SHUIWUJINRONG 税务金融
不同付费机制下的PPP项目税务处理探讨
谢 斌
（重庆理工大学会计学院，重庆 400054）
［摘 要］ PPP项目近年来不断推广，在众多行业取得了不错的成绩，但PPP项目的运作方式多样，项目周期长且参与者众多，目前对PPP模式的税务处理尚无统一的税收规定，导致了一定的税务处理困惑。本文从PPP项目的不同付费机制出发，针对PPP项目运营阶段的税务处理进行探讨，优化PPP项目的税收环境。
［关键词］ PPP项目 付费机制 税务处理
一、PPP模式的概述及发展现状
（一）PPP模式的含义
PPP（Public-Private Partnership,政府和社会资本合作）是指政府在公共服务领域，通过竞争方式来选择能够对项目进行投资、管理和运营的社会资本，同时，政府同社会资本以平等协商原则为基础拟定项目合同。
在PPP项目中，先由社会资本向社会提供公共服务，随后政府根据公共服务的绩效评定结果向社会资本支付对价[1]。PPP项目的实质是由政府向社会资本购买服务。
（二）PPP模式的运作方式
PPP模式的运作方式众多，较为常见的主要有BOO（建设—拥有—运营）、O&M（委托运营）、MC（管理合同）、BOT（建设—运营—移交）、ROT（改建—运营—移交）TOT（转让—运营—移交）等。
（三）PPP项目相关运营主体
1.项目实施机构
项目的实施机构是指负责项目筹备、采购、监督、管理和移交等工作的机构，PPP项目的实施机构一般为政府或政府指定的有关职能部门或事业单位[1]。
2.社会资本
尺寸优化也叫参数优化技术.在不改变零部件的形状以及拓扑结构情况下，优化杆梁截面尺寸、板件厚度等尺寸参数[5].
社会资本是指PPP项目的投资方，投资方包括除本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业外已建立完善企业制度的境内外企法人。
3.项目公司
项目公司是指社会资本为PPP项目的经营专门成立的公司。同时，政府可指定相关机构依法参股项目公司。在涉及基础设施建设业务的PPP项目中，项目公司也可以作为项目承建主体。
4.监管机构
对电网调度工作监管的不到位和流于形式是导致工作中出现失误的一个重要原因，主要体现在审票的不严格和操作监督的不到位上。这样的一些监管上的不到位，使得工作中的失误不能够被及时发现，使得误操作的发生频率大大提高。
监管机构是指政府中负责对PPP项目的建设、运营、管理和公共服务绩效等方面进行监督管理的相关职能部门。
5.其他
其他是指参与PPP项目的财务顾问、法律顾问、金融机构和保险机构等[1]。
大学英语教学中运用多元智能理论已成为目前英语教学中的重要教学任务之一。多元智能理论是由美国哈弗大学心理学教授霍华德·加德纳针对传统的一元化智能理论提出的，其实质是人们用来解释或生产出一种或多种文化或环境所珍视问题的产品的能力，其多元化智能理论的提出解决了在教育工作中没有比发现或隐藏的其他智力因素，鼓励了教育工作者在实际教学中制定出新的课程、新的教学活动以及新的教学方式和教学方法。然而，目前大学英语教学不仅要培养学生掌握知识的能力和语言表达技巧，还要培养学生逻辑、视觉空间、人际交往等各方面的智力。[1]因此，在大学英语教学中运用多元智能理论是现在大学英语教学必须运用的。
（四）我国PPP模式发展现状
我国PPP模式起步较晚，但其发展速度惊人。自2013年11月我国推广 PPP 模式在城市基础设施领域应用以来，PPP项目数成倍速增长，我国PPP项目在各行各业取得了巨大的成就。
2.1 穴播根据树种的种粒大小，每穴均匀地播入数粒到数十粒种子。播后覆土镇压。操作简单、灵活、用工量少。
1.PPP模式相关政策的出台
PPP模式的蓬勃发展离不开国家紧密出台的PPP模式相关政策。我国出台的PPP模式相关政策，为PPP模式的高速发展扫清了障碍。自PPP项目推广以来我国出台的主要相关政策如表1。
表1 2014年以来我国主要出台的PPP相关政策
2.市政工程类PPP项目入库数总占比最高，生态文明建设为PPP重点项目。
截至2017年6月末，我国PPP入库项目数总计13554个，累计投资额总计16.3万亿元。如图1所示，按行业区分：市政工程、交通运输、旅游 3 个行业项目数居前三位，合计7331个，占入库项目总数的 54.1%；截至 6 月末，市政工程的二级行业中，落地项目数前三位是污水处理、市政道路和垃圾处理， 分别为217个、 200个和69个，合计占市政工程落地项目数的 55.3% 。
