展，企业微观利益的实现是国家宏观利益实现的基础。因此，该模式的重心就在于维护企业“委托者”在委托——受托关系中的微观经济利益，保证企业资本不被所得税和股利侵蚀，强调资本与收益的划分。荷兰，挪威、日本的会计模式基本上归属此类。
3.政府税收委托为主的受托责任会计模式。该类模式的特点为政府是主要的委托者，政府税收收入的稳定和增加是会计受托责任的核心，会计的重点是为政府的税收管理服务。企业作为向政府纳税的重要对象和主要税源，必须严格执行税法及其他有关法规。因此，该模式的重心就在于维护政府“委托者”在委托——受托关系中的税收利益，强调会计收益与纳税收益的一致。法国，西班牙、意大利、德国的会计模式基本上归属此类。
4.投资者委托为主的受托责任会计模式。该类模式的特点为投资者包括出资人（股东）、债权人（信贷者、债券持有人）是主要的委托者，所有投资人的资本保护及其利益是会计受托责任的核心，会计的重点是为企业中的投入资本服务。由于出资人、债权人的分散化，必然要求会计及时提供有关投资者决策所需用的信息。因此，该模式的重心就在于维护投资“委托者”在委托——受托关系中的投资利益，强调日常会计核标的遵循会计原则和会计报告的真实公允。美、英等国的会计模式基本上归属此类。
三、我国现代会计模式的构成——双重受托责任会计模式的基本成份
按照库恩“革命模式”的观点，模式的发展步骤一般为：科学在任何特定时期都由具体的模式所主导，人们都在主导性模式下工作——出现一些现有模式不能解释的“非常现象”，达到危机阶段——推翻旧的主导性模式，由新的模式逐渐取代旧模式而占主导地位。这对现代企业制度下的我国现代会计模式的择优构建无不具有启示意义。
在国家高度集权的计划经济时期，我国主导性的会计模式是国家宏观利益即中央计划委托为主的受托责任会计模式。在改革开放的今天，已出现了这一传统会计模式难以解释的“非常现象”：如国家作为国有资产最终所有者的代表，和行政管理者的身份业已分开，不能再集所有权与管理权于一身去直接管辖企业；企业亦不再是国家行政隶属单位，而是拥有法人财产的一个经济实体，自主经营，自负盈亏。显然传统的会计模式已不适应当今的会计环境，人们已无法在旧模式下从事现有的会计工作，构建一个新的即以投资者委托为重点的兼顾各委托者利益的具有中国特色的双重受托责任会计模式取代传统的国家宏观（中央计划）利益委托为主的受托责任会计模式已刻不容缓。新会计模式的构成（即基本成份）为：
1.说明观点和该模式的主要特征。在市场经济体制和现代企业制度下，国家成为了最大的投资者，和其他投资者一样，都需获取最大的投资收益作为自己的基本目标。且随着证券交易市场和资产交易市场的完善发展，国家、企业和社会公众的投资活动已越来越成为社会经济活动的重要组成部分，因而建立以投资者委托为重点的受托责任会计模式是因势利导和符合“革命模式”这一历史发展逻辑的。但毕竟我国是一个以公有制为主体的多种经济成份并存的社会主义国家、国家仍需以行政管理者的身份对宏观经济进行包括物价、利率、税收等经济杆杠在内的调控和充分考虑到社会公众的社会利益，因而新的会计模式显然不可能是纯粹的现代世界四大受托责任会计模式之一，而必须是兼顾到各委托者利益的一种综合性会计模式，这正是和世界其他国家的会计模式有所不同的“中国特色”。因此，现代企业制度下的我国新会计模式的择优构建只能是以投资者委托为重点的兼顾各委托者利益的具有中国特色的双重受托责任会计模式。
而所谓的双重受托责任会计模式的定义，就是在我国社会主义市场经济体制和现代企业制度这一特定会计环境下的对维护、协调各委托者的经济利益和社会利益而履行会计的经济责任与社会责任的这一会计特征进行抽象化与定型化的一种基本形式。其特征为：以出资人、债权人的投资委托为重点，包括政府、企业、职工、消费者、社会公众等都是相关的委托者，各委托者的经济利益和社会利益是会计受托责任的核心，会计的重点是对外进行会计反映和对内进行会计管理。企业作为一个拥有法人财产权的经济实体，既承担着对全部法人财产保值、增值即不断提高经济效益的经济责任，又同时承担着为社会提供优质产品、税收、福利、就业和员工技术文化道德素质的培养提高以及生态环境保护、污染治理即不断提高企业社会效益的社会责任。因此，该新模式的重心就是在维护投资者委托利益的同时，兼顾与协调各相关委托者的经济利益与社会利益，强调企业法人资本的不受侵蚀以及对社会效益的计量。
2.主要事项的反映。首先是该模式的对象和可预计的实务，虽然任何类型会计模式的对象都是价值运动，但该模式的对象却不能象传统会计模式那样只局限于对事后价值运动的计量反映上，而是对事前、事中、事后全过程的价值运动的计量、反映和管理上，包括事前的预测、决策，事中的控制、监督以及对社会成本和社会效益的核算；其次是该模式的会计组织和会计规范，它的组织机构必须按会计核算（财务会计）、会计管理（决策会计）的职能分工和责任单位的层次（责任会计）进行综合设置，会计规范除会计法、企业具体会计制度外，还必须遵循与国际惯例接轨的企业会计准则；最后是该模式的运行机制和技术方法，根据其对象和可预计的实务，它的运行机制必然是一种既事前、事中、事后，又同时向外、向内的全方位地提供和利用会计信息的经营管理型财会机制，它的技术方法必然是一种既继承传统的核算又吸收现代管理的一种综合性的会计技术方法。
3.理论。该模式所包含即所依据的理论主要有三种：一是特定会计环境理论，即特定国家特定时期的自然、社会、经济、科技、文化、经济主体内部等环境系统要素对会计模式起重要影响作用的一种理论；二是会计受托责任理论，即会计是委托——受托责任关系的构成要素之一，委托与受托双方就是以会计的受托责任为纽带，不断循环运行从而实现各自利益的一种理论；三是复合型会计理论，即为配合会计运行机制的转轨，由传统单一的财务会计理论转化为财务会计、决策会计、责任会计三者有机结合的一种复合会计理论。
4.技术方法。该模式所采用的必须是与复合型的会计实务及经营管理型财会机制相适应的一种综合性的即包括财务会计，决策会计，责任会计（又分为内部责任会计和社会责任会计）等在内的数种既有联系又有区别的会计确认、计量、记录和报告的技术方法：其一，包括货币记价、复式记帐、设置帐户、填制凭证、登记帐簿、成本计算、财产清理、编制报表在内的一整套比较成型的财务会计的技术方法；其二，包括调查研究、直接推算、间接估算，系统分析等在内的经验判断技术方法和本量利分析、最优批量，内含报酬率等在内的数学模型技术方法的决策会计的技术方法；其三，包括确定责任实体、分解责任指标、计量责任效益、考核责任业绩在内的一整套计核受托主体内部各责任单位所应承担的经济责任的内部责任会计的技术方法；其四，包括资产中应增加“自然资本”、负债中应增加“社会环境的损害”、收入中应增加“社会收益”、费用中应增加“社会成本”以及采用复原成本、完全资产负债表、总社会成本效益等在内的计量和反映受托主体所应承担的社会责任的社会责任会计的技术方法。
标签：会计论文; 责任会计论文; 企业经济论文; 环境会计论文; 制度理论论文; 企业特征论文; 环境经济论文; 财务与会计论文; 利益关系论文; 企业责任论文; 财会论文; 经济学论文;