论企业分立在纳税筹划中的应用，本文主要内容关键词为：纳税筹划论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业分立是指一个企业依照法律、法规的规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。它或者是原企业解散而成立两个或两个以上的新企业，或者是原企业将部分部门、产品生产线、资产等剥离出来，组成一个或几个新公司，而原企业在法律上仍然存在。企业分立是企业产权重组的一种重要类型。企业分立的动因很多，提高管理效率、提高资源利用效率、突出企业的主营业务等，都是企业分立的动因，而获取税收方面的利益也往往是企业分立的一个动因。
分立农业生产部门的纳税筹划
【税法依据】一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品或向小规模纳税人购买的农业产品，准予按买价13％的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。农业生产者销售自产的初级农产品免征增值税。
【筹划思路】若一个企业有两个生产环节，这两个环节分别对应两个生产部门，第一个生产部门生产的是免税农产品，而第二个生产部门生产的最终产品是非免税产品。由于最终产品是非免税产品，所以连第一个环节也不能享受免税待遇。我们可以将这两个部门分立成两个独立法人。这样，不仅第一个生产环节可享受免税待遇，第二个环节还可按买价13％的扣除率计算进项税额，实在是一举两得。
【案例分析】甲乳品厂采用“一条龙”的生产方式，内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部，牧场生产鲜奶(其中鲜奶的市场价格为30000万元)，此鲜奶经乳品加工分厂加工成花色奶产品后出售，2006年销售收入达50000万元。饲养奶牛所消耗的饲料，包括草料及精饲料，其中草料大部分为向农民收购，共收购草料5000万元，另外从生产、经营饲料单位购进精饲料5000万元。此外牧场购入辅助生产用品100万元。
★方案一：仍然采用“一条龙”的生产方式。
依据税法规定可知，由于该厂属于工业生产企业，不属于农业生产者，其最终产品也是非农产品，因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇。同时，该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料，其中草料大部分为向农民收购，因而收购部分可经税务机关批准后，按收购额的13％扣除进项税额。而精饲料由于前道环节(生产、经营饲料单位)按现行政策实行免税，因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额抵扣凭证(增值税进项专用发票)。所以，乳品厂的抵扣项目，仅为收购的5000万元草料的13％以及购入的100万元辅助生产用品的17％。
该企业生产的产品花色奶，适用17％的基本税率，全额按17％税率计算销项税额，由于进项税额小，导致该乳品厂承担较高的税负。
该企业应交增值税=50000×17％-5000×13％-100×17％=7833(万元)
★方案二：将牧场和乳品加工分厂分立为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记，但在生产协作上仍按以前程序处理，即牧场生产的鲜奶仍供应给乳品加工厂加工销售，但牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算。
这样处理，将产生以下两方面效果：
一方面，作为牧场，由于其自产自销未经加工的农产品(鲜牛奶)，符合农业生产者自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零(同时，购买的5000万元草料的进项税额也不得抵扣)，销售给乳品加工厂的鲜牛奶价格按正常的成本利润率核定。
另一方面，作为乳品加工厂，其购进牧场的鲜牛奶，可作为农产品收购处理，可按收购额计算13％的进项税额，这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的13％，而销售最终产品，仍按原办法计算销项税额。
该企业应交增值税=50000×17％-30000×17％-100×17％=3383(万元)
由此可知，采用分立的方式生产经营可少交增值税4450万元(7833-3383=4450)。
分立安装部门的纳税筹划
【税法依据】混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又同时涉及非应税劳务(即应征营业税的劳务)。混合销售原则上依据纳税人的经营主业判断是征收增值税，还是征收营业税。属于增值税的混合销售行为，只征增值税。
【筹划思路】由于增值税税率一般为17％，而营业税税率为5％或3％，所以若能使应征营业税的劳务不缴纳增值税而缴纳营业税便达到节税的目的，我们可以把一项销售行为涉及的增值税应税货物以及涉及的营业税应税劳务分给两个核算主体(其中一核算主体是由原核算主体分立出去的)，则各自缴纳增值税和营业税。