经济的飞速发展使生态文明建设的重要性日渐凸显，政府逐步完善生态文明的制度设计，加强生态环保的法制建设。2015 年 4月，中共中央、国务院印发《关于加快推进生态文明建设的意见》，明确了我国生态文明建设的总体要求、目标愿景、重点任务和制度体系。2015年 9 月，《生态文明体制改革总体方案》的出台，提出健全自然资源资产产权、建立国土空间开发保护、完善生态文明绩效评价考核和责任追究等制度。2015年10月“加强生态文明建设”写入“十三五”规划。2016年11月《“十三五”生态环境保护规划》出台，突出了生态环境保护的战略性地位。2016年12月《生态文明建设目标评价考核办法》出台，明确生态文明建设目标，建立相关考核评价机制。在国家高度重视生态文明建设的政策引导之下，生态建设和环境保护相关投资力度不断加大，与此同时，PPP 作为政府稳增长、去杠杆的先进融资管理机制，近年来在公共基础设施建设领域广泛推行，是生态建设项目主要的推进形式（如图1）。
在PPP项目中，因项目所涉行业众多，根据项目所处行业不同、公共资产用途不同以及项目运作方式的不同，我国PPP项目形成了使用者付费、政府付费、可行性缺口补助三种不同的付费机制。
随着国家大力扶持推广PPP模式，我国PPP模式的发展规模保持稳定的增长，全国入库项目和落地项目均呈逐月持续稳步上升的态势，入库项目的数量和投资规模也在稳定上升。截至2017年9月末，我国PPP入库项目数共计14220个，投资额17.8万亿元。其中，已签约落地2388个，投资额4.1万亿元，落地率35.2%。
2016～2017年我国PPP入库项目数及入库项目投资金额见图2和图3。
图1 2017年6月末我国PPP项目入库项目数行业分布情况（个数）
图2 2016～2017年我国PPP入库项目规模（个）
图3 2016～2017年我国PPP入库项目投资规模（万亿元）
（以上资料来源：中国产业信息网）
二、PPP项目的三种不同付费机制
3.PPP入库项目规模的稳定增长
表1中：va为飞机平台飞行速度；D为天线方位向口径尺寸；Δθ为天线波束方位向扫描角度范围；θmax为方位波束最大指向角，正侧视工作下有Δθ=2θmax；λ为雷达工作波长；R为作用距离；Ls为方位向波束地面照射范围；Rmax为最大作用距离；Pav为发射平均功率；G为收发天线的增益；σ为目标有效反射面积；K为玻耳兹曼常数；T为接收机温度；Ti为目标驻留时间；η为系统损耗；SNR0为脉冲压缩后的信噪比。
（一）使用者付费
可行性缺口补助是政府在使用者付费机制下对项目公司投资成本及基本利润的一种保护措施，它体现了PPP模式共赢的理念，其适用的范围和补助的方式也多种多样。如政府对项目公司提供的公共产品或公共服务进行一定的价格补贴、政府对项目公司进行投资补助、政府无偿划拨土地给项目公司、政府投资入股项目公司、政府给予项目公司贴息贷款优惠政策等为PPP项目实践中使用较广泛的几种补助方式。根据财经〔2015〕21号文件相关规定，可行性缺口补助常见的计算公式为：
玻璃白在彩瓷中起着重要的角色，玻璃白的使用方法也决定着玻璃白的烤花效果的好坏，最关键的就是研磨和标水。玻璃白在烧制之前是白色粉状，需加适量水研磨，研磨时间需要几个小时，研磨越细越好。标水就是所加水适量，这个很重要，直接决定着玻璃白在干的过程中是否平整，干后的玻璃白平整在烤烧后才能平整。
通过此次对西安市高校MTI专业学生思辨性翻译能力的调查研究，非常明显的是，大部分在读翻译硕士都认识到这一能力的重要性，也都期望自身此方面能力不断提升。但是由于课程设置和其他客观因素的限制，他们并没有找到切实可行的方法。通过对此次数据的研究，我们认为应该从以下方面提升MTI专业学生的思辨性翻译能力。
使用者付费机制在公共交通项目中较为常见。著名的北京地铁4号线就是采用这一付费机制，北京地铁4号线由社会投资者成立的特许经营公司负责4号线A部分的投资、建设、运营以及管理，最终社会资本通过地铁的售票收入以及地铁站内附属的商业收入来回收项目的投资。
（二）政府付费
产销差率是指销售水量和供给水量的比值。有研究表明，全球产销差率平均在27%左右，欧美、日本等发达国家的产销差率比较低，在10%以下。而非洲、拉丁美洲等发展中国家产销差率高，达到了40%以上[1]。
生为女人，水仙芝想了解男人，渴望走进另一个人的世界。林志已经成为历史，存在于回忆中。夏梓桑是未知的，也不想去探究。虽然他曾经有过女人，这并不重要。重要的是，夏梓桑现在有这样一种心情，愿意陪她走遍天涯，去追寻被唤醒的青春梦。
例如，北京地铁4号线收取的票款收入应按照提供交通运输服务缴纳增值税，适用税率为11%。根据财税〔2016〕36号规定，一般纳税人提供公共交通运输服务可选择适用简易计税方法计税，适用3%的征收率④ 财政部.关于规范政府和社会资本合作的通知（财税〔2016〕36号）[S]. 。
（三）可行性缺口补助
可行性缺口补助是指使用者付费不足以满足项目公司的成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。可行性缺口补助是在政府付费机制与使用者付费机制之外的一种折中选择。但此种付费机制的基本原则是“补缺口”，不能使项目公司因此获得超额利润③ 财政部.关于规范政府和社会资本合作的通知（财金〔2014〕156号）[S]. 。可行性缺口补助多存在于使用者付费模式下，政府付费下项目公司的成本和利润得到了保障，而使用者付费模式下，当购买公共服务或产品的量不足以满足项目公司的运营成本以及基本利润时，可行性缺口补助就应运而生。
使用者付费是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务。项目公司直接从最终用户处收取费用，以回收项目的建设和运营成本并获得合理收益①。采用使用者付费机制的PPP项目具有经营性较强的特征，如地铁、轻轨、高速公路等公共交通项目多采用使用者收费。此类项目提供服务的数量可以量化，使用对象明确，交易价格由政府管控，交易结算便利[2]。
当年运营补贴支出数额=[项目全部建设成本×（1＋合理利润率）×（1＋年度折现率）n]÷财政运营补贴周期（年）＋年度运营成本×（1＋合理利润率）－当年使用者付费
2.1 口腔护理 每日给患儿做6次口腔护理，用生理盐水反复冲洗，保持口腔清洁。当患儿能够进食后，每餐前后还要以清水漱口。选择1∶100 CF、0.05%氯已定、5%碳酸氢钠为漱口液。患儿张口困难期间，以小吸管置于牙缝间，用注射器抽取2%利多卡因缓慢注入达到止痛的目的，再抽取生理盐水冲洗，用0.05%氯已定、5%碳酸氢钠漱口，最后用1∶100 CF含漱。尽量让CF在口内多停留一会。用注射器注入漱口液时不能用力过大，避免患儿呛咳。患儿张口后以棉球蘸漱口液清洁口腔，动作轻柔。口唇涂以凡士林保护。
可行性缺口补助付费模式中较为典型的项目为青海省海东市地下综合管廊项目。在该项目中，其自身收益主要包括各入廊单位支付的入廊费及运维费，鉴于综合管廊的准经营公共产品特性，且其不能满足项目投资公司的财务可行性要求，海东市财政在项目运营阶段为该项目投资公司提供相应的补贴。
三、三种付费机制下PPP项目的税务处理
使用者付费机制下，项目公司通过提供公共产品和服务直接向使用者收取费用，形成销售行为。应当按照相应行业税收政策依法缴纳增值税。
小虫低下头，搓着双手，不敢去看姑父。姑父说我咨询过杨律师，你的行为已构成犯罪，少说要在牢里呆上五至八年。小虫心头一震，全身都软了，结巴着说，姑父，你无论如何饶过我，我是被逼得没办法啊，为了帮玉敏还钻戒，我才出此下策的。姑父半天不语，任小虫一个劲地求饶。之后，姑父忽然笑了，拍拍小虫的肩，说小虫啊，我是你姑父，我没有许沁那么歹毒，我怎么能把你推进大牢呢？我就是告诉你，以后你缺什么，直接对我说，不用偷偷摸摸的。别看我平时板着脸，我心里和你姑妈一样，是非常疼你的。小虫眼睛顿时湿了，身子一颤，扑通跪到地上，说姑父，你打我一顿吧。
（一）使用者付费的税务处理
1.增值税
在定植前要整地，深翻田地，提高土壤肥力。同时，在整地的过程中要对土地的肥力进行测定，如果土壤肥力不够，要根据茄子的营养需求施用肥料。一般采用有机肥以及磷酸二铵，深翻平整时施入，进而提高土壤肥力。在定植前进行药剂熏棚，然后南北向开沟，小行距60 cm，大行距80 cm，定植沟深5-6 cm，浇足底墒水，进而保障土壤中的水分，提高茄子的质量。