【案例分析】甲公司2007年10月销售空调1000台，取得不含税销售额250万元，当月可抵扣进项税额为40万元，同时公司下设的安装部门为客户提供上门安装空调业务，取得安装费23.4万元。
★方案一：该案例中甲公司的经营行为，属于混合销售，取得的安装费收入23.4万元，应并入空调销售价款中一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。
应纳税额=[250+23.4÷(1+17％)]×17％-40=5.9(万元)。
★方案二：甲公司把安装空调器的部门独立出来，成立独立核算的安装公司。这样，空调安装收入就不再缴纳增值税，改为按建筑业缴纳营业税。
则总体应纳税额=250×17％-40+23.4×3％=2.5+0.702=3.202(万元)，比方案一少缴税2.698万元(5.9-3.202=2.698)。
所以把安装部门独立出来，并成立独立核算的安装公司，便能达到节税目的。
分立销售部门的纳税筹划
【税法依据】设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构(不在同一县、市)用于销售，应视同销售货物征收增值税。
【筹划思路】我们可通过筹划销售方式，以避免发生向销售机构发出货物便纳税的现象。具体来说，该公司可将设在外地的销售机构分立为独立核算盈亏的法人，然后与其签订代销协议。这样该公司的销售行为变为了代销行为。对代销行为的纳税义务发生时间，税法规定：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。所以，企业分立销售部门成立销售公司，实行代销方式，可在货物销售后缴纳税款，与设立销售机构相比，能使税款延期缴纳，充分利用货币的时间价值。
【案例分析】设在市区的甲公司是增值税一般纳税人，适用增值税税率17％，2007年8月，甲公司将价值1200000元(不含税价)的产品运往设在外市的乙销售机构加价10％销售，当月实现销售收入660000元，甲公司当月进项税额100000元，乙销售机构经过申请被认定为增值税一般纳税人。
★方案一：乙销售机构作为分支机构。
在这种情况下，甲公司8月份应纳增值税=1200000×17％-100000=104000(元)，乙销售机构8月份应纳增值税=660000×17％-1200000×17％=-91800(元)，留待下期抵扣，甲公司、乙销售机构8月份合计应交税金为104000元。
★方案二：若把销售机构分立出来成立独立核算的销售公司乙(假设仍可认定为一般纳税人)，并与甲公司签订视同买断的代销合同。
假设8月底乙销售公司将当月代销清单交甲公司，则甲公司8月份销售收入=660000÷(1+10％)=600000(元)，应纳增值税=600000×17％-100000=2000(元)，乙销售公司8月份应纳增值税=660000×17％-660000÷(1+10％)×17％=10200(元)，甲公司、乙公司合计应交税金=2000+10200=12200(元)。
可见，甲公司采用方案二比采用方案一在8月份少交税金91800元(104000-12200=91800)。
我们应该看到，企业把销售机构分立出来成立独立核算的销售公司且采用代销方式比设立分支销售机构统一核算本月少交的税金，在以后随着销售机构销售货物或在发出商品满180天时，才逐步缴纳，从而延缓了税款缴纳时间，显然对企业发展有利。
分立废旧物资收购部门的纳税筹划
【税法依据】属于生产企业的增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10％计算抵扣进项税额。若生产企业自己直接收购废旧物资，未取得增值税专用发票，不允许计算抵扣进项税。
【筹划思路】根据上述政策，凡是以废旧物资为原材料的生产企业，可以投资设立一个废旧物资回收公司，这样，不仅回收公司可以享受免征增值税的优惠，而且企业还可根据回收公司开具的普通发票计算抵扣进项税额，从而达到降低税负的目的。
【案例分析】甲造纸厂2005年由其收购部门收购造纸原材料(废纸)共计金额1000万元，销售收入2000万元。由于废纸都是从个人手中收购，无法取得增值税专用发票，仅有电费、水费及少量修理用配件的进项税额可抵扣，购进的水、电取得的增值税专用发票注明的价款为300万元，税金为51万元。
★方案一：仍然由其收购部门收购废纸。则应交增值税计算如下：
销项税额=2000×17％=340(万元)
进项税金=51(万元)
应纳增值税=340-51=289(万元)
★方案二：该造纸厂将废品收购部门分立出去，成立单独核算的废旧物资回收公司。
假设企业成立回收公司后，收购1000万元废旧纸，并将收购的废纸加价10％销售给造纸厂。
这样处理，将产生以下两方面效果：
一方面，作为回收公司，免征增值税。
另一方面，作为造纸厂，应交增值税计算如下：
增值税销项税额=2000×17％=340(万元)