三种付费机制下，PPP项目的建设及运营期产生了不同的收入确认方式。因此本文认为，针对不同付费机制的PPP项目应该采用不同的税务处理。
政府付费是指政府直接付费购买公共产品和服务。这种付费方式主要应用于公益性项目，如市政道路、城市亮化工程、污水处理、垃圾处理等项目，这类项目没有收入或者只有很少收入，社会资本的收入主要来源于政府的资产服务购买收入② 财政部.关于规范政府和社会资本合作的通知（财金〔2014〕156号）[S]. 。政府付费模式的产生主要因为PPP项目中一部分公共产品或者公共服务在数量上难以量化，项目公司无法直接向产品或服务的实际使用者确定收费环节。在政府付费模式下，PPP项目提供的公共产品和服务的直接受益使用者仍是社会公众，只是由政府代表社会公众根据社会资本所提供的公共服务绩效评定结果直接与项目公司进行结算。项目公司提供公共服务所获得的政府付费是其主要的运营收入。
政府付费机制项目中比较具有代表性的是由重庆三峰集团投资的全国第一个垃圾焚烧PPP项目——重庆北碚同兴垃圾焚烧电厂，以及随后的巴南丰盛垃圾焚烧发电厂和重庆第三、第四垃圾焚烧发电厂。重庆第三、第四垃圾焚烧发电厂项目中，由重庆三峰集团投资建设发电厂，然后在垃圾焚烧发电厂的运营阶段，每处理一吨垃圾由政府支付一定费用，电厂所发的电能由政府收购并网。该项目中，投资企业通过垃圾焚烧发电厂的运营获得利润，逐步回收投资成本，政府通过吸引企业投资减轻了财政压力，市民能尽早的享受公共服务，可谓三赢。
2.企业所得税
使用者付费机制下，项目公司向使用者收取的费用应依法缴纳企业所得税。因PPP项目多为参与公共基础设施项目建设的项目，项目在缴纳企业所得税时可根据所处行业享受企业所得税中相关税收优惠政策。主要税收优惠政策如下：
（1）“三免三减半”政策
若PPP项目的投资企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
另外，根据《国家税务总局关于电网企业电网新建项目享受所得税优惠政策问题的公告》（国家税务总局公告2013年第26号）的规定，项目投资企业从事符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录（2008年版）》中规定条件和标准电网（输变电设施）的新建项目的应纳税所得额，可依法享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策。
若PPP项目的投资企业从事《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录》中所列项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
根据《财政部 国家税务总局关于支持农村饮水安全工程建设运营税收政策的通知》（财税〔2012〕30号）的规定，对PPP项目投资方从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中规定的饮水工程新建项目投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
（2）专用设备投资额税额抵免
PPP项目投资企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》中规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
（3）股利分配优惠政策
PPP项目经营期间涉及股利分配时，如果股利分配双方均属于境内居民企业，可免征企业所得税。
（二）政府付费的税务处理
1.增值税
政府付费机制下，本质是由政府出面，向项目公司购买公共产品及服务，政府为项目公司的直接交易方，项目公司形成销售行为，因此项目公司提供公共服务所获得的收入应作为主营业务收入按照相应行业税收政策依法缴纳增值税。
我国目前PPP入库项目数最多的是市政工程项目，以污水处理、市政道路和垃圾处理项目居多。其中，符合资源综合利用和节能减排标准的，可根据《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（财税〔2015〕）相关规定，享受增值税即征即退政策。例如，重庆第三、第四垃圾焚烧发电厂利用垃圾焚烧发电，其中，垃圾处理属于资源综合利用劳务，项目公司因此所获得的收入可享受增值税即征即退政策（退税比例为70%）；电力销售属于销售自产的资源综合利用产品，可享受增值税即征即退政策（退税比例为100%）。