增值税进项税额=1100×10％+51=161(万元)
应纳增值税额=340-161=179(万元)
废旧物资回收公司和造纸企业合并计算应交增值税=179万元
显而易见，厂家将废品收购部门分立出去，成立单独核算的废旧物资回收公司，总体节省增值税110万元(289-179=110)。
分立运输部门的纳税筹划
【税法依据】一般纳税人外购货物(除固定资产)和销售货物所支付的运输费用，准予按运费结算单据所列运费7％的扣除率计算抵扣进项税额。运输公司从事运输业需缴纳营业税。
【筹划思路】企业一般都有自己的运输部门，可按车辆可抵扣物耗金额(汽油、维修费以及其他费用等等)的17％作为可以抵扣的进项税。若车辆可抵扣物耗金额比较小的话，其可以抵扣的进项税就更小了。此时我们可以考虑把运输部门分立出来设立运输子公司，这样虽然需按运费的3％缴纳营业税，但也可以按运费的7％作为可抵扣的进项税，两者一抵即相当于按运费的4％作为可抵扣的进项税。若运费×4％＞可抵扣物耗金额×17％，则把运输部门分立出来设立运输子公司可节税。
【案例分析】甲企业为增值税一般纳税人，以本企业运输部门的自备车队采购原材料，2006年的运费100万元，据估算其运费中可抵扣的物耗金额为15万元。
★方案一：若甲企业采取运输部门的自备车队采购的方式，则该年度企业运费部分可以抵扣的进项税额为100×15％×17％=2.55(万元)。
★方案二：若甲企业运输部门分立出来设立运输子公司，则一方面甲企业因支付给其运输子公司运费，可以计算进项税额100×7％=7(万元)，另一方面运输子公司要缴纳营业税100×3％=3(万元)，总体而言，该企业实际可抵扣税款7-3=4(万元)。可见如果采取分立运输部门设立运输子公司的方式，比原先多抵扣1.45万元(4-2.55=1.45)。
所以，此时应采取分立运输部门设立运输公司的方式。
分立免税产品生产部门的纳税筹划
【税法依据】避孕药品和用具、古旧图书等八种货物免征增值税。相应的，用于这些免税项目的购进货物或应税劳务的增值税进项税额不能从销项税额中抵扣。如果纳税人既经营免税项目的产品，又经营应税项目的产品，就必须准确划分不得抵扣的增值税进项税额。如果不能准确划分，按下列公式计算不得抵扣的增值税进项税额：
不得抵扣的增值税进项税额=当月全部增值税进项税额×(当月免税项目销售额+非应税项目营业额)÷(当月全部销售额+营业额)
【筹划思路】在增值税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，有可能会降低税负。
【案例分析】甲制药厂主要生产抗菌类药物，同时生产避孕药品。2006年该厂抗菌类药物的销售收入为800万元，避孕药品的销售收入为200万元。全年购进货物的增值税进项税额为80万元。请对其进行纳税筹划。
★方案一：仍然采用原来的生产经营方式。
此时可抵扣的进项税额为：80-80×200÷(800+200)=64(万元)
★方案二：将生产避孕药品的部门分立出来另外设立一个制药厂。
如果避孕药品的进项税额为10万元，则甲制药厂可抵扣的增值税进项税额为70万元(80万元-10万元)，大于合并经营时可抵扣的64万元，可多抵扣6万元。此时分设另外一个制药厂对甲制药厂有利。
如果避孕药品的增值税进项税额为20万元，则甲制药厂可抵扣的进项税额为60万元(80-20=60)，小于合并经营时可抵扣的64万元，则采用合并经营较为有利。
如果避孕药品的进项税额为16万元，则甲制药厂可抵扣的进项税额为64万元(80-16=64)，与合并经营时可抵扣的32万元相等，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。此时，免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例为20％(16÷80)，免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例为20％(200÷10000)，因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例相等时，分立经营与合并经营在税收上并无差别。
从上面的分析中我们可以看出：当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例小于免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例时，分立经营比较有利，且免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例越小，分立经营越有利。反之，合并经营比较有利。
总之，分立在企业增值税纳税筹划中有着广泛的运用。需要特别注意的是，企业在分立过程中必然存在一定的转换成本(比如分立公司而发生的开办费、管理费等支出)，因此，企业须事前进行必要的估算和相应的成本收益分析，以降低企业整体成本，获得最大的节税效益。
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