2.企业所得税
项目投资方从政府获取的购买服务收入是否属于财政补贴，是判断该收入是否应征收企业所得税的关键。本文认为政府付费的本质是政府向项目公司购买服务，项目投资方获取的收入与销售应税货物或劳务直接相关，该收入不属于财政补贴，项目投资方取得的收入应依法缴纳企业所得税。
评估链包括绩效评价和跟踪反馈两方面，主要涉及政治价值和管理价值的保障。评估链是官僚系统运行链的末段，在政策执行与资源消耗过程中要注重民主、效率、监督等原则。绩效评价应遵循经济、效率、效益、公平的“四E”原则，对政府工作进行客观公正的描述。跟踪反馈是绩效评价取得的工作产出效果与新一轮决策和计划的衔接。政策的制定与修正应充分参考绩效评价与跟踪反馈的信息。
（三）可行性缺口补助的税务处理
可行性缺口补助的本质是为了保障项目公司的经营利润在一个合理范围之内，但多样化的补贴形式也加大了税收监管难度。本文认为，PPP项目补贴形式众多，税收的监管应从企业收入的源头管理。
1.增值税
该付费机制下最难管理的就是对项目公司所得补贴部分的增值税征收。本文认为项目公司所得补贴是否应该缴纳增值税应从企业所得补贴类型出发。不同的补贴形式应采用不同的征税机制。
PPP项目所得补贴是否缴纳增值税首先应判断其补贴是否属于中央财政补贴，属于中央财政补贴则项目公司该部分补贴所得额不缴纳增值税。根据《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）的规定，按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。
PPP项目所得补贴属于地方财政补贴而不属于中央财政补贴时，国家税务总局未给出明确规定是否应该缴纳增值税。本文认为，这种情况下应该根据项目公司所得补贴类型判断公司是否应当缴纳增值税。当项目公司所得补贴额和增值税应税货物或劳务无直接关系的，项目公司所得补贴部分不用缴纳增值税，如项目公司因技术改造而获得的财政补贴。当项目公司所得补贴额和增值税应税货物或劳务直接相关的，项目公司所得补贴部分应当缴纳增值税，如项目公司提供低价服务而获得的弥补损失的财政补贴。
以北京地铁4号线为例，“北京地铁4号线”的付费机制规定如下：票款是4号线实现盈利的主要收入来源，由于采用政府定价，价格固定的情况下客流量成为影响项目收益的主要因素，因此政府同特许经营公司预测一个客流量。当实际运营客流量连续三年低于预测客流量的80%时，特许经营公司可申请补偿，或者放弃项目。这里的“申请补偿”其实是政府对特许经营公司提供服务的一种补偿，由于项目公司的经营服务收益未达到预期，服务购买者数量不足，由政府出资购买实际与协议中差额数量的服务。这种补贴实际是与项目公司提供经营服务直接相关的，政府的补贴本质上是购买项目公司的服务。本文认为，这类补贴应计入项目公司主营业务收入，缴纳增值税。
2.企业所得税
该付费机制下项目公司所得补贴部分是否应当缴纳企业所得税争议较大，本文认为，项目公司所得补贴部分是否缴纳企业所得税，应根据《国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）有关规定判断所得补贴是否满足专项用途财政性资金不征收企业所得税的条件。不满足条件的补贴所得额，项目公司应依法缴纳企业所得税。
结语
PPP项目是基于契约模式下的政府采购与社会资本提供产品的关系，合作的方式多样。科学合理的付费机制为PPP项目拓宽了发展的道路，而不同付费机制下规范的税收政策则为PPP项目长远的稳定发展提供保障。不同的付费机制下，针对不同的项目，应采取合理的税收政策。打造良好的税收环境才能让PPP项目取得更稳定的发展。
参考文献
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［中图分类号］ F285
［文献标识码］ C
［文章编号］ 1005-9016（2019）02-40-06
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